最高行政法院104年度判字第37號判決

裁判字號：最高行政法院104年判字第37號判決

裁判日期：民國104年01月22日

裁判案由：所得稅法

最高行政法院判決
104年度判字第37號上訴人 吳傳禎 訴訟代理人 徐頌雅 律師
陳素芬 律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國103年9月2日臺北高等行政法院103年度訴字第711號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人前為台灣國際標準電子股份有限公司（下稱國際電子公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國99年9至12月間給付國外關係企業CompagnieFi-nanciereAlcatel-Lucent（下稱Alcatel公司）管理服務費計新臺幣（下同）23,146,068元，未依規定於給付時按扣繳率20％扣取稅款4,629,214元，經被上訴人查獲，除限期責令上訴人補繳上開應扣未扣稅款外，並以上訴人雖已依限辦理，而按該稅款處1倍之罰鍰4,629,214元；上訴人申請復查，經被上訴人102年8月19日財北國稅法二字第1020036311號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰925,843元（即罰鍰3,703,371元），其餘復查駁回，上訴人就復查決定不利部分不服，循序提起訴願及行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠觀諸國際電子公司及Alcatel公司間簽訂之一般關係協議，Alcatel公司提供之服務行為均於我國境外，該公司人員於美國、新加坡或其他外國地區提供建制資訊平台或相關資訊、建議後，即完成其營業行為，其服務之提供與收費不以國際電子公司使用為必要，亦與是否或如何於我國使用無涉，其費用之給付悉按國際電子公司年營收之一定比例計算，足認Alcatel公司提供之服務與是否在我國境內使用後方得完成並無關連；況依所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則（下稱來源所得認定原則）第10段規定、財政部96年4月2日台財稅字第09600049130號令釋（下稱96年4月2日令釋）、96年12月7日台財稅字第09604548020號令釋（下稱96年12月7日令釋），Alcatel公司提供系爭服務之營業行為既於我國境外進行與完成，則系爭服務費應非屬中華民國來源所得，原處分顯悖於財政部一貫解釋原則，而有違平等原則和禁止恣意原則。㈡鈞院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議就境外機構於境外提供之服務是否仍屬我國來源所得之判斷，係以該勞務是否於我國境內使用後方得完成，然該決議未就不同類型勞務之使用及完成予以敘明，復不當擴大所得稅法第8條之課稅範圍；至財政部101年8月9日台財稅字第10100515180號令釋（下稱101年8月9日令釋）就國外營利事業提供資訊、知識等類型服務，如國內使用者除自用外，並不作其他商業性使用，國外營利事業因此獲得之報酬即非屬中華民國來源所得，該令釋認為須是我國境內使用者有類似提供設備、人力、專門知識等協助或參與行為而使服務得以完成者，方足以使於我國境外提供之服務因「完成在境內」之因素而成為所得稅法第8條第9款所稱境內經營所得，從而，系爭服務費即非所得稅法第8條規定之我國來源所得，上訴人基於財政部令釋，以致對系爭扣繳並無任何預見可能性，自無故意或過失而不應受罰等語，求為判決將訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則略以：㈠按國際電子公司與Alcatel公司間簽署之「一般關係協議」，旨在分享集團內所有資源與服務，而Alcatel公司所為管理服務，顯就其經營該公司本業事項所提供之勞務，該公司提供予國際電子公司之相關服務為⑴提供資訊平台；⑵提供與業務或專案有關之各種援助及建議，多藉由電子郵件方式提供服務，無論是主動或應國際電子公司之要求，必要時並進行電話會議，從而，Alcatel公司主要提供與業務或專案有關之服務而無法單向處理，須意見交換才得以知悉問題所在而進行解決，即經相互溝通而轉化為觀念或知識，由國際電子公司相關人員吸收並理解，以達到分享集團內所有資源及服務之目的，其性質顯非單純勞務提供，係一種具經濟價值之觀念或知識之交換，故此項勞務提供之「完成」，應為國際電子公司提出諮詢或請求援助且獲得Alcatel公司解答及協助後始屬完成，參酌前開來源所得認定原則第10點第2項後段規定及鈞院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，Alcatel公司雖在境外提供勞務，惟該勞務既於我國境內與國際電子公司互動使用始完成經營事實，上訴人復未能提示相關證明文件佐證，自難謂其營業行為全部在中華民國境外進行及完成，其所收取之報酬即無財政部101年8月9日令釋之適用。