臺北高等行政法院93年度訴字第3330號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3330號判決

裁判日期：民國94年08月17日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03330號原告甲○○原告乙○○原告丙○○上三人共同訴訟代理人余鐘柳律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月18日台財訴字第09300164600號願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告甲○○、丙○○、乙○○3人，於民國（下同）83年12
月13日共同出資向宇成建設股份有限公司（下稱宇成公司）購得基隆市○○區○○○段內寮小段560、561地號等2筆土地，而在其上興建門牌號為基隆市○○街250、252、254、2
56、258、260、262、264、266及268號地上3層、地下1層之房屋共10戶，並自86年間陸續將其中武聖街266及268號之2棟房屋，以第1次登記之所有權人甲○○及乙○○之名義，移轉登記予 林英豪 。
被告機關依上開客觀事實而認定原告3人有合夥建屋出售之
營業行為，屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所規範之營業人，卻未依法申請營業登記，且在銷售貨物之後，未依法開立銷項統一發票予買受人，有逃漏營業稅之違章事實存在。因此為以下之補稅及裁罰處分：
㈠認定上開出售2棟房屋之銷售金額為新台幣（下同）8,327,620元。
㈡依銷售額計算，其漏報營業稅額416,380元。
㈢因此核定補徵營業稅額416,380元外，並按漏稅額裁處3倍罰鍰1,249,100元。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告
提起訴願亦遭駁回，因此提起行政訴訟，前經本院以91年度訴字第2531號判決撤銷原處分及訴願決定，發回被告機關另為適法處分。
經被告重為復查決定後，變更原核定銷售額為4,284,560元
，營業稅額為204,027元，並按所漏稅額處3倍罰鍰612,000元（計至百元止）。
原告仍表不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠相關事實概述：
⒈原告等3人，於83年12月13日合資向第三人宇成公司購
買基隆市○○區○○○段內寮小段560、561地號土地及82年府工建字第0441建築執照，興建門牌號碼基隆市○○街250、252、254、256、258、260、262、264、266、及268號地上3層、地下1層房屋共10戶。其出資比例為原告甲○○70%、乙○○10%、丙○○20%，除工地款已支付外，餘工程款按進度分攤支付，於建築完成後按比例分配房子供自己居住與使用。84年4月27日工程進度到地下室時，原告甲○○因財務出現問題、資金短缺，無法繼續支付日後工程款，另位合夥人之乙○○、丙○○亦無法代墊，為求工程順利完工，經3人共同合意，商請林英豪加入合夥，其出資比例為20%，由甲○○之比例中劃出，並依照所購土地款33,600,000元除以20%，興建總工程款15,400,000除以20%，計算出林英豪之出資款共為980萬元。
⒉查林英豪之出資款項除於84年8月27日簽約當日，由其
簽發面額各為1百萬元之支票共6張交予甲○○抵付土地價款，由甲○○存入基隆市第一信用合作社託收外，餘不足之土地款及興建工程（僅結構體）款則分8期攤付。而林英豪無法依約定時間按時支付合夥轉讓款予甲○○，且距前次起造人名義變更時間不久，為方便計，經所有合夥人（含林英豪）同意不再辦理變更起造人名義，全部建物工程完工後再行辦理產權移轉過戶手續。迨86年2月14日建屋完成後，才按出資比例由甲○○分得5戶、丙○○2戶、乙○○1戶、林英豪2戶，並辦理產權移轉登記完竣，林英豪並依約於86年4月13日支付最後1筆工程款30萬元，由上開說明可知，林英豪係因合夥而取得系爭房屋，並非買賣而取得房屋，合先說明。
⒊按原告3人於興建房屋時，因係欲供自住，故並未成立
