裁判字號：臺中高等行政法院97年簡字第3號判決
裁判日期：民國97年06月26日
裁判案由：營業稅罰鍰
臺中高等行政法院判決
97年度簡字第00003號原告長生廢棄物清理有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國96年11月9日台財訴字第09600422980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）92年9至10月進貨取具非實際交易對象合心興業有限公司（下稱合心公司）及宣穎實業有限公司（下稱宣穎公司）開立之統一發票銷售額合計新台幣（下同
）2,202,000元，營業稅額110,100元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額110,100元，經財政部臺灣省南區國稅局臺南市分局（下稱臺南市分局）通報被告機關所屬員林稽徵所查獲，補徵營業稅額110,100元，並經被告機關按所漏稅額110,100元處2倍罰鍰220,200元。原告就罰鍰處分不服，申經復查予以追減罰鍰55,100元。原告仍表不服，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定）不利原告之部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「違章漏稅案件之處分應以事實為依據，而事實應依據證據認定之」，此為審理行政處分案件應遵循之原則。行政機關對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法（最高行政法院32年判字第16號判例參照），而認定事實須憑證據，不得出於臆測（最高行政法院61年判字第70號判例參照）。次按「財政部依本法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第1條之1及第48條所明文，又「第48條之3公布生效時對尚未裁罰確定之案件均有其適用」，復經財政部85年8月2日台財稅第000000000號函核釋有案。
（二）次按原告於92年間與合心公司及宣穎公司交易往來，有該公司出具之出貨單及發票可稽。原告並開立支票及部分付現予該公司。又因該公司職員 李建緯 要求，為求週轉方便，支票不須抬頭及禁止背書轉讓。此為廢棄物回收業者與再生工廠間習以為常之交易習慣，亦非商業會計法所不許之行為。復查及訴願決定以該支票兌領人均非實際銷貨人為由，否決了交易之事實，此種不查事實真相之苟且行為，原告不予茍同。
（三）被告機關僅依臺南市分局刑事案件移送書所載，即認定原告未依法取得憑證，而係以非實際交易對象所開立發票，申報扣抵銷項稅額，並逕向原告補稅、處罰，有違一般處理違章漏稅案件應依據事實之原則。另依財政部95年5月23日台財稅字第00000000000號函釋「只稅捐稽徵機關無法證明取得虛設行號發票的企業沒有進貨事實，即不得開罰」意旨，原告既經原處分查明有進貨事實，亦應免予補稅處罰。
（四）又原告與合心公司及宣穎公司之交易往來，相關業務接洽人為該公司職員李建緯，出貨單則由經辦 黃雅如 製作。黃雅如及李建緯為該公司職員，原查時已取具該二人92年度薪資所得扣繳憑單供佐證。又李建緯為合心公司登記負責人 李明順 之胞弟，原查時也提供其戶口名簿供查，足證該公司並非虛設行號。原告於交易過程中對於應注意事項已注意，依行政罰法第7條規定違反行政法尚義務之行為非出於故意或過失著，不予處罰。
（五）本件處分書內載原告違章事實：「．．．違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款．．
．規定。依財政部96年3月28日最新修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數表（下稱裁罰倍數表）」內載：違章情形有進貨事實者㈠以營業稅法第19條第1項第1款．．．
處1倍之罰鍰。稅捐稽徵法第1條之1明確規定對於尚未核課確定之案件適用之。本案原告於裁罰處分前已補繳稅款及以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，符合適用之。復查及訴願決定不能違反最高行政法院62年判字第298號：
行政救濟不得為更不利決定之判例，故意蒙混原處分以㈠裁罰，而改依㈢對於原告更不利之決定，維持復查決定處
1.5倍罰鍰之處分，顯屬違法。
（六）末按原告於92年9月至10月分別取得合心公司及宣穎公司所開立之發票，縱然是被認為是不實憑證，亦應分開計算各該公司所開立發票金額及稅額，分別計算應處罰鍰倍數或金額。按裁罰倍數表內細分漏稅額多寡，再按輕重分別處不同倍數罰鍰。原處分混合該二家公司發票稅額，再累計較高金額處高倍數罰鍰，罰上加罰，亦屬違法。