㈡上訴人未依規定辦理扣繳致違反扣繳義務，其對給付及未扣繳事實並非不知，核有應注意能注意而未注意之過失，自有行政罰法第7條第1項規定責任要件之可責性，況上開來源所得認定原則及鈞院決議意旨已明確規範適用原則，尚非不可避免之法規錯誤，復查決定依稅捐稽徵法第1條之1第4項及財政部102年5月16日台財稅字第10200060990號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱修正後裁罰倍數參考表）所得稅法第114條部分規定，按上訴人應扣未扣稅款處0.8倍罰鍰，業已考量上訴人違章程度而為適切裁罰等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之上訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠按國際電子公司與Alcatel公司簽署之「一般關係協議」，Alcatel公司提供國際電子公司有關行政與商業服務意見，提供之內容與範圍則定於該協議第2條第2.2款，並依第4條第4.1款(b)向Alcatel公司支付報酬；該公司提供之服務類型為：⑴銷售和業務方法：行銷、營運；⑵財務：企業調查服務、會計／報告、財資＆收款、專案財務、財務分析和風險評估、稅務及貿易；⑶保險及⑷法律事項，其中專案財務服務包括標案及合約之財務風險分析，協助合約協商作業；而稅務及貿易服務也涉及分析專案所可能產生的賦稅並量化賦稅成本，及協助合約協商和執行；而保險服務則協助選擇保險機構並支援保險政策的協商；至法律事項更涉及外國供應商合約條款之審核及協商服務。況依國際電子公司100年10月26日說明書所載，該公司與Alcatel公司簽署之「一般關係協議」，旨在分享集團內所有資源與服務，概分為：⑴與產品研究及開發、技術協助及專業知識等有關，屬權利金性質；⑵偏向與業務相關的行政和一般商業援助和建議，屬純服務之提供，而Alcatel公司提供之CSC相關服務如：市場資訊分析、會計相關資訊、利率及匯率……等資訊；提供與業務或專案有關之各種援助及建議，如：投標書上各項條款之建議、風險分析、專案財務支援……等，通常是藉由電子郵件方式提供服務，無論是主動或應國際電子公司要求，必要時亦可進行電話會議，足認系爭服務雖由該公司在中華民國境外提供，但仍須國內之國際電子公司與Alcatel公司透過資訊平台、電子郵件及電話會議等方式相互溝通後，始足以理解而互動進而達到分享集團內所有資源及約定之協助服務等目的，其性質並非單純之勞務提供，且無法僅單向提供意見即達成，是系爭服務屬Alcatel公司之業務經營，並因系爭服務須在中華民國境內使用及被理解或被要求具體協助後，其經營事實始得完成，故Alcatel公司自國際電子公司獲致之所得，應屬所得稅法第8條第9款之中華民國來源所得。㈡財政部101年8月9日令釋係單純使用線上資料庫之行為，不屬於所謂外國營利事業之營業行為完成之範疇，惟本件Alcatel公司之服務並非單純資料庫之提供（此部分僅為與產品研究及開發、技術協助及專業知識等有關，係屬權利金性質），尚含括與業務相關的行政和一般商業援助和建議等具體服務之提供；而財政部96年4月2日令釋及96年12月7日令釋，則係分別就「外國營利事業接受國內營利事業之委託，在我國境外之加工廠進行加工，且國內營利事業未涉及境外加工廠所從事加工業務之任何製程所收取之加工費」及「外國醫藥研發服務事業接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬」等事實態樣，認非屬中華民國來源所得，上開令釋實有別於本件事實，難據為有利於上訴人之認定。從而，被上訴人認系爭服務費屬中華民國來源所得，限期責令上訴人補報並補繳應扣未扣之稅款於法並無不合；縱上訴人就系爭服務費是否為我國來源所得有法律解釋及適用上疑義，當事前向稅捐稽徵機關查詢並於獲得正確及充分之資訊後依法辦理，其未依規定辦理扣繳，縱非故意，亦有過失，被上訴人審酌上情，而依所得稅法第114條、稅捐稽徵法第1條之1第4項及修正後裁罰倍數參考表關於所得稅法第114條之規定，按上訴人應扣未扣之稅款處0.8倍罰鍰並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事等語，資為其判斷之論據。
