裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第3712號判決
裁判日期：民國95年11月09日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03712號原告甲山林廣告股份有限公司代表人甲○○（監察人）訴訟代理人 劉興源 律師複代理人 王歧正 律師
徐碩延 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月26日台財訴字第09400334840號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告民國（下同）83年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）358,307,439元，營業成本316,318,
911元，全年所得額為3,448,981元，被告原暫按書面審核依申報數核定。嗣經台北市稅捐稽徵處查獲，原告無進貨事實，取得不實發票計3,790,000元，被告初查以原告本期無進貨事實取得不實發票，致虛列本期營業成本3,790,000元；又82年度虛列期末遞延成本2,480,000元（83年完工），致本期虛列營業成本；再有關安門傳播有限公司（以下簡稱安門公司）承接研究苑NO.2廣告所溢開發票金額420,000元，因原告無法提供成本分析表，無法審酌原告原申報營業成本是否將該筆溢開發票金額自成本項下扣除，乃認定其虛列營業成本計6,690,000元，予以剔除，核定營業成本為309,628,911元；另依據安門公司存證信函查有溢收款項退回8,
300元，乃調整核定其他營業收入為8,300元，所得額為10,147,281元，補徵稅額為1,674,575元，並以其所漏稅額1,674,575元，處以1倍之罰鍰1,674,500元（計至百元）。
原告不服，申請復查，經被告核減其他營業收入8,300元，變更核定所得額為10,138,981元，核減罰鍰2,000元，其餘申請駁回。原告仍不服，提起訴願，主張83年度虛列營業成本乙案，因同案營業稅部分尚在行政救濟中，請准予延至營業稅確定後再行查核，經財政部93年4月19日台財訴字第0920077205號訴願決定將復查決定撤銷，由被告另為處分。被告依訴願決定撤銷意旨，暨原告與本案同一違章事實之營業稅行政救濟事件，業經最高行政法院以93年12月23日93年度判字第1683號判決上訴駁回確定在案，比照該營業稅確定之結果，以94年3月31日財北國稅法字第0940234820號復查決定（下稱原處分）未准變更，原告猶不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、最高行政法院已認定本件有進貨事實，並無虛列成本：
１、原告係以廣告策劃、執行及代銷房屋為業，為業主提供整套房屋銷售業務，亦即採包銷式作業，其所承攬之每一房屋代銷個案，從樣品屋之搭建裝漬、四周景觀、柏油路面鋪設、霓虹燈工程、建築模型、銷售海報、售屋說明書、買賣契約書、各類文宣印刷品、招牌、指示牌、看板之製作，均需大量下游承包商之配合。
２、原告於82年9月至83年2月間就所承攬之「朝代金站」、「挹翠山林」、「敦化香榭」、「贊泰花園」、「萬仲寶鑽」、「研究苑」等多項房屋仲介個案，其中之霓虹燈工程部分係委託新海電公司製作，有關銷售海報、售屋說明書、買賣契約書、建築模型等係委託賢怡公司製作，原告完成上開工作，經業主榮美開發股份有限公司完成驗收付款完畢在案，足證原告有進貨事實。最高行政法院93年度判字第1683號判決於本件進貨所涉之營業稅部分亦認定原告「有為業主提供整套房屋銷售業務，而有上開霓虹燈工程、銷售海報等進貨之事實」。
㈡、本件既然有進貨事實，即應據以認定成本費用：本件原告向新海電公司及賢怡公司進貨之發票雖經最高行政法院認定該二公司並非原告實際交易對象，惟被告仍應依據最高行政法院有進貨事實之認定，參照所得稅法第27條第1項所定「當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本」，就本件新海電公司及賢怡公司所開立之發票金額（3,790,000元）核定其進貨成本。復查決定書捨此不為，逕行剔除新海電公司及賢怡公司所開立之發票金額（即原告之進貨），不啻認定原告委外處理霓虹燈工程、銷售海報等工作無進貨成本，其認定顯然有悖常情常理、所得稅法第27條第1項之規定及本件復查前財政部台財稅訴字第0920077205號訴願決定撤銷重核之意旨，原告自難甘服。
㈢、另關於安門公司承接研究苑N0.2廣告而溢開發票金額420,00
