裁判字號：最高行政法院104年判字第32號判決
裁判日期：民國104年01月22日
裁判案由：特種貨物及勞務稅條例
最高行政法院判決
104年度判字第32號上訴人 呂燕騰
呂久連 共同訴訟代理人林凱律師
蔡宜衡 律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國103年8月21日臺北高等行政法院103年度訴字第161號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、緣上訴人呂燕騰於民國101年10月25日訂定銷售契約，出售臺北市○○區○○段○小段332地號（持分13/4000）土地，其中，持分00000000/0000000000係於101年9月24日以買賣方式取得，因持有期間未逾2年，於102年4月12日向被上訴人申報並繳納特種貨物及勞務稅新臺幣（下同）372,358元（含本稅370,454元及自動補報加計利息1,904元）在案；另上訴人呂久連於101年10月25日訂定銷售契約，出售同地號（持分91/4000）土地，其中，持分00000000/0000000000係於101年9月24日以買賣方式取得，因持有期間未逾2年，於102年4月12日向被上訴人申報並繳納特種貨物及勞務稅2,606,488元（含本稅2,593,154元及自動補報加計利息13,334元）在案。嗣上訴人於102年5月9日具文主張，系爭土地係屬依法不能建築使用之土地，既非屬「依法得核發建造執照」之都市土地，即非屬特種貨物及勞務稅課稅範圍，申請退還已繳稅款；經被上訴人分別以102年8月14日財北國稅大安營業字第00000000A號及第00000000B號函復，否准其申請。
上訴人不服，提起訴願經駁回，遂提起行政訴訟，案經原審法院以103年度訴字第161號判決駁回之，復提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人援引財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號之函文，認特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第2條第1項第1款所稱「房屋及其坐落基地」僅以土地上有房屋為已足，所有權人出售持有期間在2年內地上有房屋之土地，不論房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍。惟如此解釋，誠有曲解法律文義之謬誤，且放寬了國家對人民課稅之要件，違反了「租稅法定主義」之意涵。（二）另上訴人出售系爭土地之應有部分，乃係行使其處分自有財產之權利，而系爭土地係因非可歸責於上訴人之事由遭他人違法占用，被上訴人未調查該地上物之所有權人究竟為何者，是否本欲在相鄰土地上搭蓋房屋但因越界建築之關係而占用系爭土地，即逕予率認系爭土地核屬非供自住之「房屋及其坐落基地」，上訴人出售系爭土地應有部分不符合特銷稅條例第5條排除課徵特銷稅之要件，其理由實屬草率、速斷，且與特銷稅條例之立法目的係為健全房屋市場，避免投機客藉由短期房市交易以哄抬不動產價格之意旨，背道而馳。（三）臺北市建築管理工程處（下稱臺北市建管處）102年4月24日北市都建照字第10266684600號及102年5月17日北市都建照字第10278761600號函令意旨，均再三揭示「該筆土地係屬依法不能建築使用之土地」，且函文中皆未提及系爭土地有得確定建築線或有主要公共建設已興建完成之意旨，被上訴人越俎代庖而代替主管機關認定系爭土地為得供建築使用之都市土地，顯有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）依內政部99年4月28日台內地字第0990071114號令規定，所謂依法不能建築，係指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用者。上訴人出售之臺北市○○區○○段○小段332地號土地，係位於臺北市政府100年6月8日公告之「變更臺北市士林區社子島地區主要計畫案」範圍內，因細部計畫尚未公告實施，尚未能准許依變更後計畫用途使用，係屬依法不能建築使用之土地。惟依都市計畫法第17條第2項：「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照」，可知系爭土地非永久不得建築，且系爭土地，其上既有建物，自非素地。準此，被上訴人所屬大安分局認定上訴人銷售系爭土地應屬同條例第2條第1項第1款前段「房屋及其坐落基地」，依法課徵特銷稅，核屬有據。（二）依財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號函意旨，只要所有權人出售持有期間2年內地上有房屋之土地，不論土地及房屋是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合特銷稅條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人之訴，係以：（一）本件上訴人出售之臺北市○○區○○段○小段332地號土地，係位於臺北市政府100年6月8日公告之「變更臺北市士林區社子島地區主要計畫案」範圍內，因細部計畫尚未公告實施，故於出售時尚未能准許依變更後計畫用途使用，有臺北市建管處102年5月17日北市都建造字第10278761600號函可憑（見原審卷第26頁），且為兩造所不爭執，系爭土地於出售時固尚不能核發建造執照，但依都市計畫法第17條第2項但書規定「主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照」，可知系爭土地仍有指定建築線俾得據以申請核發建造執照之途徑，其只是在某個期間內限制建築使用，並非絕對不得建築，自仍屬「依法得核發建造執照之都市土地」。