五、上訴意旨略以：揆諸所得稅法第8條第3款規定，係規範含營利事業在內所為之勞務提供，而非僅限於個人之勞務提供，是營利事業之經營行為含括勞務提供者，仍應適用所得稅法第8條第3款規定，以勞務提供地是否於我國境內作為判斷其所獲報酬是否屬中華民國來源所得之依據，系爭服務費既係Alcatel公司於我國境外提供勞務所得之報酬，其經濟活動內容均於境外完成，則提供地既非於我國境內，自不屬中華民國來源所得，詎原審竟援引鈞院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議及同法第8條第9款規定，而使國外營利事業提供勞務所獲報酬排除適用同條第3款規定，顯不當擴張課稅權範圍，有悖租稅法定原則及行政明確性原則，其判決實有不適用法規及適用法規不當之違法等語。
六、本院查：㈠扣繳稅款部分：
⒈按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……
在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過90天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。……在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。……」所得稅法第8條第3款及第9款分別定有明文。又「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」復經本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。而本院上開決議，並未否認盈餘具有所得之性質，僅係就所得來源加以分類，是倘其所得來源被歸類為所得稅法第8條第9款規定之範圍，仍屬應依法課稅之所得，此觀該條明文：「本法稱中華民國來源所得，係指下列各項『所得』：．．．」而第8款之「盈餘」亦在該條所得之定義下即明。
⒉次按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給
付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……機關、團體、事業或執行業務者所給付……在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：…………給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人....及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」及「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗……。」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；……。」此為本件事實行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及第114條第1款前段所明定。而「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前9款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之20。」各類所得扣繳率標準第3條第1項第10款亦設有明文。
⒊茲依國際電子公司與訴外人Alcatel公司簽訂之一般關係協
議第2條（ARTICLE2）第b項第（i）款有關技術支援部分約定，Alcatel公司必須立即回應上訴人公司之書面要求，並提供完整之資訊，包括任何過去、現在及未來由其實驗室、專家或工程師經由前項所述之研發過程所獲得之改良、發現而可供實際運作之技術數據、生產、安裝、維護等資料、專業知識、以及軟體等；第（ii）款則約定，Alcatel公司依據上訴人公司書面要求，在維護上訴人公司利益前提下，於合理時間範圍內，應由其實驗室提供產品、元件及原物料之評估服務；第（iii）款更約定，在國際電子公司之書面要求下，竭力安排國際電子公司所指定之合理數量範圍內之員工於其實驗室中接受訓練課程，使之有能力判讀第a項所述之研究成果。另依國際電子公司於100年10月26日致財政部臺北市國稅局內湖稽徵所（現更名為財政部臺北國稅局內湖稽徵所）之說明書說明欄第點所載，國際電子公司與Al-catel公司所簽署之一般關係協議，主要目的在分享集團內的所有資源及服務，其內容可分為兩大類，分別為：（i）與產品研究及開發、技術協助和專業知識等有關，以及（ii）偏向與業務相關之行政和一般商業援助和建議。由是觀之，Alcatel公司並非僅單純地提供被動式服務，而係積極提供協助及技術支援，其中包含人員訓練等，上開服務或技術之提供，縱使係由Alcatel公司於我國境外實施，仍須由國際電子公司與Alcatel公司透過資訊平台、電子郵件及電話會議等方式相互溝通後，始足以理解領受進而達到分享集團內所有資源及約定之協助服務等目的，其性質並非單純之勞務提供，且無法僅由Alcatel公司單向提供意見即達成，Al-catel公司應國際電子公司書面要求所提供之前開服務，仍須國際電子公司於我國國境內使用或由Alcatel公司提供具體協助後，Alcatel公司依約所提供之業務或經營之事實始得完成，此與單純使用線上資料庫之情形，例如利用維基百科、Westlaw或搜尋引擎以獲取所需資訊，無需前開資料庫業者進一步提供協助之情形明顯不同，據此以觀，Alcatel公司自國際電子公司獲致之所得，應屬所得稅法第8條第9款之中華民國來源所得，當無疑義。
