裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第762號判決
裁判日期：民國97年12月31日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00762號原告儀大股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 黃義銘 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月11日台財訴字第09700295230號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告94年度營利所得稅結算申報，為會計師簽證案件，列報商品盤損新台幣（下同）9,545,185元，被告初查以其簽證會計師係派員以隨機抽點方式，對原告初盤結果進行複盤，惟盤查時僅對已存在貨品抽樣確認，並未對該發生商品盤損之存貨進行全面性盤點，且依「盤點報告及存貨抽點表」無法查明商品不存在是否屬實，乃將其列報之商品盤損9,545,185元全數剔除。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告之主張略以：
（一）原告應已符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第101條第3款有關滅失之規定：
1、查核準則第101條第3款規定：「商品盤損，依商品之性質可能發生自然損耗、變質、或滅失情事，無法提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在百分之1以下者，得予認定：．．．。」而何謂「自然損耗、變質、或滅失」？訴願決定舉汽油、生鮮食品為例，汽油會揮發，應屬「自然損耗」；生鮮食品有保持期限，超過期限者即屬「變質」，此二者於適用上開法令，毫無爭議。但何謂「滅失」？訴願決定則未舉例，以釐清法令之適用，而僅以「兒童服飾，其商品並非屬會自然損耗、變質或滅失之性質」一語含混之，原告誠難心服。按查核準則第11條規定：「營利事業當年度使用之帳簿因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。」帳簿係有形之物體，其可因某些原因而「滅失」，則「兒童服飾」亦為有形之物體，被告卻認定其斷無「滅失」之可能？有違租稅公平原則。
2、財政部民國74年6月14日台財稅字第17599號函略以：「會計內部牽制制度完備之百貨公司及超級市場，經核准採用零售價法估定期末存貨者，其全部商品期末盤存數量，經實地盤點並勾稽進、銷存金額結果，發生盤損部分，在營利事業所得稅結算申報查核準則第101條第3款規定之盤損率限度內，准予認定，如超過上項比率，則應依同條第2款有關規定辦理。」查核準則係依所得稅法第80條授權訂定，其法律位階高於上開函釋，而上開函釋既已言明百貨公司之商品，經實地盤點發生盤損者，即可依查核準則第101條第3款之規定在盤損率限度內，准予認定，此即應已隱含百貨公司所販售之商品符合「可能發生自然損耗、變質、或滅失情事」之條件。而原告販售兒童服飾之最大通路之一即為百貨公司，基於公平原則，原告所販售之商品，應可間接證明亦符合「可能發生自然損耗、變質、或滅失」之條件。
3、查核準則第101條第3款於93年修正前為：「商品盤損，依商品之性質可能發生自然損耗、變質、或滅失情事，無法提出證明文件者．．．。」修正前後均有「提出證明文件」困難之特徵，顯然此等商品損失，是隨著時間經過而發生，且難以直接證明。所以對此等損失之認列，現行稅法在營利事業會計健全的前提下，僅要求營利事業進行內部實地盤點確認即可（所謂內部，是相對於事業外部之會計師或稅捐稽徵機關公務員）。但為避免數額浮濫，以商品盤損率1％為最高限額，此為立法原意，原告已進行內部實地盤點確認，已符合該條第3款之規定。
4、依查核準則第101條第3款之規定，商品盤損僅需符合商品可能滅失之性質，即可在1％之範圍內依法認列，本無需提出證明文件。原告經常舉辦特賣會以販售過季之服飾，因特賣價格僅約為百貨公司售價之2至3折，致吸引眾多人潮搶購，然特賣會結束後，原告將未售出之衣服逐一刷條碼交回倉庫保管。以特賣衣服1萬件為例，刷條碼出售者若經統計為8000件，但刷條碼入倉庫者僅為1500件，其中500件不翼而飛，此即查核準則第101條第3款所指之「滅失情事，而無法提出證明文件」者，原告檢討後發現可能之原因為消費者於廁所或試衣間將特賣衣服穿於身上後，再套上其原穿著之衣物，瞞騙原告之服務員，基於人權，原告未便於廁所或試衣間裝設攝影機，亦不可能要求消費者於離開會場時脫下衣服供檢查，因此僅能將此種損失列為舉辦特賣會之必要成本，惟亦無法提出證明文件，然此並不違反查核準則第101條第3款之規定。
