裁判字號：臺灣臺中地方法院103年簡字第59號判決
裁判日期：民國103年05月22日
裁判案由：特種貨物及勞務稅
臺灣臺中地方法院行政訴訟判決103年度簡字第59號
103年5月15日辯論終結原告 蔡長守 被告財政部中區國稅局代表人 阮清華 訴訟代理人 張本德 上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月25日台財訴字第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國101年2月6日取得桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地（下稱137地號土地，以下同），嗣於101年5月18日訂約出售，其持有期間在1年以內，惟未依限於訂定契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納並申報特種貨物及勞務稅，案經被告機關查獲，乃依土地公告現值新臺幣（下同）1,054,523元，按持有期間1年以內之適用稅率15%，核定應納稅額158,178元。原告不服，申經復查未獲變更，向財政部提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈特種貨物及勞務稅條例施行細則第25條明顯違法違憲：
⑴根據特種貨物及勞務稅條例第1條之規定：「在中華民
國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」，闡明只針對「銷售」、「產製」，和「進口」等三種行為，才予以課稅；換言之，該條例（母法）只針對「買賣」，並未針對「互易」的行為狀態課稅。
⑵本案屬於地主之間的無償互易，並非買賣。此一事實，
於財政部中區國稅局復查決定書（中區國稅法二字第0000000000號）理由三第㈡項，和財政部訴願決定書（案號：第00000000號）第4頁中，都已經獲得確認。
⑶既然特種貨物及勞務稅條例母法並未針對互易的行為狀
態課稅，財政部中區國稅局的行政處分，擅自課稅，不但違背了上述母法的規定，也牴觸了憲法第23條的保留原則，既違法又違憲。
⑷行政機關不能在法律授權之外，增加另外的名目來課稅，是明顯子法牴觸母法。
⒉民法不能準用於稅法：
⑴民法的債權關係，是私人之間的權利義務關係，而公法
上的課稅，則是國家與人民之間的關係。二者不能等同。因為稅法是行政對人民財產的限制，基於人民基本權最大保障解釋原則，不能任意將稅法上課稅辦法擴大解釋；也不能在未經立法同意之下，逕自把互易與交換列入等同買賣；此舉不但違反行政機關權力分立原則，也是變相行政造法。
⑵民法第398條的互易契約，是與買賣不同的權利義務，
不能用類推解釋，必須法有明文才可準用。更何況特種貨物及勞務稅條例只對買賣課稅，實不能對沒有買賣行為的本案課稅。
⒊本案符合特種貨物及勞務稅條例第5條第10款的排除條款
，法條主張被誤解；空地無法設藉，卻強人所難要「自住」，有違實際：
⑴本條例第5條第10款所指「所有權人以其自住房地拆除
改建或與營業人合建分屋銷售者」，即明白規定「所有權人以其自住房地拆除改建」或「（所有權人)與營業人合建分屋銷售」等兩種情形，皆屬於排除課稅的範圍。本案就是屬於後者，應無爭議。
⑵然而，被告機關和財政部不但刻意選擇上述前者不適用
於我們情形的解釋，而且還執意於「土地並非原告自住房地」。
⑶依臺中市北屯區戶政事務所2013年11月27日的答覆「土
地上須有建物並且編釘門牌地址後才能申請設籍該處」。有關本案之土地，長期以來均為空地，無法設籍也不能居住，財政部以「非自住房地」為由，認為此案不適用特種貨物及勞務稅條例第5條第10款的豁免條款，顯然昧於事實，且強人所難，實在礙難接受。
⒋依財政部的解釋（「特種銷售稅答客問一不動產（房屋、
土地)篇」）：稅額計算是依銷售價格×稅率。所謂銷售價格，是指賣方在銷售時所收取之全部代價，即買賣雙方實際成交之價格，不是土地公告現值及房屋評定現值。白紙黑字，明明白白，且在官網上公佈全國周知。不料，財政部竟自打嘴巴，竟會在個案上做迴避，不但令人無所適從，也有深文周納，橫徵暴歛之嫌。
⒌綜上所述，訴願決定及原處分既違法又違憲。爰聲明求為撤銷訴願決定及原處分，請求判決如聲明所示等語。
三、被告答辯略以：㈠聲明：⑴原告之訴駁回。⑵訴訟費用由原告負擔。
㈡陳述：
⒈所謂互易，依民法第398條規定：「當事人雙方約定互相
移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」而買賣則指「當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」（民法第345條第1項參照）。是就「移轉財產權於他方」之要件而言，互易與買賣並無不同，兩者之差異係在於對待給付之方式，前者為移轉金錢以外之財產權，後者為支付價金。是不論互易或買賣，均應列入課徵標的，始能達成「健全房屋市場」之立法目的，原告主張特種貨物及勞務稅施行細則第25條規定牴觸保留原則，違法違憲乙節，並無可採。
