裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第82號判決
裁判日期：民國95年05月09日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第八二號九十原告甲○○訴訟代理人丙○○被告高雄縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○○○訴訟代理人己○○
丁○○戊○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十四年十一月二十九日府法訴字第二五九一０九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告所有坐落高雄縣鳳山市○○段七五、七六、七七、七七之
一、一０四、一０五、一０六、一０七、一０八、一０九、一一０及一一三地號等十二筆土地（下稱系爭土地），原課徵田賦，民國（下同）九十二年經被告清查，認定系爭土地係供貨車停放使用，遂以九十二年八月二十二日高縣稅土字第０九二００六九一八五號函通知原告，系爭土地與土地稅法第二十二條課徵田賦之規定不合，應自九十三年起依土地稅法第十四條規定改課地價稅。嗣原告於九十三年十二月二日以系爭土地係屬「高雄縣第二十一期過埤市地重劃區」範圍內之土地為由，向被告申請免徵地價稅，案經被告於九十三年十二月六日至系爭土地勘查結果，查得系爭土地中除一０四地號未使用得免徵地價稅外，其餘十一筆土地（下稱系爭十一筆土地）仍供交通公司使用，不符合土地稅減免規則第十七條之規定，乃按一般用地稅率核課九十三年度地價稅為新台幣（下同）二六七、二九三元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告起訴意旨略謂：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免，辦理完成後，自完成之日起，其地價稅或田賦減半徵收二年。」土地稅減免規則第十七條定有明文。
二、高雄縣政府以九十三年八月十日府地劃字第０九三０一五四一九六號函通知被告，系爭土地屬高雄縣第二十一期過埤市地重劃區之土地。訴外人 蕭志明 於系爭土地上搭蓋簡易地上物使用，然原告於土地重劃前，即已通知訴外人蕭志明將該簡易地上物遷移，惟訴外人蕭志明以未領取補償費而未遷移。又該簡易地上物，並非原告所得請領，故原告在辦理重劃期間無法耕作（此與有無供貨車停放使用無關）而無收益，則依土地稅減免規則第十七條之規定，自應免徵地價稅。詎訴願決定徒以系爭十一筆土地於辦理重劃前既已提供停放貨物使用，並設有益航通運股份有限公司、盛石有限公司及略元企業有限公司等公司，遽認尚無因辦理重劃致影響其「原來之使用」之情事，自與土地稅減免規則第十七條免徵地價稅之規定要件不符云云，於法顯有未合。
三、況訴外人蕭志明搭建簡易地上物（組合屋），使用範圍很少，則縱認供作貨車停放使用，其使用面積所占比例極少，被告以全部面積改按一般用地稅率課徵九十三年地價稅，顯不符比例原則。訴願決定徒以被告於九十三年十二月六日赴系爭十一筆土地實地勘查，發現其並未隔離使用，遽予維持原處分，顯欠允洽。乃訴請判決如聲明所示等語。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」為土地稅法第十四條所明定。次按「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免。辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收二年。」為土地稅減免規則第十七條所明定。