建設公司，殆系爭本案遭被告科罰後，原告等人便遵照被告之指示，向基隆市稅捐稽徵處申請設籍課稅之登記，於辦理設籍課稅後，因原告甲○○、乙○○2人向銀行貸款利息負擔過重，因而才出售3戶房屋，將價金提給銀行結清貸款，其餘房屋均留供自住迄今，且將所有房屋繳交營業稅後，將設籍課稅之登記予以註銷。
⒋本案被告認為原告未依法開立統一發票交付買受人，並
報繳銷售額及稅額，致造成漏繳營業稅416,380元，基隆市稅捐稽徵處依營業稅法第51條第1款規定，除核定應補繳營業稅416,380元外，並按漏稅額裁處3倍罰鍰1,249,100元，原告不服，依序申請復查、訴願，皆未獲變更，遂向法院提起行政訴訟，於訴訟中因營業稅自92年1月1日起由國稅局收回自徵，故由被告機關概括承受營業稅稽徵業務，是將本案移轉管轄到被告機關。
⒌而本院於91年度訴字第2532號判決意旨略以：「原處分
未查明系爭房屋之實際售價或合理之售價，逕行按房地總價20,000,000元依上開營業稅法施行細則第21條規定據以換算系爭房屋之售價，並計算其漏稅額及裁處罰鍰，自屬可議」，而撤銷被告機關及訴願委員會之決定，現上開案件，經被告重新核定後，認為原告出售系爭房地予林英豪，銷售價款計9,800,000元（含稅），依營業稅法施行細則第21條規定，據以換算系爭房屋之售價為4,284,560元（含稅），改補徵營業稅204,027元，並按所漏稅額處3倍罰鍰612,000元（計至百元止），顯有可議，實難以令人信服，故再依法聲請復查及提起訴願，但仍遭駁回，而不得不提起本件訴訟。
㈡原補稅處分違法之理由：
⒈林英豪係合夥而分得房地，與原告間並無買賣關係，被告認定應課徵營業稅，實值商榷：
⑴原告等3人，於83年12月13日合資向第三人宇成公司
購買基隆市○○區○○○段內寮小段560、561地號土地及82年府工建字第0441建築執照，興建門牌號碼基隆市○○街250、252、254、256、258、260、262、
264、266、及268號地上3層、地下1層房屋共10戶。其出資比例為原告甲○○70%、乙○○10%、丙○○20%，除工地款已支付外，餘工程款按進度分攤支付，於建築完成後按比例分配房子供自己居住與使用。
84年4月27日工程進度到地下室時，原告甲○○因財務出現問題資金短缺，無法繼續支付日後工程款，另為合夥人之乙○○、丙○○亦無法代墊，為求工程順利完工，經三人共同合意，商請林英豪加入合夥。其出資比例為20%，由甲○○之比例中劃出，並依照所購土地款33,600,000元除以20%、興建總工程款15,400,000元除以20%，計算出林英豪之出資款共為980萬元。
⑵查林英豪之出資款項除於84年8月27日簽約當日，由
其簽發面額各為1百萬元之支票共6張交予甲○○抵付土地價款，由甲○○存入基隆市第一信用合作社託收外，餘不足之土地款及興建工程（僅結構體）款則分8期攤付。而林英豪無法依約定時間按時支付合夥轉讓款予甲○○，且距前次起造人名義變更時間不久，為方便計，經所有合夥人（含林英豪）同意不再辦理變更起造人名義，全部建物工程完工後再行辦理產權移轉過戶手續。迨86年2月14日建屋完成後，才按出資比例由甲○○分得5戶、丙○○2戶、乙○○1戶、林英豪3戶，並辦理產權移轉登記完竣，林英豪並依約於86年4月13日支付最後1筆工程款30萬元，由上開說明可知，林英豪係因合夥而取得系爭房屋，但被告機關認為係買賣而對原告課徵營業稅，顯有可議，合先說明。
⒉林英豪所取得之房屋係投資，並非買賣，並無營業行為，其主要理由如下：
⑴依據84年8月27日原告與林英豪所簽立契約書，係「合資興建房屋」，並非買賣或預售合約。
⑵林英豪亦於91年1月23日出具切結書證明本件並非買賣，並說明何以未辦理起造人變更之理由。
⑶原告甲○○因將合夥出資轉讓，僅照實價收取土地價
款及興建房屋之工程款而已，此從相關契約書、發票所載即可明瞭，原告甲○○並未曾多取一分價差，而由此足資證明係投資，否則原告甲○○等人焉會僅收取成本，而未賺取分文差價之理。
⑷又本件房屋確係原告等人為自己居住使用才合資興建
，並非因營利才興建。迄今並未售予他人，否則有豈有可能僅售林英豪2戶而已，此從建築改良物登記簿謄本，即足資佐證。
⒊系爭房屋已繳交過營業稅，現被告機關再課徵營業稅，顯有重複課稅之問題：
⑴查系爭房屋總價為980萬元，而土地價款為672萬元，