⒉按稅捐處分係以人民之經濟活動為課稅基礎，則對人民經
濟活動之評價，原則上應依民商法規範為主；前揭民法第398條既規定互易「準用關於買賣之規定」，則特種貨物及勞務稅施行細則第25條規定，將互易列入課徵標的，不僅符合立法目的，亦與民法相關規定無違，原告主張，容有誤解。
⒊特種貨物及勞務稅條例第5條第10款所稱「所有權人以其
自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售」，係指「所有權人以其自住房地拆除改建」或「所有權人以其自住房地與營業人合建分屋銷售」等2種，此觀諸同條例施行細則第13條規定：「本條例第5條第10款所定所有權人以其自住房地與營業人合建分屋銷售，包括所有權人移轉土地與營業人及所有權人銷售所分得之房屋及其坐落基地之情形。」已明，137地號土地並非原告自住房地，自無該條款規定之適用，原告主張包括「所有權人以其自住房地拆除改建」或「（所有權人）與營業人合建分屋銷售」等2種情形，容有誤解。
⒋至原告訴稱「銷售價格應為買賣雙方實際成交價格，非土
地公告現值」乙節，依本件訴願決定意旨略以，查原告出售137地號土地與陳 新德 等人，換出價款依原告持有比例計算屬原告部分之銷售價格為1,054,551元（9,355,035×225/1996），而 陳新德 等人則出售同地段75地號土地與原告，換入價款依原告持有比例計算屬原告部分之銷售價格為985,560元（8,733,158×396/3509），兩者相較，從高認定應按換出土地時價1,054,551元為交換價格，有土地買賣所有權移轉契約書附被告機關卷可稽，惟因較原核定交換價格1,054,523元為高，乃基於行政救濟不利益變更禁止之原則，仍維持原處分。
⒌綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
四、本件兩造之爭點為：原告於101年2月6日取得137地號土地，嗣於101年5月18日訂約出售，經被告機關查獲，乃依土地公告現值1,054,523元，按持有期間1年以內之適用稅率15%，核定應納特種貨物及勞務稅158,178元，是否適法？
五、本院之判斷：㈠按特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷
售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、第5條第10款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、……十、所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者。」、第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」、第8條規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」又特種貨物及勞務稅條例施行細則第25條規定：「納稅義務人以特種貨物或特種勞務與他人交換貨物、勞務、特種貨物或特種勞務者，其銷售價格應以換出或換入之時價，從高認定。」。
㈡次按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條規
定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」另營業稅法施行細則第18條：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物或勞務之時價，從高認定。」又依特種貨物及勞務稅條例第1條之立法理由可知，該條所規定之「銷售」，係參照營業稅法第1條，訂定「銷售」屬特種貨物及勞務稅之課徵範圍。另特種貨物及勞務稅條例施行細則第25條之訂立理由載明，該條「係參照營業稅法施行細則第18條規定，定明互易特種貨物或特種勞務者，其銷售價格之認定原則，以符實際。」由上開立法體例可知，無論是營業稅法或特種貨物及勞務稅條例所規定之「銷售」，其課徵範圍均包括買賣、互易（交換）在內，殆無疑義。蓋就「移轉財產權於他方」之要件而言，互易與買賣並無不同，兩者之差異僅在於對待給付之方式，前者為移轉金錢以外之財產權，後者為支付價金；是不論互易或買賣，均應列入課徵標的，始能達成「健全房屋市場」之立法目的。原告主張：互易係無償，並非買賣，特種貨物及勞務稅條例施行細則第25條違反母法及憲法第23條，民法不能準用於稅法云云，容有誤會，自不足採。
㈢經查，原告係於100年12月8日會同 蔡長利 、 蔡碧珠 等人，與