⒋至上訴人所引財政部101年8月9日令釋係指單純使用線上資
料庫之行為，不屬於所謂外國營利事業之營業行為完成之範疇，而本件Alcatel公司之服務並非單純資料庫之提供（指產品研究及開發、技術協助及專業知識等有關部分），尚含括與業務相關之行政及一般商業援助與建議等專業知識之具體服務，自無適用上開財政部101年8月9日令釋之餘地。至財政部96年4月2日令釋及96年12月7日令釋，則係分別就「外國營利事業接受國內營利事業之委託，在我國境外之加工廠進行加工，且國內營利事業未涉及境外加工廠所從事加工業務之任何製程所收取之加工費」及「外國醫藥研發服務事業接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬」等事實態樣，認非屬中華民國來源所得，上開令釋所指業務內容，與上訴人本件事實仍屬有間，自難以比附援引。
㈡罰鍰部分⒈按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更
時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1第4項所明定。次按「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；．．．。」所得稅法第114條第1款前段亦設有規定。再依財政部102年5月16日修正後裁罰倍數參考表關於所得稅法第114條規定：「……扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外：……㈢應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元，處0.8倍之罰鍰。」（該裁罰倍數參考表於103年4月16日修正後迄今未再修正）是綜觀上開規定意旨，可知凡在我國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其國內扣繳義務人即應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗，倘扣繳義務人未依限扣繳或短扣者，其稅額超過20萬元時，即應被課處應扣未扣或短扣稅額0.8倍之罰款。
⒉本件上訴人起訴及提起本件上訴主要爭議，在於其所經營之
國際電子公司依據與訴外人Alcatel公司簽訂之一般關係協議所支付之費用，是否構成所得稅法第8條第3款所稱之在我國境內提供勞務之報酬，及同法第9款所稱之在我國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，依同法第88條，應由扣繳義務人即上訴人負責扣取稅款，並依所得稅法第92條規定繳納？經查：本件訴外人Alcatel公司依約提供予國際電子公司之服務內容，既仍須國際電子公司於我國境內相應處理，即應認為屬中華民國來源所得，上訴人身為國際電子公司負責人，就Alcatel公司上開營業所得，即為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，依同法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及第114條第1款前段規定，應扣繳並申報稅款，詎其未依法申報，被上訴人限期責令上訴人補報並補繳應扣未扣之稅款，於法自無不合。縱上訴人就系爭服務費是否為我國來源所得有法律解釋及適用上疑義，亦當事前向稅捐稽徵機關查詢並於獲得正確及充分之資訊後依法辦理，詎其均未依規定辦理扣繳，任報繳期限屆滿，顯然於處理稅捐事務上存有過失。
㈢被上訴人審酌上情，依所得稅法第114條、稅捐稽徵法第1條
之1第4項及修正後裁罰倍數參考表關於所得稅法第114條之規定，按上訴人應扣未扣之稅款處0.8倍罰鍰，符合其對外公告之課罰標準，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分即復查決定不利於上訴人部分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年1月22日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官蕭忠仁法官劉穎怡法官汪漢卿以上正本證明與原本無異中華民國104年1月23日
書記官莊子誼