房屋價款為308萬元而已，現被告機關認定房屋之售價為4,284,560元，顯難以令人信服。
⑵另查原告向宇成公司購買時，已依法繳交營業稅在案
，現就業已繳交營業稅之同一間房屋，被告機關卻再核課營業稅，此豈不一間房屋課徵2次營業稅，豈符公平課稅之原則？⑶再查林英豪係半途加入合夥，有關工程款項亦如數交
付，原告等自始即認為系爭房屋已依法繳納營業稅，並無任何逃漏稅之犯意；但被告機關卻課處3倍罰鍰，顯未衡量比例原則，欲叫人如何信服？⒋本件退萬步而言，若屬買賣，原告等人並未獲得任何價差，亦不該繳交營業稅：
⑴系爭土地，原告係以33,600,000元向宇成公司買進，
共可興建10間房屋，則每間房屋之土地價款應為336萬元，2間共為672萬元，而興建房屋之總工程款為15,400,000元，則每間房屋之興建成本為1,540,000元，2間為308萬元，土地及房屋之總成本為980萬元。
（房地比例為31.4：68.6）⑵若林英豪所交付之980萬元為買賣，則成本為980萬元
，售價亦為980萬元，則原告又何來需繳交分文營業稅，由此可見，原告所辯並無營業稅行為，實至為彰顯。
㈢原裁罰處分違法之理由：
按被告係以原告違反營業稅法第28條、第32條、第35條、第51條第1款及稅捐稽徵法第44條之規定，對原告科罰，惟：
⒈原告係個人建屋，並非為營業而建屋，根本不知需辦理
公司登記，且當年並無以「設籍課稅」之方式辦理登記，因而被告以原告違反營業稅法第28條：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」及營業稅法第32條規定：「營業人銷售貨物或勞務應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊及小規模營業人得製發普通收據，免用統一發票。營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票...」及第35條：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期期限開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。營業人銷售貨物或勞務依第7條規定適用零稅率者，得申請以每月為1期，於次月15日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。但同一年度內不得變更。前2項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」等規定，欲處罰原告，實值商榷。
⒉退萬步而言，如原告確實違反上開規定，而依營業稅法
第51條：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者」規定，則依上開法條規定，係應按所「漏稅額」處1倍至10倍罰鍰，現原告上開2戶房地之總成本為908萬元（土地成本672萬元，房屋成本308萬元），而以908萬元出售，依營業稅法規定，無差價自無需繳納營業稅，無需繳交營業稅，即無「漏繳稅額」可言，現被告並未查明原告「出售房屋」之成本，率以營業稅法51條之規定，欲依售價將原告科罰，顯依法無據。
⒊依被告於準備書程序中所提之財政部80年2月12日台財
稅字第790735791號函意旨：「公司在未登記核准前之進項稅額，可在辦妥登記後核實退還」，顯然系爭本案，原告依法得將本項營業稅依法申請退還，既然應該退還，則再課徵豈不多此一舉，且造成擾民，實至為彰顯。
⒋再查稅捐稽徵法第44條之規定：「營利事業依法規定應
給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」本案退萬步而言，如原告違反上開規定，亦僅房屋部分之308萬元未給與林英豪憑證，而需科罰5%之154,000元之罰鍰（308萬×5%＝154,000元），但被告機關卻向原告補課營業稅204,027元及罰鍰612,000元，亦顯於法有違。
被告主張之理由：
㈠本稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均
