裁判字號：臺北高等行政法院104年訴字第1046號判決
裁判日期：民國104年12月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
104年度訴字第1046號104年12月9日辯論終結原告嘉澤實業股份有限公司代表人 陳誠 一訴訟代理人 易定芳 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）訴訟代理人 陳詩潔
王玉嫻 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
3年9月2日台財訴字第10313947000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告91及92年度未分配盈餘申報，分別列報未分配盈餘新臺幣（下同）12,347,978元、負22,941,872元，經被告分別核定12,347,979元、108,967,828元在案。原告復申請更正92年度未分配盈餘，經被告重行核定92年度未分配盈餘43,012,978元。嗣原告於民國（下同）99年2月11日（訴願決定誤繕為103年3月10日）以原告91及92年度申報或獲配啟立食品工業股份有限公司（下稱啟立公司）之股利，業經財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）依所得稅法第66條之8規定，予以轉正歸課股東 陳誠一 等8人個人綜合所得稅，原核課未分配盈餘加徵營利事業所得稅業已失所依據而無課徵標的為由，申請退還溢繳之91及92年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，案經被告103年5月5日北區國稅桃園營字第1030206860號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願經決定駁回後，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告向訴願機關陳報之住所設有大樓管理委員會，並僱有管
理人員得以24小時收受文書，財政部卻僅以未獲會晤本人，將訴願決定書於103年9月3日寄存於桃園中路郵局，全然未有補充送達之情，且原告於訴願書上誤載之地址桃園市○○路○○○號1樓之5此門牌號碼，實際上並無此地址，則實無可能發生未獲會晤應送達人之情事，又郵政機關就查無地址之郵件應退回郵寄人（即訴願機關財政部），應無於該門牌黏貼通知書或置於其他適當處所之可能，惟本件應送達文書，郵政機關卻寄存於桃園中路郵局以為送達，自不生寄存及合法送達之效力。
㈡原告91及92年分別獲配啟立公司之股利收入13,719,976元及
46,850,228元，並繳納上開年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅1,234,794元及4,301,297元（另已繳納滯納金645,194元及滯納利息147,630元），嗣經臺北國稅局依所得稅法第66條之8規定，予以轉正並重新歸課綜合所得稅，上開年度未分配盈餘加徵10%稅款業已失所依據而無課徵標的；原告與陳誠一君等8人係屬不同租稅主體，原告不應繳納而為繳納，被告自應依法退回所繳之稅款，始符合司法院釋字第685號解釋意旨等情。並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應就原告103年3月11日之申請案件，做成准予給付原告6,328,915元，暨自98年5月4日起至清償日止按週年利率百分之5計算之利息之行政處分。
三、被告則以：㈠原告向訴願機關陳報之住所為「桃園市○○區○○路○○○號
1樓之5」，此有原告於103年5月27日向財政部所提訴願書1份附於訴願卷第1卷第194頁可稽，自堪認該址為原告之住所無訛，本件訴願決定書業已交付郵政機關向原告之上開住所為送達，因郵務人員未獲會晤應受送達人本人，亦無受領文書之同居人或受雇人，故將該訴願決定書於103年9月3日寄存於桃園中路郵局，有財政部送達證書足憑，嗣雖因招領逾期而退回財政部，惟仍不影響其送達之效力。原告遲至104年7月24日始提出撤銷訴訟之申請，顯已逾行政訴訟法第106條規定之法定不變期間。
㈡按稅捐稽徵法第28條規定所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」
，係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為單純適用法令或稅額之計算有無錯誤之爭執，且有溢繳之稅款者，始有其適用。本件原告起訴之意旨，係對於原課稅原因事實之爭執，並非本於「確定之事實」適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤之問題，自無適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所記載之事實，此有原告103年3月10日申請書、91年度及92年度未分配盈餘申報核定通知書、91年度及92年度未分配盈餘更正核定通知書、被告103年5月5日北區國稅桃園營字第1030206860號函、財政部97年12月3日台財稅字第09701009160號函等影本在卷可稽（見原處分卷1第184-185、197-201、188頁、原處分卷2第21頁），堪信為真實。經核本件兩造之爭點為：原告提起本件訴訟是否逾期？如起訴未逾期，原告依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還稅款，有無理由？茲分別論述如下。
五、本院之判斷：㈠程序事項：
1.按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」「第4條及第
5條訴訟之提起，除本法別有規定外，應於訴願決定書送達後2個月之不變期間內為之。但訴願人以外之利害關係人知悉在後者，自知悉時起算。」行政訴訟法第4條、第106條第1項訂有明文；次按行政程序法第72條第1項規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。」、第73條第1項規定：「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。」、第74條規定：「送達，不能依前2條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書2份，1份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另1份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關……。」