二、系爭土地原課徵田賦，嗣經被告於九十二年八月為地價稅清查時，查獲系爭土地供貨車停放使用，與土地稅法第二十二條課徵田賦規定不符，乃依土地稅法第十四條規定自九十三年起改課地價稅。嗣後，原告於九十三年十二月二日以系爭土地屬高雄縣政府九十三年七月三十一日公告完竣「高雄縣第二十一期過埤市地重劃區」範圍，申請免徵地價稅，經被告於九十三年十二月六日履勘現場後，乃以九十三年十二月十七日高縣稅土字第０九三０一０二八三四號函復，系爭土地除一０四地號外，其餘土地仍供交通公司及貨車停放使用，與土地稅減免規則第十七條規定不符，並按一般用地稅率核課九十三年度地價稅二六七、二九三元。又被告於九十二年八月派員清查系爭土地時（即重劃前），已供貨車停放使用，嗣於重劃期間，被告於九十三年十二月再次實地勘查，勘查結果系爭土地除一０四地號未使用外，其餘十一筆土地仍供交通公司及貨車停放使用，是以，系爭土地重劃前與重劃期間之土地使用狀況相同，並無首揭土地稅法減免規則第十七條所規定，重劃地區內土地於辦理期間不能為原來使用之情形，被告就系爭土地除一０四地號未使用免予課徵地價稅外，其餘十一筆土地按一般用地稅率課徵九十三年地價稅，依法洵無不合。
三、原告訴稱系爭土地位於市地重劃區範圍內，該地上建物非原告搭蓋，補償費亦非其所得請領，故原告在辦理重劃期間無法耕作而無收益，符合土地稅減免規則第十七條規定，自應免徵地價稅云云。然依土地稅減免規則第十七條之規定，系爭土地需具備「重劃地區內土地」、「於辦理期間」、「無法耕作或不能為原來之使用而無收益」及「無法耕作或不能為原來之使用而無收益與重劃之辦理具有相當之因果關係」等四項要件，始符合免徵地價稅之規定。惟查：
（一）系爭土地於被告九十二年清查時（即土地重劃前），已供貨車停放使用，與課徵田賦規定不符，經被告以九十二年八月二十二日高縣稅土字第０九二００六九一八五號函通知原告，應自九十三年起依土地稅法第十四條規定改課地價稅，此有現場拍攝照片、查核報告表及九十二年八月二十二日高縣稅土字第０九二００六九一八五號函在卷可佐，原告對此尚無爭執，足證高雄縣政府於九十三年七月公告系爭土地於「高雄縣第二十一期過埤市地重劃區」辦理重劃前，即有未作農業使用之事實，且經被告通知改課地價稅在案，並非因重劃所致而無法耕作，顯與土地稅減免規則第十七條所定「重劃地區內土地，於辦理期間『致』無法耕作」之情況不符。
（二）系爭土地於重劃前即供貨車停放使用，已如前述，復於九十三年七月經高雄縣政府公告重劃後，於重劃辦理期間，仍供交通公司使用，並設有益航通運股份有限公司、盛石有限公司及略元企業有限公司等公司，有被告於九十三年十二月六日現場拍攝照片及九十三年十二月十七日高縣稅土字第０九三０一０二八三四號函影本附卷可稽，尚無因辦理重劃致影響其「原來之使用」之情事，自亦與土地稅減免規則第十七條規定於辦理重劃期間致「不能為原來之使用而無收益」之要件不符甚明。
（三）至原告主張地上建物非原告搭蓋，補償費亦非其所得請領云云。按重劃地上物補償金之請領權利為地上物之所有人，而地價稅之納稅義務人為土地所有權人，二者性質不同，不宜混淆。且本件地價稅之繳納並非以補償金之請領為前提，自不得據以主張免徵地價稅。是原告前揭主張，委無足採。
四、另原告主張系爭土地之地上建物及供作貨車停放使用面積所佔比例極少，被告以全部面積課稅不符合比例原則云云。惟查，系爭土地於辦理土地重劃前及重劃期間既供停放貨車及交通公司使用，其可使用面積並未因辦理重劃而減少或受有影響，合先敘明。再者，貨車為交通公司之主要生財器具，又具流動性特質，且其駕駛迴轉皆需相當空間，而被告於九十三年十二月六日實地勘查，現場並未隔離使用，此有被告九十三年十二月六日現場拍攝照片附卷可稽，殊難認課稅面積不符合比例原則。且高雄縣政府於訴願期間復以九十四年十月二十五日府法訴字第０九四０二三二０二六號函，通知原告就其「使用範圍極少」之主張限期補證，惟原告迄未補充任何相關佐證資料，是原告認應按使用比例課徵地價稅之主張，委不足採。被告依據土地稅法第十四條規定按一般用地稅率課徵地價稅，洵無違誤。綜上所述，原處分並無違誤，原告之訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理由
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：
一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免。辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收二年。」分別為土地稅法第十四條、第二十二條第一項及土地稅減免規則第十七條所明定。
