裁判字號：臺北高等行政法院106年訴更二字第99號判決
裁判日期：民國107年10月11日
裁判案由：特種貨物及勞務稅條例
臺北高等行政法院判決
106年度訴更二字第99號
107年9月20日辯論終結原告 呂燕騰
呂久連 共同訴訟代理人 林凱 律師
蔡宜衡 律師被告財政部臺北國稅局代表人 許慈美 （局長）訴訟代理人 陳動一
黃義儒 上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103年1月6日台財訴字第10213970260號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院第二次發回更審，本院更為判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告呂燕騰於民國101年10月25日訂定銷售契約，出售臺北市○○區○○段O小段OOO地號土地（下稱系爭土地，持分13/4,000），其中持分11,943,888/4,000,000,000係於101年9月24日以買賣方式取得，因持有期間未逾2年，於102年4月12日向被告申報並繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）新臺幣（下同）372,358元（含本稅370,454元及自動補報加計利息1,904元）。另原告呂久連於101年10月25日訂定銷售契約，出售系爭土地（持分91/4,000），其中持分83,607,213/4,000,000,000係於101年9月24日以買賣方式取得，因持有期間未逾2年，於102年4月12日向被告申報並繳納特銷稅2,606,488元（含本稅2,593,154元及自動補報加計利息13,334元）。嗣原告於102年5月9日以系爭土地非屬特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）課稅範圍，申請退還已繳稅款，被告分別以102年8月14日財北國稅大安營業字第00000000A號及第00000000B號函（下合稱原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院以101年度訴字第633號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院104年度判字第32號判決廢棄，發回本院更為審理，復經本院104年度訴更一字第25號判決訴願決定及原處分均撤銷，被告應作成准予退還原告呂燕騰、呂久連溢繳稅款各372,358元、2,606,488元之行政處分。被告不服，提起上訴，再經最高行政法院106年度判字第598號判決廢棄，發回本院更為審理。
二、原告主張略以：（一）依最高行政法院發回更審之意旨，被告應就系爭土地上之地上物是否符合「房屋」之概念，以及該地上物搭建之初是否有經全體或多數共有人之同意而得合法使用系爭土地之事項，負擔舉證責任。對此，被告固提出臺北市政府產業發展局（下稱臺北市產發局）102年8月2日北市產業農字第10232776100號函、臺北市稅捐稽徵處○○分處103年5月15日北市稽○○甲字第10367744000號函、105年3月8日北市稽○○甲字第10567642800號函之內容，而主張原告二人於買賣系爭土地之應有部分時，系爭土地上確有木搭寮舍（堆置農業資材、器具等使用，約35平方公尺）、鐵皮建物（作工廠、倉庫、辦公室使用，約141平方公尺）等地上物存在，故符合特銷稅條例第2條第1項第1款前段「房屋及其坐落基地」之要件。然按所謂農舍，係指以耕作為目的或為便利耕作所建之簡陋房屋，以供堆置農具、肥料或臨時休息之用，而非以解決承租人家族實際居住問題為其目的。如其所建係供居住之用，即與農舍有間（最高法院64年台上字第571號判例、96年度台上字第2595號判決意旨參照）。據此，農業用地上之耕作者為便利耕作，而搭建用以堆放農具或肥料之簡陋房舍，只要符合農舍之要件，即屬合乎農業用途。換言之，縱令土地上有搭建農舍存在，惟該筆土地仍可依照土地稅法第39條之2第1項及特銷稅條例第5條第1項第4款之規定，而排除在需繳納特銷稅之情形之外。本件系爭土地為農業用地，且土地上有13,702.2平方公尺之面積係供耕作使用，符合課徵田賦之要件，符合土地稅法第39條之2所定「作農業使用之農業用地」之情形；此外，參照臺北市產發局102年8月2日函覆可知，該木製寮舍僅有35平方公尺，使用現況為堆置農業資材及耕作器具，而非供耕作者或其他人居住使用，衡情亦符合所謂農舍之概念與定義，於土地上搭蓋農舍並無違反農地農用之狀態。