應依本法規定課徵營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第3條第1項、第28條前段、第43條第1項第3款所明定。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅．．．有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」為財政部81年1月31日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本案原告甲○○、丙○○、乙○○等3人，合資於83年
12月13日向宇成建設股份有限公司購得基隆市○○區○○○段內寮小段560、561地號土地，興建門牌號為基隆市○○街250至268號地上3層、地下1層房屋共10戶，未依法申請營業登記，即於86年間各以起造人甲○○及乙○○名義出售其中武聖街266及268號房屋2戶予林英豪，銷售額計4,284,560元（含稅），未依法開立統一發票交付買受人並報繳銷售額及稅額，致造成漏繳營業稅204,027元，有土地買賣所有權移轉契約書、建造執照、使用執照、談話筆錄等影本在卷為憑，違章事實明確，洵堪認定。
⒊原告主張與林英豪間並無買賣關係，林英豪係因合夥而
取得系爭房屋，課徵營業稅，顯有可議。又系爭房地總價為9,800,000元，房屋價款3,080,000元非本局重行核定之4,284,560元，另向宇成建設股份有限公司購買時，業已繳交營業稅在案，現就業已繳交營業稅之同一間房屋，原處分機關卻再核課營業稅，豈不一間房屋課2次稅等語。惟查：
⑴本案系爭房屋及其基地過戶予林英豪，原告及林英豪
均係以買賣為原因辦理移轉，此分別有土地與建築改良物買賣所有權移轉契約書、土地增值稅申報書、契稅申報書等附原處分卷可稽，且系爭房屋過戶予林英豪係在建造完成，領得使用執照後，原告與林英豪自行訂立上開買賣契約書，辦理移轉登記，並非原告所稱林英豪84年8月27日入夥合資共同興建時申請變更起造人，況原告3人合資建屋，甲○○出資70%、賴國龍出資20%，乙○○出資10%，共建10戶，顯非全供自己居住使用，則核定原告3人合資建屋出售，應申請營業登記，其出售系爭房屋予林英豪，應報繳營業稅，揆諸首揭規定，並無不合。
⑵原告主張銷售系爭房屋及基地予林英豪之房地總價款
為9,800,000元，是被告機關依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，據以換算系爭房屋之售價為4,284,560元（含稅），揆諸前揭規定，並無違誤，至於原告主張房屋售價應為3,080,000元乙節，原告並未提示相關資料佐證，顯係藉詞。
⑶我國現行之加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值
額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅法上之納稅義務人，是原告主張向宇成建設股份有限公司購買時，已依法繳交營業稅乙節，並不影響本案原告補繳營業稅之義務，是本局依前揭規定及前次大院判決，核定補徵營業稅204,027元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1款所明定。
⒉本案原告未依規定申請營業登記及開立統一發票，亦未
報繳營業稅，違章事證明確已如前述，原按所漏稅額處3倍罰鍰612,000元，並無違誤。
理由
壹、程序方面（有關當事人適格與否之判斷）：按現行稅捐法制下，一向承認合夥團體之稅捐主體資格，而可作為稅捐客體之歸屬對象，進而成為納稅義務人。
在此法制架構下，合夥團體與其成員間，在稅法上是各自獨
立的稅捐主體，分別按稅捐客體之歸屬結果決定其等是否為納稅義務人。
而合夥成員是否須對合夥團體之公法上稅捐債務準用民法之
相關規定而負擔連帶責任，則在學理上多所爭議（稅捐稽徵法第13條參照，依該條規定內容觀之，既然合夥團體之清算人對合夥團體之稅捐債務，負有賠繳義務，而為稅捐法制上之「賠繳義務人」。則合夥成員是否仍須對合夥團體之稅捐債務負連帶責任，在法理上即有討論的空間），不過目前實務上一向認為合夥人要類推適用民法之規定，對合夥團體之債務負責，並從此實體法延伸，進而認為在程序法上，合夥成員亦可以自己之名義，對合夥團體之稅捐爭議提起行政爭訟（即認其有實施訴訟權能之主觀公權利）。