二、被告主張之理由：
（一）按「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．虛報進項稅額者。」為營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）本件原告係經營回收資源業，於92年9至10月進貨取具非實際交易對象合心公司及宣穎公司開立之統一發票銷售額合計2,202,000元，營業稅額110,100元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額110,100元，經臺南市分局查獲，通報被告機關所屬員林稽徵所查核認定原告有進貨事實，惟取具非實際交易對象憑證申報扣抵銷項稅額經依法補徵營業稅額110,100元，經原告出具承諾書並補繳稅款，被告機關乃依裁罰倍數表規定按其所漏稅額110,100元處2倍罰鍰220,200元。原告不服，主張其係從事回收資源業者，92年9至10月與合心公司及宣穎公司從事塑膠廢料交易，金額2,202,000元，皆依規定交付貨款，並無虛報進項稅額情事云云。申經被告機關復查決定以，經查原告92年9至10月間進貨取具非實際交易對象開立不實統一發票銷售額2,202,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告未能提示支付貨款及進項稅額予實際交易人之相關證明文件，違章事證明確，依修正裁罰倍數表規定，應按所漏稅額110,100元處1.5倍罰鍰165,100元（計至百元止），原處罰鍰220,000元應予追減55,100元，變更核定165,100元。原告猶表不服，提起訴願，仍遭駁回。
（三）行政訴訟意旨略謂：原告仍復執前詞，主張原處分僅依臺南市分局刑事移送書，即認定系爭交易對象為虛設行號，有違一般處理違章漏稅案件應依據事實之原則；況本件既經認定有進貨事實，依財政部95年5月23日台財稅第00000000000號函，應免予補稅處罰；且原告向合心公司及宣穎公司進貨，以支票及部分現金支付貨款，其未書寫受款人姓名及未禁止背書轉讓，合於交易習慣，對接洽及辦理相關業務之李建緯及黃雅如均為該等公司職員等情，亦可證明該等公司非虛設行號，原告對此交易過程應注意之事項已注意，違章行為非出於故意或過失。又依96年3月28日修正後之裁罰倍數表，系爭違章情形應處1倍之罰鍰；縱認原告取得之合心公司及宣穎公司所開立之發票，係不實憑證，亦應分別計算漏稅額及應處倍數云云。
（四）按合心公司及宣穎公司92年9至10月間無實際買賣行為，卻基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，虛開統一發票供他人作為進項憑證以申報扣抵銷項稅額，經臺南市分局查獲，並移送臺灣臺南地方法院檢察署偵辦，有臺南市分局刑事案件移送書及全國稅籍異常查詢檔等資料可稽。次按原告進貨品名為塑膠廢料，惟合心公司進項交易對象，除源自上開同屬涉案之宣穎公司且其營業項目為塑膠日用品製造外，其餘係經營景觀設計、乳製品批發及原動機批發等業，另宣穎公司進項交易對象為其他食品什貨零售及乳製品批發等業，核均與原告之進貨內容無關。又依原告提示之無抬頭支票影本等付款資料，除52,800元之支票為原告開立以外，其餘支票發票人均為尚宜塑膠商行，且實際兌領人為 陳錫松 、 王有田 等人，非合心公司或宣穎公司，並與原告帳載付款方式，均為現金給付不符。從而，依原告提示之資料並無法證明付款對象確為合心公司及宣穎公司，且依原告95年6月2日談話筆錄及承諾書所載，上開支票兌領人並非為實際銷貨人且無法明確指出實際交易對象，故被告機關認定合心公司及宣穎公司非原告之實際交易對象，並非僅憑臺南市分局刑事案件移送書，尚有調查合心公司及宣穎公司之進貨情形及付款流程等事證；且依營業稅年度資料查詢資料，合心公司及宣穎公司之主要進貨交易對象，前者均為虛設行號；後者亦多為虛設行號，或在查核中，顯無實際銷貨予原告之能力。從而，本件雖經認定有進貨事實，惟依上該查核足可證明原告無從向合心公司或宣穎公司進貨，即與財政部95年5月23日台財稅第00000000000號函釋免予補稅處罰要件不合，原告援為免予處罰之依據，顯有誤解。又原告為系爭交易行為之營業人，對業務有關之交易事項，自具有較高之注意能力，其取具不實交易對象所開立之統一發票申報扣抵，縱非有明知之故意，亦難謂無違反注意能力之過失，雖其主張已查證系爭交易業務接洽人員為合心公司及宣穎公司之職員，然合心公司或宣穎公司既非其實際交易對象，與該等公司職員接洽等情，僅在完成不實交易行為，與其訴稱對於交易過程應注意之事項已注意乙節並無關聯，所訴自無足採；況原告指陳業務接洽人李建緯及黃雅如為上開公司員工，惟此2人並非宣穎公司員工，何以由李建緯名義簽收現金貨款？又原告違章情形係有進貨事實而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，且漏稅額逾10萬元至20萬元間，並已承諾繳清罰鍰，依96年3月28日修正後之裁罰倍數表規定，應處