（二）另按「銷售時應課徵特種貨物稅者，關於土地部分，係指持有期間在2年以內之房屋所坐落之基地或依法得核發建造執照之都市土地。其中所謂『依法得核發建造執照之都市土地』，既言『依法得核發建造執照』，自係指該銷售之都市土地，依據相關法令並非無核發建造執照之途徑者，尚非僅以土地銷售時，該土地存在之外觀判斷之，否則即易生藉人為操作俾得規避租稅，而違反特銷稅條例係衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為健全房屋市場而制定之情。……系爭土地依相關法令尚非無得申請指定建築線俾得據以申請核發建造執照之途徑，是依上述規定及說明，原判決認其屬特銷稅條例第2條第1項第1款所稱『依法得核發建造執照之都市土地』，即無不合。而上訴意旨所稱原判決以『有可能』申請建造執照之都市土地即屬『依法得核發建造執照之都市土地』，而不問土地之實際狀況，係擴張特銷稅條例之課稅範圍，有違反憲法第19條租稅法律主義及同法第15條人民財產權保護之意旨等語，核屬其主觀意見，是其據以指摘原判決違法云云，並無可採」，本院102年度判字第296號判決理由可資參照，而內政部99年4月28日台內地字第0990071114號令稱「所謂依法不能建築，係指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用者」，核乃執行特銷稅條例第2條第1項第1款後段之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。系爭土地銷售時之外觀雖暫時不能核發建造執照，但限制建築使用之期間可得確定，並非無明確期間禁止其作建築使用，依相關法令仍有得申請指定建築線俾得據以申請核發建造執照之途徑，即非「不得核發建造執照之都市土地」，仍應課徵特種貨物稅。（三）綜上，系爭土地係屬依法得核發建造執照之都市土地，仍應課徵特種貨物及勞務稅，被上訴人否准上訴人退還已繳納特種貨物及勞務稅之申請，理由雖有不同，但結論並無二致，並無撤銷之必要，訴願決定予以維持，核無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據，固非全無所見。
五、惟本院查：
（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。」行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款分別定有明文。次按「（第1項）第15條第1項第9款所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力，訂定分區發展優先次序。第一期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部計畫，並於細部計畫發布後，最多5年完成公共設施。其他地區應於第一期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。（第2項）未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」亦為都市計畫法第17條所定。行為時特銷稅條例第2條第1項第1款後段所稱「依法得核發建造執照之都市土地」，必須客觀上合於都市計畫法第17條第2項但書之情形，始可謂之。如行為時並無都市計畫法第17條第2項但書之情形，僅因有都市計畫法第17條第2項但書之抽象規定，不論客觀上是否已合於該但書規定要件，遽論亦屬於「依法得核發建造執照之都市土地」，則顯與都市計畫法第17條第2項規定意旨不符。但如客觀上已得申請核發建造執照，至於行為人是否據此申請建造執照，則不影響「依法得核發建造執照之都市土地」之認定。另按「本法第17條第2項但書所稱能確定建築線，係指該計畫區已依有關法令規定豎立樁誌，而能確定建築線者而言；所稱主要公共設施已照主要計畫興建完成，係指符合下列各款規定者：一、面前道路已照主要計畫之長度及寬度興建完成。但其興建長度已達6百公尺或已達一完整街廓者，不在此限。二、該都市計畫鄰里單元規劃之國民小學已開闢完成。但基地周邊8百公尺範圍內已有國小興闢完成者，不在此限。」為依都市計畫法第85條授權訂定之都市計畫法臺灣省施行細則第2條所定。又按「建築基地面臨計畫道路、廣場、市區道路○○路或合於本規則規定之現有巷道者，得申請指定建築線。」「本規則所稱現有巷道包括左列情形：一、供公眾通行，具有公用地役關係之巷道。二、私設通路經土地所有權人出具供公眾通行同意書或捐獻土地為道路使用，經依法完成土地移轉登記手續者。三、本法73年11月7日修正公布前，曾指定建築線之現有巷道，經縣市主管建築機關認定無礙公共安全、公共衛生、公共交通及市容觀瞻者。」「前項第一款所稱供公眾通行之巷道應由縣市主管機關就其寬度、使用性質、使用期間、通行情形及公益上需要認定之。」亦為依建築法第101條授權訂定之臺灣省建築管理規則(94年6月20日停止適用)第2條、第4條所定，得為本案參酌。