蔡紀秋蘭 （原告之母）簽訂土地買賣所有權移轉契約書，約定蔡紀秋蘭出售其所有桃園縣○○鄉○○段○○○○號及75地號土地（面積分別為684及389平方公尺，出賣人所有持分均為10分之1），原告及蔡長利對該2筆地號購買之持分均為9000分之225（面積分別為17.1及9.725平方公尺）、蔡碧珠則為9000分之450（面積分別為34.2及19.45平方公尺），並於101年2月6日完成買賣移轉登記，此有土地買賣所有權移轉契約書、土地異動索引查詢資料可稽（參見原處分卷第23頁、第33頁）。嗣於101年5月18日，原告會同蔡長利、蔡碧珠、 蔡長清 及 阮國賜 等人，與陳新德、 蔡阿汝 、 曾有奇 及曾煥信等人簽訂2份土地買賣所有權移轉契約書，約定原告等出售渠等所有137地號土地與陳新德等人（原告出售9000分之225），買賣價款9,355,035元，陳新德等人則出售渠等所有75地號土地與原告等人（原告買進9000分之396），買賣價款8,733,158元，並於101年6月11日完成買賣移轉登記，亦有土地買賣所有權移轉契約書、土地異動索引查詢資料可稽（參見原卷第21頁、第22頁、第31頁）。上開土地雖是以買賣關係完成移轉登記，惟依原告持分面積由分別持有137地號及75地號土地17.1及9.725平方公尺，合計26.825平方公尺，變更僅持有75地號土地26.841平方公尺（=9.725+389×396/9000），應可認定渠等間確係基於互易關係而移轉土地，是原告主張係基於互易關係而非買賣關係移轉土地乙節，尚非無據，且為被告所不爭執。
㈣依特種貨物及勞務稅條例施行細則第25條規定，以特種貨物
與他人交換特種貨物，其銷售價格應以換出或換入貨物之時價，從高認定。本件原告雖基於互易關係而移轉上開土地，惟互易仍屬課徵標的，已如前述。又依特種貨物及勞務稅條例第8條規定，所謂銷售價格指銷售時收取之全部代價，本件依原告互易之土地買賣所有權移轉契約書之記載，原告出售137地號土地與陳新德等人，換出價款依原告持有比例計算屬原告部分之銷售價格為1,054,551元（9,355,035×225/1996），而陳新德等人則出售同地段75地號土地與原告，換入價款依原告持有比例計算屬原告部分之銷售價格為985,560元（8,733,158×396/3509），兩者相較，從高認定應按換出土地時價1,054,551元為交換價格，有土地買賣所有權移轉契約書附原處分卷可稽（第21-22頁），其金額因較原核定依公告現值核算之交換價格1,054,523元為高，基於行政救濟不利益變更禁止之原則，應維持原處分。
㈤至原告主張：本案符合特種貨物及勞務稅條例第5條第10款
的排除條款乙節。經查，特種貨物及勞務稅條例第5條之立法理由載明：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」據此可知，該條第10款之規定乃參照土地法第34條有關出售自用住宅用地減輕課徵土地增值稅之規定而來，故解釋上該條第10款之適用條件，所有權人無論拆除改建或與營業人合建分屋，均須以「自住房地」為限。此觀諸同條例施行細則第13條規定：「本條例第5條第10款所定所有權人以其自住房地與營業人合建分屋銷售，包括所有權人移轉土地與營業人及所有權人銷售所分得之房屋及其坐落基地之情形。」，更足以證明之。故被告主張：特種貨物及勞務稅條例第5條第10款所稱「所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售」，係指「所有權人以其自住房地拆除改建」或「所有權人以其自住房地與營業人合建分屋銷售」等兩種等語，應屬的論；至原告主張：第5條第10款所指「所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者」，即規定「所有權人以其自住房地拆除改建」或「（所有權人)與營業人合建分屋銷售」等兩種情形云云，顯屬誤解。又137地號土地於互易前係空地，此為原告所自認，故並不符合「自住房地」之要件。
㈥綜上所述，原告上述主張均無可採。原告於101年2月6日取
得137地號土地，嗣於101年5月18日訂約出售，依原告互易之土地買賣所有權移轉契約書之記載，原告出售137地號土地與陳新德等人，換出價款屬原告部分之銷售價格為1,054,551元，被告依土地公告現值1,054,523元按持有期間1年以內之適用稅率15%，核定應納特種貨物及勞務稅158,178元，較有利於原告，基於不利益變更禁止原則，應維持原處分。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈦本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年5月22日
行政訴訟庭法官陳文燦上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中華民國103年5月22日
書記官張隆成