1.5倍之罰鍰，與原告所稱應處1倍罰鍰之違章情形（以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者）有別；另原告係於92年9至10月間取得系爭不實進項憑證，並於92年11月15日同時併計據以申報扣抵銷項稅額，自應合併計算所漏稅額，以適用應處倍數，原告主張應按合心公司及宣穎公司所開立之發票金額，分別計算，並無可採。從而，被告機關以原告於92年9至10月間取得虛設行號合心公司及宣穎公司所開立不實統一發票銷售額1,556,400元及645,600元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，且原告未能提示支付貨款及進項稅額予實際交易人之相關證明文件，違章事證明確，依修正之裁罰倍數表，按所漏稅額處1.5倍罰鍰165,100元，並無不合。
理由
一、本件被告機關代表人於訴訟進行中變更為乙○○（原代表人 鄭宗典 ），並聲明承受訴訟，於法並無不合，先予敘明。
二、按「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋有案。
三、本件原告係經營回收資源業，於92年9至10月進貨取具非實際交易對象合心公司及宣穎公司開立之統一發票銷售額合計2,202,000元，營業稅額110,100元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額110,100元，經臺南市分局查獲，通報被告機關所屬員林稽徵所查核認定原告有進貨事實，惟取具非實際交易對象憑證申報扣抵銷項稅額，補徵營業稅額110,100元，經原告出具承諾書並補繳稅款，被告乃依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數表）規定，於95年10月2日以95年度財營業字第56095100552號處分書（原處分卷第112頁）按其所漏稅額110,100元處2倍罰鍰220,200元。原告不服，主張其係從事回收資源業者，92年9至10月與合心公司及宣穎公司從事塑膠廢料交易，金額2,202,000元，皆依規定交付貨款，並無虛報進項稅額情事云云。申經被告機關復查決定以，經查原告92年9至10月間進貨取具非實際交易對象開立不實統一發票銷售額2,202,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告未能提示支付貨款及進項稅額予實際交易人之相關證明文件，違章事證明確，依修正（96年3月28日）之裁罰倍數表規定，應按所漏稅額110,100元處1.5倍罰鍰165,100元（計至百元止），原處罰鍰220,000元應予追減55,100元，變更核定165,100元。原告不服，提起訴願，除仍執前詞爭議外，另稱原處分僅依臺南市分局刑事案件移送書，即認定系爭交易對象為虛設行號，有違一般處理違章漏稅案件應依據事實之原則；且原告對於交易過程應注意之事項已注意，違章行為非出於故意或過失；又依96年3月28日修正後之裁罰倍數表，系爭違章情形應處1倍之罰鍰等語，經訴願決定遞予駁回。
四、經查，合心公司（負責人李明順）及宣穎公司（負責人林煌騰）92年9至10月間無實際買賣行為，卻基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，虛開統一發票供他人作為進項憑證以申報扣抵銷項稅額，經臺南市分局查獲，並移送臺灣臺南地方法院檢察署檢察官偵辦，其中原告取得合心公司及宣穎公司開立之統一發票銷售額與營業稅額部分分別為1,556,400元、645,600元及77,820元、32,280元，合計銷售額2,202,000元、稅額110,100元等情，有臺南市分局94年10月25日南區國稅南市三字第0940047594號函檢送該分局刑事案件移送書等資料附原處分卷（第85至96頁）可稽；該合心公司負責人李明順前開違反稅捐稽徵法刑事案件部分，經臺灣臺南地方法院檢察署檢察官偵查後並以94年度偵字第9293號聲請簡易判決處刑書，聲請臺灣臺南地方法院於97年2月12日以97年度簡字第189號判處罪刑在案，亦有上舉聲請簡易判決處刑書及刑事簡易判決影本附本院卷可考。次查，原告係經營回收資源業，其系爭進貨品名為塑膠廢料之事實，有營業稅稅籍資料查詢作業（原處分卷第56頁）及合心公司開立之第00000000號（金額520,000元、稅額260,000元）、00000000號（金額516,400元、稅額25,820元）、00000000號（金額520,000元、稅額260,000元）；宣穎公司開立之第00000000號（金額358,400元、稅額17,920元）、00000000號（金額287,200元、稅額14,360元）統一發票影本在卷（原處分卷第43、35、