又在合夥團體辦理解散以後，若有稅捐爭議未解決，合夥成
員更可以自己之名義，就合夥團體之稅捐債務提起行政爭訟。是以本件原告3人之起訴，其當事人應屬適格，爰在此先行敘明之。
貳、實體法上兩造之爭執要點概述：按原告甲○○、丙○○、乙○○3人，於83年12月13日組成
合夥團體向第三人宇成公司購入土地興建房屋共計10戶（門牌號碼分別為基隆市○○街250、252、254、256、258、260、262、264、266及268號），事後將其中2戶（門牌號碼為基隆市○○街266及268號，第1次登記之所有權人名義則分別記載為原告甲○○及原告乙○○2人），移轉登記予林英豪。
被告機關依上開客觀事實而認定原告3人有合夥建屋出售之
營業行為，屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所規範之營業人，卻未依法申請營業登記，且在銷售貨物之後，未依法開立銷項統一發票予買受人，有逃漏營業稅之違章事實存在。因此為以下之補稅及裁罰處分：
㈠認定上開出售2棟房屋之（含稅）銷售金額為4,284,560元。
㈡依銷售額計算，其漏報營業稅額204,027元。
㈢因此核定補徵營業稅額204,027元外，並按漏稅額裁處3倍罰鍰612,000元（計至百元為止）。
原告3人則提出以下之法律爭點，藉以否認原處分之合法性：
㈠本稅部分：
⒈林英豪是出資加入原告3人組織之合夥團體，而非向該
合夥團體買入上開2棟房屋。因此上開合夥團體並無銷售房屋予林英豪之稅基事實存在，自然也無營業稅待繳納。
⒉退而言之，上原告3人組織之合夥團體早在買入土地時
已經依法繳納過營業稅，如果現今再對原告組織之合夥團體課徵營業稅，顯有重複課徵之違法。
⒊又即使假設原告3人所屬之合夥團體確實有出售上開2棟
房屋予林英豪，而應繳納營業稅，但是在稅額之計算上，原補稅及裁罰處分亦有以下違法之處。
⑴按營業稅原則上採取加值型之設計，則營業人在每一
稅捐週期（2個月）應申報繳納之營業稅額，為當期「進項稅額」減當期「銷項稅額」。可是本案中，被告機關在計算原告所屬合夥團體應申報繳納之營業稅額時，卻是直接以銷項金額為準，完全不考慮進項稅額部分（例如合夥團體購進建材時，亦為建材銷售者所申報繳納營業稅款之實質負擔人），事實上原告成立之合夥團體，進項稅額與銷項稅額相等，其應納稅額為0元。
⑵又單對銷項稅額之認定而言，由於銷售土地部分依營
業稅法第8條第1款之規定，免徵營業稅，而上開合夥團體所謂「出售」房地予林英豪時，其含稅總價款為980萬元（此點雙方無爭議），而該筆總價款包括房地在內，則應依如何之比例分割為土地及房屋2筆價款，並就房屋價款部分認定其銷售額。被告是依營業稅法施行細則第21條之規定，以「房屋評定標準價格」占「土地公告現值」及「房屋評定標準價格總額」之比例來計算。原告則認為上開計算有誤，而主張「應該按照房地之實際買入（或建造）成本比例分攤計算」。
㈡裁罰部分：
⒈原告等人非為營業而建屋，所以不辦設籍登記、報繳營業稅款，並不違法。
⒉退而言之，就算原告有繳納營業稅之義務，但因為本稅
計算有誤，裁罰基礎亦失所附麗，同應撤銷。最多僅應課以稅捐稽徵法第44條之行為違章罰。
參、本案所涉營業稅法制之基礎法理說明：營業稅之性質及立法技術設計：
㈠按營業稅本質上是消費稅，其稅捐財為「消費行為」，本
來應該對為消費行為之消費者。但是因為消費者人數眾多，課徵困難，所以基於稽徵便利之考量，在立法過程中，把「稅捐財」轉化為「稅捐客體」之過程中，捨「消費行為」而改以「銷售行為」為稅捐客體，並藉由銷售者在銷售階段向消費者代收實質之稅負，而以銷售者當納稅義務人。所以營業稅之最大特色即是「間接稅」性質，其「形式上之納稅義務人」與「實質上之稅捐負擔人」是分離的。
㈡而營業稅在計算稅額之方式上，又可分為「毛額型」與「
加值型」2種制度，前者僅著眼於單一銷售行為，以此為基礎來計算銷售者之應納稅額。後者則考量消費之貨物及勞務到達最終消費者以前，可能經過多個產銷階段，而僅以每一銷售階段之銷售加值為其稅基。目前法制是以「加值型」稅制為主，「毛額型」稅制為輔。而本案適用之稅制亦為加值型稅制。
㈢另外同樣基於稽徵技術之考量，營業稅必須將課稅對象限
縮在少數商業主體之持續銷售行為上，為因應此需求，整個營業稅法因此提出以下之概念，以限縮其適用範圍。