5、財政部台北市國稅局依據查核準則第53條規定制訂「營利事業所得稅實地盤點存貨處理要點」，其第6點「盤點短少數量：實際盤點存貨數量較帳載為少者：．．．2.短少數量在百分之1以下者，如會計制度健全，得依查核準則第101條規定，認定為商品盤損。3.短少數量係由於倉儲損耗，氣候影響或『其他原因』致短少數量者，如經提出正當理由及證明，足資認定其短少者，依查核準則第52條規定應予認定．．．。」依此原告短少數量為0.91％（9,545,185÷（421,703,031+624,775,584））在1％以下；且原告會計制度健全，則依上規定可適用查核準則第101條規定，認定為商品盤損。
（二）商品盤損業經會計師盤點並提出簽證報告，符合查核準則第101條第2款「經會計師盤點」之規定：
1、查核準則並無規範盤點方法：
（1）查核準則第101條第2款僅規定商品盤損經會計師盤點並提出簽證報告，經查明屬實者，應予認定，惟該準則並未規範會計師應如何盤點之作業細則，則理應尊重會計師之專業。而會計師辦理所得稅查核簽證應當依「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」（於94年12月30日廢止，改由「營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法」取代）及「會計師查核簽證財務報表規則」為之，而此2法令均有規範存貨盤點之方法，且「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」更是所得稅法之主管機關財政部所頒布，另「會計師查核簽證財務報表規則」則是行政院金融監督管理委員會頒訂，亦具有約束力，因此，「經會計師盤點」適用上開2法令應無違誤。被告主張應依查核準則之規定盤點，乃屬空言無據，蓋查核準則僅原則性的規定「經會計師盤點」，但無規範盤點方法。
（2）盤損之商品已不存在，無從盤點，僅能藉由盤點尚存之商品再與帳列數核對，以求算商品盤損之金額，因此應盤點者實為既存之商品而非盤損之商品，而「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」規定對既存商品之盤點為抽盤即可，無需全盤盤點。盤點商品之數量低於帳列庫存量者，是為商品盤損，反之，則為商品盤盈。帳列庫存量係依據進項發票（進貨）及銷項發票（銷貨）逐一紀錄而得，但因時間之經過，實際之商品庫存數量可能與帳列庫存數量有所差異，因此每隔一段時間需經由實地檢查存貨數量，以調整帳列庫存量與實際之庫存數量一致。而此存貨數量之檢查於「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」第10條第1項第6款第1目（「營利事業委託會計師查核簽證申報所得稅辦法」第13條第1項第6款第1目有相同規定）中有所規範，查核準則既無規範盤點方法，而「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」則有規範之，其第2小目規定「期末存貨數量如認有實地盤點必要，應會同委任人實地盤點存貨。盤點時得以選樣抽點，並將盤點或抽查所得之存貨彙總表與帳列核對。」另會計師查核簽證財務報表規則第20條「5、存貨及營業成本．．．（5）核對盤查情形及抽點結果與盤存彙總表及帳列。存貨帳列數與實地盤點數如有重大差異時，應查明其原因。」亦同樣規定存貨之盤點，會計師得以抽點為之，無需全盤。本件原告會計師已進行選樣抽點，應已適法，被告主張應全盤不可抽盤，顯無法律依據。
（3）經會計師盤點之規定，侷限於委任之會計師親自盤點，不可由佐理人員替代之，顯限縮法律之適用：
會計師之佐理人員等同行政訴訟法中之輔佐人，其執行之工作，會計師概括承受。會計師法第18條「協助會計師執行簽證工作之助理人員，應具備下列資格之一：1、經會計師考試及格。2、專科以上學校畢業，修畢會計學、審計學、稅務或電腦相關科目，合計10學分以上．．．。」會計師查核簽證財務報表規則第5條規定「會計師及協助會計師執行查核簽證工作之助理人員（以下合稱查核人員）應充實專業學識與實務經驗，並遵守職業道德規範。」；第17條「查核人員執行證實查核程序時，除抽查交易內容及各科目餘額外，應依專業判斷及審計準則公報第12號規定，採用適當之分析性複核程序。」存貨盤點乃證實查核程序之一，依上開法令之規定是由查核人員即助理人員執行，而非會計師親自執行，會計師本身僅予以彙集，出具查核報告。職是之故，本件由會計師之輔佐人執行盤點工作並無違法者。