27、19、11頁）可證，惟合心公司進項交易對象，除源自同屬涉案之宣穎公司且其營業項目為塑膠日用品製造（原處分卷第136-2號）外，其餘係經營景觀設計、乳製品批發及原動機批發等業（原處分卷第80、136-6頁），另宣穎公司進項交易對象為其他食品什貨零售及乳製品批發等業（原處分卷第136-5頁），核均與原告之進貨內容無關。又依原告提示之無抬頭支票影本等付款資料，除52,800元之支票為原告開立以外，其餘支票發票人均為尚宜塑膠商行，且實際兌領人為陳錫松、王有田等人，非合心公司或宣穎公司，並與原告帳載付款方式，均為現金給付（原處分卷第6-10、13-17、21-25、29-33、37-42頁）不符；參以原處分卷所附營業稅年度資料查詢資料（原處分卷第136-5、136-6頁），合心公司及宣穎公司之主要進貨交易對象，前者均為虛設行號，後者亦多為虛設行號，或在被告機關查核中，顯無實際銷貨予原告之能力乙節，顯見依原告提示之上揭資料並無法證明付款對象確為合心公司及宣穎公司。再依原告95年6月2日談話筆錄及承諾書（原處分卷第46、4頁）所載，上開支票兌領人並非為實際銷貨人且無法明確指出實際交易對象，是被告機關認定合心公司及宣穎公司非原告之實際交易對象，並非僅憑臺南市分局刑事案件移送書，尚有調查合心公司及宣穎公司之進貨情形及付款流程等事證。故本件雖經被告機關認定原告有進貨事實，惟綜合上開證據，足可證明原告無從向合心公司或宣穎公司進貨，即與原告所舉財政部95年5月23日台財稅第00000000000號函釋免予補稅處罰要件不合，原告援為免予處罰之依據，自屬誤解。末查，原告為系爭交易行為之營業人，對業務有關之交易事項，具有較高之注意能力，其應注意、能注意而不注意，取具不實交易對象所開立之統一發票申報扣抵，縱非有明知之故意，亦難謂無違反注意義務之過失，雖其主張已查證系爭交易業務接洽人員為合心公司及宣穎公司之職員，然合心公司或宣穎公司並非其實際交易對象已如上述，顯見原告與該等公司職員接洽等情，僅在完成不實交易行為甚明；況原告指陳業務接洽人李建緯及黃雅如為上開公司員工，但此2人並非宣穎公司員工（原處分卷第68、136-1頁），何以由李建緯名義簽收現金貨款，衡諸常情，亦非無疑。又原告違章情形係有進貨事實而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，且漏稅額逾10萬元至20萬元間，並已承諾繳清罰鍰，依96年3月28日修正後之裁罰倍數表規定，應減輕處1.5倍之罰鍰，與原告主張應處1倍罰鍰之違章情形係指以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者有別；另原告係於92年9至10月間取得系爭不實進項憑證，並於92年11月15日同時併計據以申報扣抵銷項稅額，自應合併計算所漏稅額，以適用應處倍數，原告主張應按合心公司及宣穎公司所開立之發票金額，分別計算，同無可採。從而，被告原處分（復查決定）以原告於92年9至10月間取得虛設行號合心公司及宣穎公司所開立不實統一發票銷售額1,556,400元及645,600元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，且原告未能提示支付貨款及進項稅額予實際交易人之相關證明文件，違章事證明確，依財政部96年3月28日修正之裁罰倍數表，按所漏稅額處1.5倍罰鍰165,100元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告訴訟論旨所指各節，並無可採，其訴為無理由，應予駁回。又本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論而為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文中華民國97年6月26日
臺中高等行政法院第二庭
法官胡國棟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中華民國97年6月26日
書記官丁俊賢