0元部分，業經安門公司以銷貨退回處理，原告即未將該筆溢開發票金額420,000元列入營業成本。此部分之營業稅已列入83年9月至10月份營業人銷售額與稅額申報書內，併案向轄區臺北市稅捐稽徵處大安分處申報，又原告83年度營利事業所得稅結算申報，於「0522－本期廣告成本發生數」項下列報廣告製作金額169,208,694元，其與原告帳載廣告費之總帳期末轉列廣告成本之金額169,208,694元完全相符，並與原告所附各工地成本分析表廣告費項下之「本期發生成本合計」之金額169,208,694元（68,826,260元加計100,382,434元之合計數）完全相符，另原告帳載廣告費之總帳其貸方，除9月份記載進貨退出2筆分別為420,000元及259,
999元外，尚包括7月份104,762元合計為784,761元，而原告帳載廣告費之總帳期末累計廣告成本之金額為169,993,
455元，經減除上列廣告費貸方金額－進貨退出沖銷784,76
1元後為169,208,694元，即為原告83年度營利事業所得稅結算申報，「0522－本期廣告成本發生數」項下列報廣告製作金額169,208,694元完全相符，足證安門公司溢開發票金額420,000元，原告已於83年9月份帳記沖轉營業成本，另檢附原告帳載研究苑－廣告費（招牌）之進貨明細帳影本，亦可證安門公司溢開發票之金額420,000元，已自帳載研究苑之廣告費項下減除。
二、被告主張之理由：
㈠、原告82年度涉嫌無進貨事實取得虛設行號發票，扣抵銷項稅額之違章事實所涉營業稅部分，案經大院91年度訴字第516號判決略以：新海電公司及賢怡公司係屬以虛抵虛循環開立發票無進銷營業事實之虛設行號，原告要無與之有交易之事實。而原告雖提出3紙付款支票主張確與新海電、賢怡公司有交易乙節，惟經台北市稅捐稽徵處（按：營業稅係自92年
1月1日起改歸國稅局自徵）查對結果，該資金回流至原告代表人或股東帳戶，則原告與該二公司有無真實交易存在，已有顯然之懷疑，且原告又未能舉證證明其代表人與該等公司間，究有何種權利義務關係，則被告以有資金回流情事，認定並無交易及支付進項稅額之事實，並無不合。又原告主張除與該等公司有交易外，另與其他公司有交易進貨，惟無資料可佐證，亦經原告訴訟代理人於言詞辯論時所自承，則原告未能就此對其有利之事實舉證證明，其申報毛利率11.12%已較同業利率29%低，縱經剔除系爭進貨成本仍未達同業利潤標準，其成本率顯偏高，是原告顯為虛增成本，被告認原告無進貨事實並無違誤。最高行政法院93年判字第1683號判決亦駁回原告之上訴。本件無進貨之事實及適用法規無誤既經大院及最高行政法院判決確定在案，則本件原告虛報進貨成本部分經被告予以剔除，並無不合，自不得依所得稅法第27條第1項規定追認是項成本。
㈡、又安門公司因承接原告廣告業務溢開發票420,000元，原告訴稱其並未將之列報營業成本乙節，原告既主張有利於己之事實，應就其事實負舉證責任，然原告自始即無法提示成本分析表以實所訴，於訴訟中所提出之帳冊仍不全，9月份之明細帳與總帳無法勾稽核對，經通知補正均未再提出，被告將系爭款項自原告營業成本項下減除，自無不合。原告應提出發票、帳簿憑證、有關安門公司之日記帳、明細帳、總帳及憑證，被告才有辦法進行實質之勾稽。
理由
甲、程序方面：被告代表人原為 張盛和 ，於訴訟中變更為許虞哲，有行政院95年8月23日院授人力字第0950023637號派令影本1件在卷可稽，茲據繼任者於95年9月4日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、兩造不爭之事實：原告83年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入358,307,439元，營業成本316,318,911元，全年所得額為3,448,
981元。被告原暫按書面審核依申報數核定，嗣因台北市稅捐稽徵處查獲，原告無進貨事實取得不實發票計3,790,000元，被告初查以原告本期無進貨事實取得不實發票，致虛列本期營業成本3,790,000元；又82年度虛列期末遞延成本2,480,000元（83年完工），致本期虛列營業成本；再有關安門傳播有限公司（以下簡稱安門公司）承接研究苑NO.2廣告所溢開發票金額420,000元，原告未提供成本分析表，無法審酌其原申報營業成本是否將該筆溢開發票金額自成本項下扣除，認定其虛列營業成本計6,690,000元（3,790,000元＋2,480,000元＋420,000元＝6,690,000元），予以剔除，而核定營業成本為309,628,911元；另依據安門公司存證信函查有溢收款項退回8,300元，調整核定其他營業收入為8,300元，所得額為10,147,281元，補徵稅額為1,674,575元，並以其所漏稅額1,674,575元，處以1倍之罰鍰1,674,