⒈其稅捐主體限於「營業人」，而將非營業人之少量交易予以排除。
⒉其稅捐客體亦限於「銷售行為」，一方面與「營業人」
概念相呼應，排除「一時性」或「偶發性」交易。另一方面則藉以強調「貨物」及「勞務」之「流通」與「消費」為營業稅之稅捐財特徵。從此延伸有關「銷售」概念之澄清，又有以下之新課題產生：
⑴立法者可以基於國際稅捐慣例或政策之考量，將一部
分之「銷售行為」劃出課稅範圍外，例如「境外銷售」、「執行業務者之勞務提供」，但這必須有法律之明文。
⑵同樣的立法者也可以基於防堵規避之考量，擴張「銷
售」概念，將某些非銷售行為擬制為銷售行為，例如「自用」、「無償移轉予他人使用」之情形。當然這也同樣要有法律之明文。
現行營業稅法中「加值型」稅制之基本法制架構：
㈠按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。
㈡而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並
不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。
㈢而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，
應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
㈣是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前
手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。
㈤正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已
實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
而在上開基本架構下有關留抵稅制設計之原則及其例外情形：
㈠依上所述，加值型稅制期待每一營業人對其自己產銷階段
之加值負擔向後手或消費者收取、並繳納所代收之營業稅款予國家之義務。但其在制度設計上卻用銷項之全部稅額減去其本人已支付、由前手繳納予國家之進項稅額來決定其應納稅額。其間第1個問題即是，進銷項間從稽徵成本之觀點，無法要求建立起「一對一」式的前後對應關係，以致無法逐一精準算得每一銷售產品或勞務之原始進項稅額（例如分3次以3種價格買3種不同的原料，且僱工投入生產，而製成4樣不同種類的商品各10個，僅出售其中之2個，在此要計算出該出售商品所對應之原物料及人工，以決定其生產行銷所創造之附加價值，進而決定進項稅額金額，即便能夠計算，但對徵納雙方而言，稽徵成本都過高），而須有些制度設計上的讓步，不再要求「一筆對一筆」之進銷項稅額計算，原則上改以稅捐週期內全部的進銷項稅額為概括之比較。
㈡而以上之制度設計機制又會產生以下的問題：
⒈如果營業人兼營課稅及免稅事務時，其可供計算之進、銷項稅額範圍應該有多大。
⒉同一稅捐週期內之進銷項活動可能並不平均對應，因此
以上之計算結果未必能忠實反映銷售人當期代收稅額之實際情形。目前法制上之解決手段，是以規劃適當的稅捐週期（2個月結算一次）配合「留抵稅制」（當銷項稅額減去進項稅額為負數時，其金額本來是國家應退還予納稅義務人之金額，但營業稅法特別規定，此等金額應留在稅捐稽徵機關內，在以後稅捐週期供為扣抵之用）為之。其在學理上之爭議為，留抵稅制之留抵金額並無利息之計算，對人民較為不利，不過這仍然屬於立法論層次之課題。
㈢現行留抵稅制之所以能被接受，其中一個主要的理由是：
「營業人之營業活動，其進銷間大體上應該存在著一定的均衡性，每一稅捐週期即使有小範圍的差異，但前後數額間即可自動增減調整，而回復平衡，只要稅捐週期不要太長，而營業人又持續營業下去的話，幾期下來即可自動平衡，留抵稅制對納稅義務人之影響不大」。但是這個「前提」不一定在所有案件中均存在，當這個前提不存在時（包括營業人結束營業時），營業稅法制即須有退稅機制之提供，而現行營業稅法第39條正是這樣一個機制的具體法規範。
㈣是以營業稅法第39條各款之規範本旨乃在解決以下情形：
⒈營業人有進項稅額而沒有銷項稅額，留抵稅制不具意義