二、本件原告所有坐落高雄縣鳳山市○○段七五、七六、七七、七七之一、一０四、一０五、一０六、一０七、一０八、一０九、一一０及一一三地號等十二筆土地，原課徵田賦，經被告於九十二年間清查地價稅，查得系爭土地係供貨車停放使用，被告遂以九十二年八月二十二日高縣稅土字第０九二００六九一八五號函通知原告，系爭土地與土地稅法第二十二條課徵田賦之規定不合，自九十三年起改課地價稅。嗣後，高雄縣政府以九十三年八月十日府地劃字第０九三０一五四一九六號函通知被告，高雄縣第二十一期過埤市地重劃區計畫書已於九十三年七月一日至九十三年七月三十一日公告完竣。原告乃於九十三年十二月二日以系爭土地屬於「高雄縣第二十一期過埤市地重劃區」範圍內之土地為由，向被告申請免徵地價稅，案經被告於九十三年十二月六日實地勘查，被告乃以九十三年十二月十七日高縣稅土字第０九三０一０二八三四號函通知原告，系爭土地除一０四地號之土地未使用得免徵地價稅外，其餘十一筆地號土地仍供交通公司使用，不符合土地稅減免規則第十七條規定。被告乃於九十三年地價稅繳款書（單照編號：0000000）按一般用地稅率核課九十三年度地價稅計二六七、二九三元等情，為兩造所不爭執，並有被告九十二年八月十三日土地勘查照片、被告地價稅清查核報告表，被告九十二年八月二十二日高縣稅土字第０九二００六九一八五號函、高雄縣政府九十三年八月十日府地劃字第０九三０一五四一九六號函、高雄縣第二十一期過埤市地重劃區重劃前土地清冊及被告九十三年十二月十七日高縣稅土字第０九三０一０二八三四號函等附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：高雄縣政府以九十三年八月十日府地劃字第０九三０一五四一九六號函通知原告，系爭土地屬高雄縣二十一期過埤市地重劃區之土地，而訴外人蕭志明於系爭土地上搭蓋簡易地上物使用，原告於土地重劃已通知訴外人蕭志明將該簡易地上物遷移，惟訴外人蕭志明以未領取補償費而未遷移。是系爭土地上之地上物，並非原告所得請領，故原告在辦理重劃期間無法耕作而無收益，則依土地稅減免規則第十七條之規定，自應免徵地價稅。惟訴願決定徒以系爭十一筆土地於辦理重劃前既已提供停放貨物使用，並設有益航通運股份有限公司、盛石有限公司及略元企業有限公司，遽認尚無因辦理重劃致影響其「原來之使用」之情事，自與土地稅減免規則第十七條免徵地價稅之規定要件不符云云，於法顯有未合。況訴外人蕭志明搭建簡易地上物，使用範圍很少，則縱認供作貨車停放使用，其使用面積所占比例極少，被告以全部面積改按一般用地稅率課徵九十三年地價稅，顯不符比例原則云云，資為爭議。爰就原告之主張分述如下：
（一）按土地稅減免規則，係依土地稅法第六條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，而授權行政院訂定之減免標準。又按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文而言。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，司法院釋字第二六七號解釋敘述甚明。而土地稅減免規則第十七條規定，免徵地價稅或田賦之原由，係因其區段徵收或重劃土地之所有權人，於辦理徵收或重劃期間，無法耕作或不能為原來使用，致無收益，則區段徵收或重劃土地於重劃期間地價稅全免外，自重劃完成之日起地價稅亦減半徵收二年。顯然土地稅減免規則第十七條考量者不僅限於重劃期間，土地所有權人對土地之使用、收益、處分受到限制，因遭致之損失，更且兼及於重劃完成後兩年間，對於土地所有權人造成之不便。又土地稅減免規則第十七條業已明定減免地價稅之要件，以區段徵收或重劃地區內土地於辦理土地重劃期間，致無法耕作或不能為原來之使用而無收益，其地價稅或田賦全免。辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收二年，合先敘明。
（二）本件原告主張其所有坐落於高雄縣鳳山市○○段七五、七