2.經查，本件原告雖於訴願申請書上載明送達地址為「桃園縣桃園市○○路○○○號1樓之5」，惟經本院函詢桃園大賞管理委員會之函覆稱：「……中山路775號1樓之5並不在桃園大賞社區管理委員會所有權人內，775號1樓只有之1（銀行）及之2（親子律能館），本會777號1樓之5才是本會所有權人如附上之建物登記……」等語（見本院卷第42頁），原告亦自陳事實上並無「桃園縣桃園市○○路○○○號1樓之5」門牌存在（見本院卷第77頁），可知，原告於訴願申請書上記載之「桃園縣桃園市○○路○○○號1樓之5」確屬誤載，既然無該門牌存在，郵務人員自無從依行政程序法第74條規定，為合法寄存送達之可能，是本件應依原告實際收受訴願決定書時間即104年7月1日（見本院卷第15頁），以起算其起訴不變期間，故原告於104年7月27日向本院提起本件訴訟（本院卷第7頁），並未逾行政訴訟法第106條第1項之規定，其起訴應屬合法，合先敘明。
㈡實體事項：
1.按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、第3項規定：「（第
1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起
2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」所謂「適用法令錯誤」、「計算錯誤」係指已繳納之稅捐，本於確定之事實所為適用法令、計算稅額之錯誤而言。
2.次按所得稅法第66條之8條規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」考其立法理由乃由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。又個人藉股權之移轉，不當為自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關依此規定所為之調整，僅在稅法上發生將該個人原應獲配之股利仍擬制為其營利所得，而予歸課所得稅之法律效果，並未否定該個人基於私法自治所為股權移轉之效力，亦即其所為之股權移轉行為仍屬有效成立；而非以該股權移轉為通謀意思表示之虛偽不實行為。蓋若以該股權移轉行為係通謀虛偽之意思表示，依民法第87條第1項規定乃無效，自始、當然不發生股權移轉之效力，無待稽徵機關適用所得稅法第66條之8規定，基於核實課稅原則，稽徵機關本得依其調查結果，就納稅義務人實際獲配之股利核課所得稅。
3.經查，依原告99年2月11日申請書記載：「……二、現因前述啟立食品工業股份有限公司91及92年股利，已由財政部臺北市國稅局依所得稅法第66條之8之規定，予以轉正並重新歸戶，故上開年度未分配盈餘加徵稅款業已失所依據而無課徵標的，故91年度未分配盈餘加徵稅款1,234,794元；92年度未分配盈餘加徵稅款4,301,297元、滯納金645,194元、利息147,630元，共計5,094,121元，請准予退還。」等語（見原處分卷1第87頁），可知，原告係因臺北國稅局以啟立公司之股東 陳誠一等 人藉由股權移轉予原告，以規避應納營利所得之綜合所得稅，經依所得稅法第66條之8規定，報請財政部核准，按渠等實際應獲配啟立公司之股利，併計歸課陳誠一等人之91、92年度綜合所得稅，而向被告申請退還其已繳納上開91、92年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅及滯納金，並非以其繳納稅款有何適用法令或計算錯誤，而依上開稅捐稽徵法第28條規定為溢繳稅款之申請。又依前述，個人藉股權之移轉，不當為自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關依所得稅法第66條之8規定所為之調整，僅在稅法上發生將該個人原應獲配之股利仍擬制為其營利所得，而予歸課所得稅之法律效果，並未否定該個人基於私法自治所為股權移轉之效力，亦即其所為之股權移轉行為仍屬有效成立。是原告既已受讓陳誠一等人移轉之啟立公司股份，並於
91、92年分別自啟立公司取得股利13,719,916元、46,850,228元，則原告依所得稅法第66條之9規定，將上開獲配股利計入該年度未分配盈餘辦理申報，被告據以核定加徵10%營利事業所得稅，核無違誤，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形。原告以陳誠一等人經臺北國稅局依所得稅法第66條之
8規定，調整核定啟立公司分配股利之營利所得，予以課徵
91、92年度綜合所得稅為由，主張依稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求被告作成准予退還已繳納上開未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅、滯納金及利息合計6,328,915元，及自98年5月4日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息之處分，洵非有據。
六、綜上所述，原告受讓陳誠一等人移轉之啟立公司股份，於91、92年分別自啟立公司取得股利，依所得稅法第66條之9規定，將上開獲配股利計入該年度未分配盈餘辦理申報，被告據以核定加徵10%營利事業所得稅，於法並無不合，無適用法令錯誤或計算錯誤之情形。原告主張依稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求被告作成准予退還已繳納上開未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅、滯納金及利息，被告以原處分否准原告之請求，所憑理由雖有未當，但駁回之結論並無不同；訴願決定以原告之申請，與稅捐稽徵法第28條規定之要件，依訴願法第79條第2項規定，以原告之訴願為無理由，而駁回其訴願，即無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求作成准予給付原告新台幣6,328,915元，暨自98年5月4日起至清償日止按週年利率百分之五計算之利息之行政處分，均無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國104年12月30日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官蕭惠芳
法官侯志融法官陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年12月30日
書記官李依穎