（二）系爭土地乃屬農業用地，而原告當初處分系爭土地應有部分時何以未符合得不課徵土地增值稅之原因，乃因系爭土地上有部分面積遭他人違法搭建鐵皮建物、有部分面積堆置建築鋼材，故經臺北市產發局及臺北市稅捐稽徵處○○分處認定為不符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法規定得認定為作農業使用情形。然依現場照片所示，系爭土地上之鐵皮屋及建築鋼材既已遭拆除及移置，故系爭土地前經認定為不符合農業用地作農業使用之因素已不復存在；因此，縱令土地上仍留有木搭寮舍存在，然該寮舍亦經臺北市產發局認定係供堆置農業資材及器具使用。是以，系爭土地若摒除前遭他人違法搭蓋鐵皮屋及堆放建築鋼材之情事者，應當符合農業用地作農業用途使用之目的，而得該當土地稅法第39條之2免課徵土地增值稅之要件，並得依特銷稅條例第5條第4款之規定排除在需課徵特銷稅之範疇。因此，系爭土地上所搭蓋之鐵皮屋是否遭他人違法占用，此一事實當然足以影響被告之租稅債權是否成立，而應由被告依職權調查之。然揆諸臺北市產發局102年8月2日之會勘紀錄表固有記載系爭土地上有數間建物佔據，作工廠、倉庫、辦公室等使用，惟該工廠、倉庫、辦公室是由系爭土地之共有人或第三人所搭建？該工廠、倉庫、辦公室之所有人或使用人為何？其占用系爭土地之使用權源，抑或占用土地有無經過全體或多數共有人同意而合法占用，則並未於前開會勘紀錄表中說明或加以調查，且被告迄今亦未提出相關稽證或其他積極證據作為補強，即逕依系爭土地當時之現狀蓋有鐵皮建物，而認原告銷售之土地符合特銷稅條例第2條第1項第1款前段「房屋及其坐落基地」之要件，應有未依職權調查證據之疏漏。蓋原告二人可能因為系爭土地遭他人非法占用之結果，而致使本無需繳納特銷稅之情況變更，並強迫原告必須為他人非法占用土地之行為負擔不利之後果，抑或變相迫使原告須先藉由冗長之訴訟程序請求該第三人拆屋還地，且獲致勝訴判決確定及執行完畢後，方能於免徵課銷稅之情況下處分其所有財產，對於原告二人而言甚屬不公，更非特銷稅條例立法之初所欲達成抑制房價攀升、防杜短期投機炒作之目的。（三）又原告何以未能提供可供辨別其所出售或可使用土地範圍證明文件之原因，即因原告或其前手與系爭土地之其他共有人間根本未訂有任何分管協議之故。從而，被告豈能謂原告未能提出分管契約證明，故依法對共有物之全部有使用收益之權，而認原告出售之土地係屬「房屋及其坐落基地」之範圍，進而符合特銷稅條例第2條第1項第1款前段之要件？更顯被告僅試圖以原告未能提出分管契約之事而卸免其應依職權調查事實之義務。則被告否准原告申請退還特銷稅之處分，洵非適法。
並聲明求為判決：⑴訴願決定及原行政處分均撤銷。⑵請求判命被告作成退還已繳納特種貨物及勞務稅額372,358元予原告呂燕騰；及退還已繳納特種貨物及勞務稅額2,606,488元予原告呂久連之行政處分。
三、被告則以：（一）納稅義務人依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退稅者，應具備其適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款為要件，並就該事實負舉證責任。被告援引財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號函釋，並未增加土地所有人法律上所無之租稅義務，且原告迄今未提出系爭土地遭人非法占有之事證，致被告無從認定原告有適用稅捐稽徵法第28條規定之法令錯誤或計算錯誤之情形。（二）被告所屬大安分局曾函詢臺北市建築管理工程處系爭土地其上是否有建物等情，該處函復經查臺北市建築物電腦地籍套繪圖、臺北市建築管理資訊系統等資料，查對結果部分土地（即系爭土地）為鋼棚建築物4處且無申請建造執照紀錄。另被告所屬中南稽徵所、大安分局函詢臺北市稅捐稽徵處○○分處系爭土地上建物之土地稅籍資料、地價稅核課情形，亦經該分處函復系爭土地業經該分處認定係因供建築物使用，按一般用地稅率核課地價稅，洵屬明確。又原告持有系爭土地期間（101年9月24日至10月25日），已存在4處鋼棚建築物，即已構成特銷稅條例第2條第1項第1款本文前段所定之「特種貨物」。是以，被告所屬大安分局已依職權詳盡調查系爭土地之地上物屬性之證據。（三）原告主張系爭土地遭他人無權占用，其所出售之標的僅為系爭土地之應有部分，並非連同建物及其坐落基地同時處分，該鋼棚建築物亦非原告所有等語。惟被告所屬大安分局查得系爭土地上有未辦保存登記之房屋，該房屋係供營業及工廠使用，既有建物自非素地，亦不符農業用地作農業使用認定。