之情形（同條第1項第1款對銷售零稅率之貨物或勞務之規定）。
⒉營業人之進項稅額因特定因素大量產生，而高於其銷項
稅額，且在往後的稅捐週期內，無法因銷項稅額之產生而儘速有效扣抵者（同條第1項第2款取得固定資產溢付稅額之規定）。
⒊營業人結束營業，而在往後稅捐週期內，已無銷項稅額產生之可能（同條第1項3款之情形）。
其他類似情形而法無明文列舉其原因事實者，則依同條第2項之規定，由財政部保留個案之退稅機制。
肆、在上開法理基礎下，對以上爭點，本院之判斷結論如下：本稅部分：
㈠按本案之首要爭點即是：原告3人合夥出資購地建屋，此
等合夥團體是否該當於以營利為目標之「營業人」地位，由於原告3人是蓋10棟房屋，客觀上觀察，顯非全然供自用，將來至少有可能要將部分房屋有償移轉予第三人（事後之事件發展軌跡也是如此），所以被告機關認定該合夥團體為營業人，於法自屬有據。
㈡接著則須判斷林英豪取得其中2戶房屋，到底是向上開合
夥團體買入房屋，還是如同原告所言，是加入合夥團體後受分配取得合夥財產之一部﹖但這個爭點在營業稅法制下並無任何意義，因為：
⒈本院同意原告之法律見解，認為第三人出資加入合夥團體並不等同於合夥團體對該第三人為銷售行為。
⒉不過問題出在，當合夥團體成員（包括舊成員與新加入
之成員）從所加入之社團獲得給付時，如果符合「自用」或「無償移轉」之要件，將被依法擬制為「銷售行為」（營業稅法第3條第2項第1、2款參照，並參閱 黃茂榮 教授著「稅捐法專題研究」第180頁）。
⒊本案當86年2月13日林英豪取得上開2戶房屋時，即是自
合夥團體獲配財產，且其取得目的係滿足原來之出資目標，供其自己保有，此等保有無論是「自住」或打算將來出售圖利，就財產從合夥團體流通至合夥成員之過程而言，顯然都是打算「無償移轉」合夥成員所有，已符合擬制銷售之要件，則在該時點所屬之稅捐週期內，上開合夥團體之營業稅申報及繳納義務即行產生。
【註】：這也是為何原告等事後辦理合夥登記，再辦解
散登時，要就分得之房屋課徵營業稅，因為其屬「營業人解散或廢止營業時將貨物分配予股東」之情形，亦被擬制為「銷售」（參閱營業稅法第3條第1項第2款），二者之法理有共通之處（同屬「銷售」之擬制）。
㈢至於原告所言「重複課稅」云云，顯然出於對營業稅法制
體系之誤解。其實原告所提證物二之二聯式統一發票乃是其購入勞務興建房屋而支付予承攬人之進貨憑證，乃是前階段之進貨行為，在此階段房屋興建承攬人為形式上之納稅義務人，而原告所屬之合夥團體則屬實質上之稅捐負擔人，正常情況下該等憑證可以作為扣抵下一階段合夥團體售屋所生銷項稅額之進項憑證（本案則不可以，其理由後詳），但與後階段之（擬制）銷售房屋行為是不同之稅基事實，其間並無重複課稅之問題存在。
㈣至此本案在體系上之下一爭點即行浮現，即應納稅額之計
算，其下又可分為2個小爭點，分別是：⑴為何在計算應納稅額時，原告取得之進項憑證無法充為扣抵銷項稅額之合法憑證﹖⑵而銷項稅額又應如何加以計算﹖就此本院之法律見解如下：
⒈原告所屬合夥團體取得之進項憑證無法充為扣抵銷項稅
額之合法憑證，其理由是因為該合夥團體在當時未辦理營業人登記，所以也無統一編號存在，因此無法取得符合營業稅法第33條第1款（同條第3款所指之「憑證」要經財政部依法特別核定裁量）所規定形式之統一發票，所以依同法第19條第1項第1款之規定，該等憑證依法不得據為可以扣抵銷項稅額之進項憑證。
⑴被告機關在此曾引用財政部80年2月12日台財稅字第7
90735791號函釋，其中載明「公司在未登記核准前之進項稅額，可在辦妥登記後核實退還」等文句，原告因此謂「先課本稅再行退稅，顯屬多此一舉」云云。
⑵但是原告這樣的主張，顯然對加值型營業稅制之設計有所誤解，其實上開函釋意旨應為以下之理解。
①前已言之，加值型稅制設計，原則上不要求進項稅
額與銷項稅額有完全之對應關係。因此何時取得合法進項憑證，當然應即在該稅捐週期內申報並扣抵當期銷項稅額，之前已到期發生之營業稅不會因此受到影響。
【註】：A.這樣的法律觀點在財政部89年10月19日