（4）「經會計師盤點」被告解釋為會計師親自全部盤點，將造成另類之租稅不公平：
凡公司營業規模較小且買賣商品單純（商品僅數項者），會計師可獨立親自親為，且全部盤點，若有商品盤損，則依被告之認知，該商品盤損可認列。反之，若公司營業規模較大或買賣商品複雜（商品達數千或數萬項者），會計師未能獨立親自親為，且全部盤點，此時商品盤損依被告之認知應剔除補稅。原告全台共約有200個銷售據點，若將「經會計師盤點」解讀為由會計師親自盤點，則於實務上將窒礙難行，顯非立法原意。
（三）原告94年度申報之毛利率高達61.44％，遠高於部頒同行業之毛利率標準20％甚多，已是誠實納稅，被告諸多挑剔，原告實難心服：
商品盤損乃存貨盤點數與帳列庫存數之差，上開特賣會所舉不翼而飛之500件衣服符合此項定義，原告94年度累計此等盤損共9,545,185元，盤損率不及1％，惟94年度申報之毛利率高達61.44％，遠高於部頒同行業之毛利率標準20％甚多，如前所述，商品盤損乃舉辦特賣會之必要成本，若自營業毛利扣除該等商品盤損，毛利率仍高達60.77％，仍是部頒之3倍，顯見縱有不翼而飛之損失，但獲利仍為可觀，獲利者原告誠實納稅，而產生此獲利之必要成本卻不准減除，實有違所得稅法第24條等語，資為爭執，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按查核準則第101條第2款所稱，商品盤損經會計師「盤點」並提出簽證報告，其盤點應屬全數盤點而非所謂抽盤，否則，其無法明瞭所稱商品盤損之「損」究何所指，其盤點報告當無法明確說明列為盤損之商品項目及該商品「損」之原因，盤點報告自無法查明是否屬實，當無法准為商品盤損之認列。且本條既言會計師盤點，係為借重會計師之專業能力，以代替稽徵機關人員之查核，是其盤點程序即應由會計師親自參與為之，否則即與本條規定之要件與規定目的不合，則因此作成之盤點報告，亦無法作為商品盤損認列之依據（鈞院92年度訴字第917號、94年度訴字第113號、第114號判決參照）。次查，查核準則第101條第2款之目的乃在於須由會計師確實盤點並提出報告，以代替該管稽徵機關之調查，亦即由會計師依相當於稽徵機關派員調查之方法，盤點發生盤損之存貨，並將查核經過及結果詳載於報告，方屬相當。如僅於盤點存貨時，由委任之會計師或指派佐理人員至存貨儲存處觀察委任人盤點存貨狀況後出具報告，而未實際就發生盤損之存貨予以盤點確認者，自無適用上開規定列報「商品盤損」之餘地（最高行政法院97年度判字第936號、96年度判字第52號、第45號判決參照）。
（二）又原告主張依據會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第10條第6項第1款第2目存貨之規定，期末存貨盤點時得以選樣抽點乙節。查原告上開主張係會計師盤點存貨之規範，非為營利事業所得稅結算申報列報商品盤損之規定，兩者有別。另依上開申報須知第10條第6項第2款規定，列報商品盤損者，應由簽證會計師依規定會同委任人盤點，並於簽證申報查核報告書中敘明，更印證列報商品盤損者，應由簽證會計師依規定會同委任人盤點。
（三）準此，列報商品盤損之要件，須由會計師確實盤點，並將查核經過及結果詳載於報告，始准認列。本件原告94年度期末盤點係由會計師事務所派員會同監督盤點，並採抽點原告倉庫暨門市店面方式進行監盤，與前揭查核準則規定不符，被告否准認列系爭商品盤損9,545,185元，自無不合。
（四）至原告主張其適用財政部74年6月14日台財稅字第17599號函釋乙節，查上開函釋適用前提為：「會計內部牽制制度完備之百貨公司及超級市場，經核准採用零售價法估定期末存貨者」，然原告並非經營百貨公司或超級市場，且期末存貨之計算係採加權平均法並非零售價法，有簽證會計師查核說明可稽，故原告援引上開函釋爭執其有前揭查核準則之適用，顯屬誤解。
（五）另原告係經營服裝、服飾品、文具及皮件等批發買賣及進出口貿易，其商品性質並無發生自然損耗、變質或滅失之可能，雖其主張因採開架式銷售，消費者可就欲購買之商品進行試穿、觀看、挑選，造成損耗或失竊，惟此皆非商品之自然損耗、變質或滅失，並非不能提出損失之證明文件，故無前揭查核準則第101條第3款規定之適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決原告之訴駁回。