（二）查上訴人出售之系爭土地係位於臺北市政府100年6月8日公告之「變更臺北市士林區社子島地區主要計畫案」範圍內，因細部計畫尚未公告實施，故於出售時尚未能准許依變更後計畫用途使用，有臺北市建管處102年5月17日北市都建造字第10278761600號函可憑（見原審卷第26頁），且為兩造所不爭執，故依都市計畫法第17條第2項本文規定，系爭土地於出售時不能核發建造執照，已屬無疑，但依同條項但書規定，未發布細部計畫地區之土地，例外得向主管機關申請核發建造執照之要件為：主要計畫發布2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成。揆諸上引都市計畫法臺灣省施行細則第2條規定及參酌前臺灣省建築管理規則第2條、第4條規定意旨，都市計畫法第17條第2項所稱「能確定建築線」之情形，係指該計畫區已依有關法令規定豎立樁誌，抑或屬於面臨計畫道路、廣場、市區道路○○路或合於臺灣省建築管理規則規定之現有巷道者，方得為之。按本件系爭土地是否合於上述情形而得依都市計畫法第17條第2項但書規定核發建造執照，攸關本案是否符合特銷稅條例第2條第1項第1款所稱「依法得核發建造執照之都市土地」之要件，亦即影響本件判決之結果，自應向主管機關函查究明系爭土地究否已依有關法令規定豎立樁誌，抑或屬於面臨計畫道路、廣場、市區道路○○路或合於臺灣省建築管理規則規定之現有巷道者，而得依法向主管機關（即臺北市建管處）申請確定建築線之區域，以及該地區之主要公共設施是否已照主要計畫興建完成等事實，資為判斷之依據。惟原審對此攸關判決結果之事項，並未向主管機關函查，在未有任何佐證下，遽以：依上開都市計畫法第17條第2項但書規定「主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照」，即認定系爭土地仍有指定建築線俾得據以申請核發建造執照之途徑，其只是在某個期間內限制建築使用，並非絕對不得建築，自仍屬「依法得核發建造執照之都市土地」等由，依上開說明，自嫌速斷而屬可議。
（三）次查特銷稅條例第2條第1項第1款後段所稱「依法得核發建造執照之都市土地」，與內政部99年4月28日台內地字第0990071114號函令稱「所謂依法不能建築，係指依法令規定無明確時間禁止其作建築使用者」，二者所欲界定之事項及範圍並非完全相同，蓋依法不能建築之土地當然不能核發建造執照，但依法能建築之土地，也不當然就能核發建築執照，可能仍須配合法定要件始能核發建築執照，故內政部上開解釋並不當然適用於特銷稅條例第2條第1項第1款後段所稱「依法得核發建造執照之都市土地」，況特銷稅條例係於100年5月4日制定公布，並經行政院定自同年6月1日施行，上述內政部99年函令顯係在特銷稅條例施行前發布，應非為特銷稅條例所作之解釋。是以原判決援引內政部上述函，認為該函令乃執行特銷稅條例第2條第1項第1款後段之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。系爭土地銷售時之外觀雖暫時不能核發建造執照，但限制建築使用之期間可得確定，並非無明確期間禁止其作建築使用，依相關法令仍有得申請指定建築線俾得據以申請核發建造執照之途徑，即非「不得核發建造執照之都市土地」，仍應課徵特種貨物稅乙節，依上開說明，尚有未洽。從而，本件應廢棄發回原審，由原審向主管機關查明本案是否有得指定建築線之情形後，再依法審認。
（四）又查本院102年度判字第296號判決，係以：「所謂『依法得核發建造執照之都市土地』，既言『依法得核發建造執照』，自係指該銷售之都市土地，依據相關法令並非無核發建造執照之途徑者，尚非僅以土地銷售時，該土地存在之外觀判斷之，否則即易生藉人為操作俾得規避租稅，而違反特銷稅條例係衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為健全房屋市場而制定之情。上訴人係於99年11月11日以買賣為原因登記取得系爭土地所有權，100年11月21日將之出售第三人。而系爭土地出售時，其使用分區屬『特定倉儲轉運專區』，且經工務局101年3月15日函認得於指定建築線後申請建築。暨系爭土地於出售時雖未鄰接計畫道路，然上訴人仍得依行為時高雄市建築管理自治條例第3條第1項第2款『私設通路或基地內通路經土地所有權人，出具土地使用權同意書或捐獻土地，供公眾通行，並依法完成土地登記手續』之規定，藉由取得系爭土地所臨接同段912地號、912-1地號等2筆土地所有權人之同意（協議或民法第787條袋地通行權等），而申請指定建築線，以取得建造執照」等由，作為其論據，由此理由論述可知，該判決已經主管機關工務局查明該案有取得建造執照之途徑，作為主要論據，與本案是否有得指定建築線而取得建造執照之途徑，均未經主管機關認定，二者情節顯有不同，故原判決遽引與本件情節尚有不同之本院102年度判字第296號判決意旨，作為判決之依據，亦嫌速斷而有可議。
（五）末查原處分否准上訴人之申請，其主要理由係依財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號函意旨，認為只要所有權人出售持有期間2年內地上有房屋之土地，不論土地及房屋是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合特銷稅條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍，作為依據，並未以系爭土地是否為「依法得核發建造執照之都市土地」為據，此有被上訴人否准處分在卷（原審卷第20頁）可按，故原審重審時自應就原處分否准主要理由加以審酌，並應查明系爭土地之建物是否合法建物及其占有人係合法或非法占有，進一步探究本件是否合於特銷稅條例第2條第1項第1款前段所稱「房屋及其坐落基地」之要件。附此敘明。
（六）綜上，原審既有如上所述之可議，上訴意旨據以指摘求為廢棄，為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院，由原審依本判決意旨查明事實後另為適法之判決。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國104年1月22日
最高行政法院第三庭
審判長法官藍獻林
法官鄭小康法官林文舟法官胡國棟法官廖宏明以上正本證明與原本無異中華民國104年1月22日
書記官葛雅慎