又原告銷售共有持分土地，未訂有分管契約或分割使用，其使用收益之權及於該地號土地之全部範圍，原告無提供可供辨別其所出售土地範圍之證明文件，其使用收益之權參照財政部賦稅署102年4月12日臺稅財產字第10204532100號函及103年3月12日臺稅財產字第10200241330號函釋意旨，原告出售系爭土地即屬特銷稅條例第2條第1項第1款規定所稱「房屋及其坐落基地」範圍，且未符合同條例第5條第1款或第2款有關自住房地排除課徵特銷稅之適用，仍應依法課徵特銷稅等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
」又所稱「適用法令錯誤」，法律文義包括因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，亦經最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。次按行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」而稅捐稽徵法第28條關於退稅之規定，具公法上不當得利性質，是納稅義務人主張有該條項事由而請求退還溢繳稅款，自應就課稅處分有何適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤一節，負舉證責任。
（二）次按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」亦分別為行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款、第3項、第4條第1項、第7條及第16條第1項所明定。據此可知，立法者衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低、甚或無稅負之不公平現象，為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，爰立法將持有期間在2年以內之我國境內房屋及其坐落基地暨依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定之情形外，均明定為特種貨物之項目。凡屬於特銷稅條例第2條第1項第1款「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地者」之特種貨物而不屬於免徵特銷稅範圍者，不論其屬單獨所有、共有或個別所有，是1次銷售或數次銷售或分別銷售或個別銷售，均不變更其為課徵特銷稅客體之事物本質，其納稅義務人有依法納稅申報之義務。又雖房屋須定著於土地，無法完全脫離土地而獨立存在，惟因我國現行法制係將土地及其定著物均明定為不動產之一種（民法第66條第1項規定參照），致房屋與基地之物權得分屬不同人所有，且除公寓大廈管理條例第4條第2項暨民法第799條第5項針對區分所有建物專有部分及其基地明定不得分離而為移轉等特別規定外，房屋（無論有無辦理保存登記）與基地均得分別為單獨交易甚至短期投機炒作之客體。況無論房屋或其坐落之基地，只要其中之一漲價，均將提高居住者之負擔（包括買受人及承租人），非但可能使鄰近周邊之房地價格產生比價連動之外溢效應，亦將間接帶動物價上漲。是基於文義解釋、體系解釋及特銷稅條例第2條第1項第1款之立法目的，並避免藉人為操控以規避特種貨物及勞務稅之漏洞，凡土地上坐落有房屋，無論該房屋是否領有使用執照或辦妥保存登記，凡持有期間未逾2年，該「房屋及其坐落基地」即屬特銷稅條例第2條第1項第1款本文前段所定之「特種貨物」。是以賦稅署102年4月12日及103年3月12日函謂：「特銷稅條例第2條第1項第1款……所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，所有權人出售持有期間在2年內地上有房屋之土地，不論房屋及土地是否屬同一人所有，亦不論地上房屋是否已辦理保存登記或併同出售，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍……」及「依特銷稅條例第2條第1項第1款規定……上開條文所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍。」係本於上開法律意旨所為之解釋，並無違背稅捐法定主義、法律保留原則及增加法律所無之限制，自得予以適用（最高行政法院106年度判字第598號判決意旨參照）。