四、本件事實概要欄所示之事實，為兩造所不爭執，並有被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、97年3月19日南區國稅法1字第0970069641號復查決定書及財政部97年7月11日台財訴字第09700295230號訴願決定書附原處分卷及訴願卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告之商品盤損未符合查核準則第101條第2款及第3款之要件，而全數否准其列報之商品盤損，是否合法？茲分述如下：
（一）按「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。「商品盤損：1、商品盤損之科目，僅係對於存貨採永續盤存制或經核准採零售價法者適用之。2、商品盤損，已於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經會計師盤點並提出簽証報告，經查明屬實者，應予認定。3、商品盤損，依商品之性質可能發生自然損耗、變質、或滅失情事，無法提出證明文件者，如營利事業會計制度健全，經實地盤點結果，其商品盤損率在百分之1以下者，得予認定，盤損率之計算公式如下：．．．。」復為查核準則第101條所明定。而財政部所發布之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第217號及第438號解釋參照），而查核準則第101條規定，為關於商品盤損之細節性及執行性規定，且因所謂商品盤損，係就因不明原因，然經實地盤點後所造成存貨短缺之意，而存貨短缺之原因又有許多，故此條關於列報商品盤損之程序規定，核與商品盤損之意旨相符，爰予援用。
（二）次按，查核準則係依據「稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂定」，有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項之行政規則，故其乃針對營利事業所得稅結算申報之調查、審核所訂立之技術性及執行性之規範；而其第101條既有關於商品盤損如何申報認列之明文規定，此規定又與商品盤損之意旨相符，已如上述，是營利事業所得稅結算申報關於商品盤損之列報及查核，自應以本條規定為依據。至於「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」乃財政部依據會計師代理所得稅事務辦法第19條規定，所訂定關於會計師辦理所得稅查核簽證申報之工作程序及方法之規定，且此申報須知第2條更明文規定「除法令另有規定外，悉依本須知辦理之」，可知「會計師辦理所得稅查核簽證申報須知」雖是關於會計師辦理所得稅查核簽證申報之工作程序及方法之規範，但其適用之位階，於查核準則有規範之情況下，仍應依查核準則之規定。是被告辯稱本件關於系爭商品盤損應否准予列報即應依前述查核準則第101條之規定判斷之，自屬有據。原告主張依據會計師辦理所得稅查核簽證申報須知及會計師查核簽證財務報表規則，其由會計師之助理人員為盤點並由會計師彙整後提出簽證報告，已符合查核準則第101條第2款規定，顯屬誤解。
（三）再按所謂商品盤損，應係指單純因不明原因，經實地盤點後，造成存貨短缺之意；至於如因竊盜造成損失，即應以其他損失處理；如因來貨已無價值必須丟棄，即屬資產廢棄，應依資產報廢有關規定處理；又如因存貨係屬不良品，即應從存貨評價著手，均非所謂商品盤損範疇。再者，部分營利事業銷貨漏開發票，為沖銷帳上虛列存貨，或為規避物料超耗剔除，即常依查核準則第101條第2款規定，以經會計師盤點為由，列報鉅額盤損，故查核準則第101條第2款關於得為商品盤損列報之程序要件，自應從商品盤損之意涵解釋之。而依上述查核準則第101條第2款為商品盤損之列報，其應踐行之程序，原則上應為「於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查」，但亦得以「經會計師盤點並提出報告，並經查明屬實」之方式為之；換言之，即以會計師盤點並提出報告，並經查明屬實之方式，代替「於事實發生後15日內檢具清單報請該管稽徵機關調查」之方式；而觀報請稽徵機關調查之方式，其需具備之要件包含「事實發生後15日內」之「時」的要件及「檢具清單」之「物」的要件，其目的即為俾稽徵機關得具體明瞭發生商品盤損之明細資料，並配合未時過境遷之時間因素，而能明確查核；是對於由會計師代為查核之商品盤損程序，其「程序之要求」即經會計師「盤點」並提出「報告」，亦應達到能查核確認其屬實之程度，否則，設計其為代替稽徵機關調查方式之制訂目的即未能達成；況且，盤點原則上係查核商品是否存在之情況，至於盤點結果與存貨帳載之差異，雖得認定無此商品之存在，然因商品不存在之原因有諸多因素，有因應以其他方式列報，而因非屬商品盤損性質，不得併入商品盤損者；亦有因如上所述漏開發票等因素者，故關於查核準則第101條第2款所稱，經會計師「盤點」並提出「報告」，其盤點應屬全數盤點而非所謂抽盤，否則，其無法明瞭所稱商品盤損之「損」究何所指，則繼而其盤點報告，當無法明確說明列為盤損之商品項目及該商品「損」之原因，如此之盤點報告即無法查明是否屬實，當無法准為商品盤損之認列。另本條既規定「會計師」盤點，即為借重會計師之專業能力以代替稽徵機關人員之查核，是其盤點程序即應由會計師親自參與為之，否則即與本條規定之要件與目的不合，則因此作成之盤點報告，亦無法作為商品盤損認列之依據，要不待言。