六、七七、七七之一、一０四、一０五、一０六、一０七、一０八、一０九、一一０及一一三地號等十二筆土地，係屬高雄縣第二十一期過埤市地重劃區土地範圍，原告在辦理重劃期間無法耕作而無收益，則依土地稅減免規則第十七條之規定，自應免徵地價稅云云。惟查，原告係依土地稅減免規則第十七條規定申請免徵地價稅，如上所述，然請求依土地稅減免規則第十七條免徵或減免地價稅，自須符合土地稅減免規則第十七條之規定，土地因區段徵收或位於重劃地區內，於辦理土地重劃期間，致無法耕作或不能為原來之使用而無收益；或自辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收二年，始具備免徵或減徵地價稅之要件，而得免徵或減徵地價稅。本件被告於九十二年清查地價稅時，於九十二年八月十三日派員至系爭土地勘查，查得原告所有系爭土地雖課徵田賦，卻作為貨車停放之使用，被告乃以九十二年八月二十二日高縣稅土字第０九二００六九一八五號函通知原告，自九十三年起課徵地價稅。嗣後，原告於九十三年十一月三十日申請免徵九十三年地價稅，被告於九十三年十二月六日亦派員至系爭土地勘查，查得原告所有系爭土地中，除一０四地號之土地未使用外，其餘十一筆土地仍供交通公司使用，此有被告地價稅農地變更使用清查查核報告表、前揭被告於九十二年八月十三日土地勘查照片、被告九十三年十二月六日至系爭土地勘查照片及九十三年十二月十七日高縣稅土字第０九三０一０二八三四號函足憑。足見系爭土地於九十二年間已供貨車停放使用，未為農業使用之用途，又系爭十一筆土地於九十三年重劃期間，係提供益航通運股份有限公司、盛石有限公司及略元企業有限公司等公司使用，亦非供農業使用，並無耕作之事實，是系爭十一筆土地自非因土地辦理重劃而無法耕作，即與土地稅減免規則第十七條規定重劃土地於辦理徵收或重劃期間而無法耕作之情事不符。又原告所有系爭十一筆土地於九十三年間繼續作為停放貨車及設置地上物之使用，即於重劃期間內繼續為原來之使用，亦無系爭十一筆土地因土地重劃而不能為原來使用之情事，此亦與土地稅減免規則第十七條所規定，因土地重劃不能為原來之使用而無收益之情形不符。準此，原告所有系爭十一筆土地固位於高雄縣過埤市地重劃區內，惟原告並無因土地重劃於辦理重劃期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益之情事，即與土地稅減免規則第十七條規定免徵地價稅之要件不符。是被告於九十三年地價稅繳款書（單照編號：0000000）按一般用地稅率核課九十三年度地價稅計二六七、二九三元，自屬適法。
（三）至原告主張訴外人蕭志明設置簡易地上物，而簡易地上物之補償費，並非原告所得請領，故原告在辦理重劃期間無法耕作而無收益，則依土地稅減免規則第十七條之規定，自應免徵地價稅。且訴外人蕭志明設置之地上物使用面積所占比例極少，則縱認為系爭土地供作貨車停放使用，被告以全部面積改按一般用地稅率課徵九十三年地價稅，顯不符比例原則云云。按土地稅法第三條第一項第一款規定「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」本件原告為系爭土地之土地所有權人，此為兩造所不爭執，則依前揭土地稅法第三條第一項第一款規定地價稅之納稅義務人為土地所有權人自明，則原告既為系爭土地之所有權人，即為地價稅之納稅義務人，委無疑義。惟重劃區地上物補償金之領取人應屬地上物之所有人，本件原告並非地上物所有人，自不得領取地上物補償金，故原告是否領取地上物補償金與原告是否繳納地價稅尚無關涉，自無從因原告未領取地上物補償金而得免徵地價稅之責。又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。原告所有系爭十一筆土地於九十三年間提供益航通運股份有限公司、盛石有限公司及略元企業有限公司等公司使用，作為車輛停放、車輛迴轉及設置地上物等用途，即須以相當土地供作停放車輛及迴轉之用，是以供車輛停放、迴轉之空地及設置地上物之土地，皆屬於使用系爭土地之土地面積，難認有原告主張使用系爭十一筆土地比例極少之情事。且依前揭證據資料，已堪認系爭十一筆土地於重劃期間仍供車輛停放及設置地上物等使用，至原告否認上開事實，自應提出反證以證明僅使用部分土地，惟原告並未舉出具體證據以實其說，自難認其主張為真實。從而，被告依查得之資料，核定原告所有系爭十一筆土地之地價稅二六七、二九三元，即無違誤。
四、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採，被告原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十五年五月九日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十五年五月九日
書記官洪美智