台財稅字第890457254號函釋意旨說明的最為清楚，即「...二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。...三、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。四、另有關稽徵機關查獲漏進漏銷之案件，營業人於進貨時既未依規定取得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故稽徵機關補徵其漏報銷售額之應納稅額時，尚不宜按銷項稅額扣減查獲進貨金額計算之進項稅額後之餘額核認。」
B.這裏當然是從進貨營業人之角度立論，至於同一交易之銷貨營業人，如其開立統一發票之時點違反了「營業人開立銷售憑證時限表」所定之開立期限，一樣會被認定為漏稅行為（參閱本院93年度訴字第254號判決理由所載）。
②而上開80年度函釋之所以許可退回進項稅額，實際
上是引用營業稅法第39條第2項之授權，經由財政部為裁量而例外許可退稅，乃是留抵稅制之例外。
是以即使可以退還進項稅款，也不表示會影響已到期之應納稅額。
③何況嚴格言之，已取得之二聯式統一發票不可能符
合營業稅法第33條第1款之規定，只能用同條第3款，列為「其他經財政部核定載有營業稅額之憑證」。而該函釋還加入很多限制條件，例如「已入帳」、「於辦妥營業登記後，檢附公司申請設立登記實收資本額基準日經會計師查核簽證之資產負債表影本」、「由稽徵機關依營業稅法第39條第2項規定查明進項貨物或勞務確實歸屬公司」等，原告所屬之合夥團體是否具備此等要件，亦無從確知，是其能否退還進項營業稅款，亦無從確認，更不能因此影響已生效並屆清償期之應納稅額。
⒉至於銷項稅額之計算課題，有關本案中無從房地總
價款980萬元中要如何區隔土地價款與房屋價款之數額一節，本院認為：
⑴先須釐清之基本觀念是，以上之980萬元如果確
如原告所言，僅是林英豪加入合夥團體之出資，則其根本不是銷售額，反而近似合夥團體購地建屋之成本。
⑵又正常情況下銷售額必然會高於買入或投資價格
，而將「無償移轉他人使用」擬制為「銷售行為」時，其銷售額之認定依營業稅法施行細則第19條與第20條之規定，要以當地同期銷銷該項貨物之市場價格（即「時價」為準），其等價格一定高於上開980萬元，故從「不利益變更禁止原則」之觀點立論，法院也只能接受雙方均不再爭議之所謂「銷售」價格980萬元。
⑶至於目前民間之不動產買賣通常是房地合併計價
，所以房地總價無從分割亦屬常態，在此情況下，既然無法在事實層面核實認定，只能用法律之手段予以分攤設算，而營業稅法施行細則第21條正是分攤設算之法規範基礎，被告機關依此計算本案之房屋銷售額，亦屬合法。
⑷原告所引用之標準則是按照房地之購入或興建成
本之比例來計算本案之房屋銷售額（同樣是按比例推算），但是如果以上之爭點是法律意見課題，而非事實認定課題，原告之主張即失其法規範依據。
【註】：制定分攤公式之法規範內容是否為眾多
可能的分攤公式最為妥適者，執法者無從置喙。
⑸原告雖另謂：「被告機關在合夥解散時，將原告
其餘房地分配擬制為「銷售」行為而課徵營業稅時，有關房屋銷售額之計算亦係採其主張之上開標準」云云，但未見其提出具體證據資料證明之。而且即使確如其所言，該等分攤方式仍屬法無明文。
⑹另外附帶言之，由於本案中合夥團體無償移轉房
屋予林英豪之時點（86年2月13日）與合夥解散分配財產之時點（91年3月18日）有一段距離，則雙方計算出來之價格有差距，在上開「時價」觀點底下，亦無不當。
㈤總結以上所述，本案被告機關本稅部分之認定，於法無違，原告爭執之各項法律主張均無從推翻原處分之合法性。
裁罰部分：
㈠本案中本稅之認定既屬合法，而原告建立合夥團體購地建
屋，戶數高達10戶，客觀顯示顯然有出售營業之意思存在，卻漏未登記為營業人並申報營業稅，並造成逃漏稅捐之結果，則依日常經驗法則為客觀判斷，縱無故意，亦難謂為無過失。從而被告機關自得依營業稅法第51條第1款之規定對其漏稅違章行為課以行政罰鍰。
㈡至於裁罰法律效果部分之決定，則被告機關享有自由裁量
之權限，而其本件裁量亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用等違法情事，自屬合法。
伍、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月17日
第五庭審判長法官張瓊文
法官陳國成法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年8月17日
書記官蘇亞珍