（四）又查，依據原告所提示之「本所人員存貨實地盤點指示」記載：94年12月28日、29日分別於台南市○○路○○號、原告之永康門市及新光三越新天第3樓等地點所為之盤點，與In-charge討論決定各盤點地點應抽盤之項目及數目之選樣標準係為隨機抽樣，原告對於本件並非其會計師親自盤點，且未為全數盤點乙節，亦不爭執，此有原告存貨實地盤點指示（原處分卷第63、89、159、167頁參照）附卷可稽；足見本件非由會計師親自至原告營業處觀察該公司存貨盤點工作，且僅是進行抽盤，則其如何能完成上述查核準則第101條第2款所要求之盤點報告，而得以就確有符合商品盤損要件之事實予以查明屬實；並本件會計師並未提出有關會計師監盤之所有報告及紀錄，加以本件原告之會計師又未親自參與原告盤點工作，則其更與上述查核準則第101條第2款列報商品盤損所須具備之「會計師盤點」之要件不合；是其循此等程序所為之盤點報告，依上述查核準則第101條第2款規定，自無從作為認列商品盤損之依據。而此等程序之要求乃依據查核準則第101條第2款規定之內容及目的所為當然之解釋，並未增加法律所無之限制，原告執為爭議，顯有誤會，不足採取。
（五）另查，原告雖引據行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第10條第6項第1款第2目：「1、存貨數量之檢查：．
．．（2）期末存貨數量如認有實地盤點必要，應會同委任人實地盤點存貨。盤點時得以選樣抽點，並將盤點或抽查所得之存貨彙總表與帳列核對。」及同條項第2款：「列報商品盤損者，應查明存貨是否採永續盤存制；是否會計制度健全且盤損率在百分之1以下；或是否已依規定報經稽徵機關調查核准；或由簽證會計師依規定會同委任人盤點，並於簽證申報查核報告書中敘明。」之規定，主張會計師依據查核準則第101條第2款規定進行盤點時，得以抽盤方式為之云云。惟行為時會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第10條第6項第1款第2目係關於存貨數量檢查之查核規定，而存貨之檢查乃存在貨品之確認，核與商品盤損係就不存在之商品為確認，其意義及查核之目的均不相同，已如前述，是原告以存貨檢查之程序規定，作為依據查核準則第101條第2款為商品盤損之論據，實有所混淆，而不足取。
（六）復按「會計內部牽制制度完備之百貨公司及超級市場，經核准採用零售價法估定期末存貨者，其全部商品期末盤存數量，經實地盤點並勾稽進、銷存金額結果，發生盤損部分，在營利事業所得稅結算申報查核準則第101條第3款規定之盤損率限度內，准予認定，如超過上項比率則應依同條第2款有關規定辦理。」乃經財政部74年6月14日台財稅字第17599號函釋示在案。本件原告主要業務乃經營服裝、服飾品、文具及皮件等批發買賣及進出口貿易，成本之計算係依加權平均法，有簽證會計師查核說明書附原處分卷（第261、262頁參照）可稽。是原告期末存貨之計算既非採用零售價法，則原告援引此函釋爭執其亦應有查核準則第101條第3款規定之適用云云，更屬誤解，不足採取。
再者，本件原告所列報之商品盤損既與查核準則第101條第2款規定之要件不合，則其盤損之事實及數據即難採取，則雖原告稅務代理人有就其中部分商品進行抽點，亦無從因此認有抽點部分之盤損即屬符合認列要件，原告之主張，即無足採。
五、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告以原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報之商品盤損9,545,185元，與查核準則第101條第2款及第3款規定之要件不合，乃否准認列，核定商品盤損為0元，依法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年12月31日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年12月31日
書記官宋鑠瑾