500元（計至百元）。原告不服，申請復查，經被告核減其他營業收入8,300元，變更核定所得額為10,138,981元，核減罰鍰2,000元，其餘申請駁回，原告不服，經訴願撤銷該復查決定，被告重核仍為同一之決定，原告不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有台北市稅捐稽徵處87年11月9日北市稽法甲字第8702139800號函、原告83年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、專案申請調檔統一發票查核清單、如事實概要所述之復查決定書及財政部94年9月26日台財訴字第09400334840號訴願決定書（以上均影本）分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：雖其向新海電公司及賢怡公司進貨之統一發票，經最高行政法院認該等公司並非原告實際交易對象，惟被告仍應依據最高行政法院就有進貨事實之認定，參照所得稅法第27條第1項所定「當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本」，而核定新海電公司及賢怡公司所開立之發票金額（3,790,000元）部分之進貨成本。另關於安門公司承接研究苑N0.2廣告而溢開發票金額420,000元部分，業經安門公司以銷貨退回處理，原告並未將該筆溢開發票金額420,000元列入營業成本，已於83年9月份帳記沖轉營業成本，自研究苑之廣告費項下減除云云。是本件爭點厥在原告83年度是否有虛增營業成本3,790,000元，及其是否將安門公司溢開未稅金額為420,000元之統一發票，亦列為83年度之營業成本？
三、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1項、第110條第1項分別定有明文。又「營利事業之進貨未取得進貨憑證或未將進貨憑證保存，或按址查對不確者，稽徵機關得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本。」同法第27條第1項固著有規定，惟由該條文義可知，得按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本者，乃限於營利事業確有進貨，僅憑證有欠缺之情形，始有適用，蓋無進貨，則無進貨成本是也。
四、次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開成本支出事實，自應由原告負舉證之責。
五、另按法院於判決理由中就訴訟標的以外之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除顯然違背法令或當事人已提出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該已經法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得為任何相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則。查原告前以其於82年9月至83年
4月間，向新海電及賢怡公司取得包含系爭營業成本在內，金額總計4,274,000元之統一發票11紙（本件83年度之統一發票共9紙，金額總計3,790,000元），已經最高行政法院認該等公司係屬虛設行號，原告持之為進項憑證之上開統一發票，其交付之貨款有資金回流情形，顯無進貨之事實，其以之申報扣抵銷項稅額，有逃漏營業稅，而判決維持被告就此部分所為補徵營業稅及裁處罰鍰之處分確定，有最高行政法院93年度判字第1683號確定判決影本在卷可憑（見本院卷第10至14頁）。又最高行政法院於該判決理由第參項就原審（即本院91年度訴字第516號判決）斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，雖為：「本件雖應認定上訴人（即本件原告）有為業主提供整套房屋銷售業務，而有上開霓虹燈工程、銷售海報等進貨之事實…」之記載，然觀諸緊接下文：「惟上訴人（即本件原告）訴訟代理人於言詞辯論時，自承除與新海電公司及賢怡公司交易外，尚有與其他公司交易進貨，且無資料可以證明與其他公司交易可以排除系爭單據之工程等語，則上訴人既未能就此對其有利之事實舉證證明，參諸被上訴人查明上訴人八十二年及八十三年營利事業所得稅結算申報書之毛利率，遠低於同期間同業毛利率，縱經剔除本案係爭進項成本仍未達同業標準，其成本率顯為偏高，是被上訴人認上訴人無向新海電公司及賢怡公司進貨事實，其取得新海電公司及賢怡公司虛設行號開立之進項憑證顯為虛增成本，並無不合。」等詞可知，最高行政法院於該判決係肯認本院91年度訴字第516號判決所為原告並未向新海電公司及賢怡公司進貨，其取得虛設行號之新海電公司及賢怡公司開立之進項憑證，係為「虛增成本」之認定無誤；並未認原告就其取得之新海電公司及賢怡公司統一發票所載之金額，有何進貨事實之存在，而係認霓虹燈工程、銷售海報等進貨，可能包含在其他進項憑證中，尚無證據顯示與系爭發票之取得有關，故原告尚不得以最高行政法院上開判決理由，為其有系爭進貨之論據。此外原告復未再提出其他證據證明其係有進貨方取得系爭發票，是無從認原告確有進貨成本支出之事實。原告主張其有進貨之事實，進而要求被告依前揭所得稅法第27條第1項規定，核算其此部分成本云云，自無可採。