（三）查臺北市產發局於102年4月10日至系爭土地會勘時，曾製有會勘紀錄表上載「部分土地種植蔬菜、果樹、竹子，或為雜木林、水池數座，木搭寮舍1間及木製遮陰棚1處，約
15、20平方公尺，放置農業資材、器具，另部分土地有鐵皮建物，面積分別約為141公平方公尺，作工廠、倉庫、辦公室使用，部分土地堆置有建築鋼材，面積約230平方公尺。」並拍攝照片2張為附件，其中1張照片係鐵皮建物外觀，另1張照片則為鐵皮屋外空地堆置雜物等情，為兩造所不爭，並有會勘紀錄表及照片在卷可稽（見104年度訴更一字第45號卷第218至219-1頁），堪認屬實。又觀諸該照片所示供作工廠、倉庫、辦公室使用之鐵皮建物，外觀上已可見係屬固定於土地上之建築物，而供營業、工作或住宅用者。且被告所屬大安分局函詢臺北市建築管理工程處系爭土地其上是否有建物等情，該處於102年5月17日以北市都建照字第10278761600號函（見本院卷第20至21頁；原處分卷第61至63頁）說明三略以：「另查本處之臺北市建築物電腦地籍套繪圖、臺北市建築管理資訊系統等檔案資料查對結果，部分土地（按即系爭土地）為鋼棚建築物4處且無申請建造執照紀錄，隨文檢附該地籍套繪圖乙份供參。」另被告所屬中南稽徵所、大安分局分別函詢臺北市稅捐稽徵處○○分處，系爭土地上建物之土地稅籍資料、地價稅核課情形，經該分處於103年5月15日以北市稽○○甲字第10367744000號函（見本院卷第22頁）復中南稽徵所略以：系爭土地宗地面積為14,168平方公尺，其中部分面積465.8平方公尺，因供建築物使用，按一般用地稅率核課地價稅，其餘面積13,702.2平方公尺係課徵田賦（目前停徵）；以及於105年3月8日以北市稽○○甲字第10567642800號函（見本院卷第23頁）復大安分局，系爭土地無門牌資料可提供，其101年（行為時年度）地價稅面積465.8平方公尺按一般用地稅率核課地價稅，其餘面積13,702.2平方公尺係課徵田賦（目前停徵）等情。足見系爭土地業因供建築物使用，而經臺北市稅捐稽徵處○○分處認定並按一般用地稅率核課地價稅。準此，堪認上開鐵皮建物已合於特銷稅條例第2條第1項第1款規定特種貨物「房屋」之範圍。
（四）原告固主張系爭土地因有部分面積遭他人違法搭建鐵皮建物、有部分面積堆置建築鋼材，故經臺北市政府產業發展局及臺北市稅捐稽徵處○○分處認定為不符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法規定得認定為作農業使用情形。而系爭土地上所搭蓋之鐵皮屋是否遭他人違法占用之事實，應由被告依職權調查舉證之云云。惟原告於69年間即已分別取得系爭土地應有部分，有土地登記第二類謄本影本在卷可稽（見原處分卷第48至50頁），於101年再購買系爭土地應有部分，申報土地增值稅時，依臺北市稅捐稽徵處○○分處101年9月7日北市稽○○增字第10170353200號函（見本院103年度訴字第161號卷第82頁）通知原告略以：系爭土地經核土地面積74.81平方公尺符合土地稅法第39條第2項規定，准予核發免稅證明書；其餘面積846.11平方公尺應按一般用地稅率核課，核定應納土地增值稅6,144,914元等語。是原告於101年9月24日以買賣方式取得系爭土地應有部分時，其上已有該等鐵皮建物存在，原告復於同年10月25日訂約銷售如事實欄所述系爭土地應有部分，其等於短期內買賣上有建物存在之系爭土地應有部分，顯然並非以作農業使用之目的為之。況當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，原告亦迄未能舉證系爭土地係如何遭他人無權占用之事實，僅以被告未依職權調查舉證云云置辯，亦非可採。從而，原告於短期內出售其上有房屋坐落之系爭土地，自屬課徵特銷稅之範圍，並無何適用法令錯誤之情事，原告上開主張均難據為有利之認定。
五、綜上所述，本件難認有何該當稅捐稽徵法第28條第1項規定之事由，被告否准原告退還特銷稅額之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告徒執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中華民國107年10月11日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官李玉卿
法官王俊雄法官李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國107年10月11日
書記官樓琬蓉