六、再按「會計帳簿分左列二類：一、序時帳簿：以事項發生之時序為主而為紀錄者。二、分類帳簿：以事項歸屬之會計科目為主而為紀錄者。」、「商業必須設置之帳簿，為普通序時帳簿及總分類帳簿。製造業或營業範圍較大者，並得設置記錄成本之帳簿，或必要之特種序時帳簿及各種明細分類帳簿；但其會計組織健全，使用總分類帳科目日計表者，得免設普通序時帳簿。」行為時商業會計法第20條第1項、第23條定有明文。又「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」為所得稅第21條所明定；財政部依該規定訂有稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法，而依行為時該辦法第第2條規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）存貨明細帳。（四）其他必要之補助帳簿。二、製造業：…三、營建業：…四、勞務業及其他各業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）營運量紀錄簿：…（四）其他必要之補助帳簿。」是備置有完整足供稽徵機關稽查之帳簿乃營利事業應盡之法定義務。
七、查安門公司承接原告研究苑N0.2廣告而溢開未稅金額420,00
0元之統一發票給原告之事實，業為兩造所不爭，並有安門公司於83年9月間要求原告應為銷貨退回處理之存證信函影本附於原處分卷可稽。而原告主張其已應安門公司之要求，為銷貨退回處理乙節，固據提出其83年9至10月營業人銷售額與稅額申報書（401）、廣告費總帳、廣告成本發生數明細表、各工地成本明細表、廣告費進貨明細帳等件為證（見本院卷第80至93頁）。惟該等帳目均係由電腦打字製作，且係影本，是否可採，本有可疑；且其廣告費總帳於83年9月
7日固有貸方製作費420,200元之記載，惟此製作費是否為安門公司上開溢開發票金額之退回，由原告提出之進貨明細帳亦僅為83年9月7日進貨420,200元之記載，是無詳細之明細帳可供比對勾稽。另所提出之廣告成本發生數明細表、各工地成本明細表雖稱明細表，然亦係為籠統「廣告製作費」、「廣告費（報紙）」、「廣告費（指示牌）」之記錄，俱無從勾稽其各筆進貨對象及金額；又營業稅部分縱有退回及折讓，在無帳冊佐證退回、折讓者即係安門公司溢開之發票部分，亦難遽認安門公司此筆溢開之發票已經原告於其成本部分予以剔除，是尚不得以原告總帳與其該度營利事業所得稅結算申報之「0522－本期廣告成本發生數」項下列報廣告製作金額169,208,694元完全相符，即率以推論該溢開發票金額420,000元，已經原告於83年9月份帳記沖轉營業成本。此外原告復未再舉出其他詳細帳冊以實其說，使被告得由帳簿為勾稽，是其此部分主張，亦無可採。
八、按營利事業依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，其漏稅額超過5萬元者，依所得稅法第110條第1項規定，裁處所漏稅額1倍之罰鍰，財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表著有規定。核此表乃財政部基於其主管權責，提示所屬各稽徵機關對於違章案件之罰金額或倍數之客觀標準，核與法律本旨無違，所屬機關辦理相關案件自得援用。如前所述，原告本期虛增營業成本計6,690,00
0元，應予剔除，而經被告核定營業成本為309,628,911元，所漏稅額為1,672,500元（6,690,000×25﹪＝1,672,50
0元），乃按其所漏稅額1,672,500元，裁處1倍之罰鍰即1,672,500元，於法自無不合。
九、綜上所述，原告之主張均無可採。原處分依首揭規定核定原告虛增營業成本6,690,000元，致短漏報所得額為6,690,00
0元，變更核定所得額為10,138,981元，並按漏稅額裁處以
1倍之罰鍰即1,672,500元，於法均無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、至兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月9日
第七庭審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年11月9日
書記官黃明和