裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第990號判決
裁判日期：民國96年07月31日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00990號原告彩研國際有限公司代表人甲○○董事）住同訴訟代理人邱雅文律師複代理人 廖于清 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人丙○○
乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年1月19日臺財訴字第09400646630號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）91年1月至4月間未實際出口貨物，卻利用外銷貨物之營業稅稅率為零之規定，以「假出口，真退稅」方式冒退出口稅款，金額為新臺幣（下同）5,196,275元，經法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）查獲並通報被告所屬大安分局，被告所屬大安分局初查認其違章行為成立，乃依加值型及非加值型營業稅法第39條規定，核定追繳營業稅5,196,275元，並以93年12月8日財北國稅大安營業字第0930213393號函檢送營業稅繳款書予原告。原告不服，主張被告所屬大安分局未將該刑事移送書等資料明示於處分書內，原告無法知悉其處分之理由，是否能作為追繳稅款之依據，仍有疑義云云，申請復查。案經被告審理認為：（一）行政程序法第96條第2款規定並非強行規定，且依同法97條第3款規定「書面之行政處分有下列各款情形之一者，得不記明理由：…三、大量作成之同種類行政處分或以自動機器作成之行政處分依其狀況無須說明理由者。」本件行政處分並未違法。（二）原告負責人甲○○涉嫌詐領營業稅退稅款，事證明確，經臺北縣調查站以92年11月4日板法字第09244520090號刑事移送書移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案，被告所屬大安分局清查原告歷年來之出口退稅資料，查出原告於91年1月至同年4月間共計冒退稅額5,196,275元，故認初查核定追繳原告溢退之營業稅款5,196,
275元，並無違誤，遂以94年10月6日財北國稅法字第0940205443號復查決定予以駁回（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈按行政處分以書面為之者，應記載下列事項：「一、處分
相對人之姓名、出生年月日、性別、身分證統一號碼、住居所或其他足資辨別之特徵；二、主旨、事實、理由及『其法令依據』；」行政程序法第96條第1項第2款定有明文，綜觀原處分並未援引任何法令依據作為補徵營業稅之法源，顯然違背行政程序法第96條第1項第2款規定。又為使行政行為遵循公正、公開與民主程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴而制定行政程序法，此為行政程序法第1條所明文揭示之立法目的，故行政機關乃是現行民主法治國家所應遵循及追求之目標。
⒉被告稱：「本件原告之上游廠商均無實際進貨，且遭臺灣
板橋地方法院檢察署提起公訴，足證被告機關前已核退予原告之退稅款應追繳。」等語，命原告應補繳已退還之營業稅5,196,275元。
⒊按當事人主張有利於己之事實，應由主張該有利事實之被
告負舉證責任，被告 主張渠 等前已退還給原告之營業稅因計算錯誤或行政處分違法，而命原告應補繳已核退之營業稅5,196,275元，應由被告對於如何計算錯誤或行政處分違法之事實負舉證責任。
⒋次按我國營業稅制自74年11月15日修正後，改採加值稅制
，僅就每銷售階段的加值額課稅，廢除每銷售階段均應就銷售總額課稅的舊制，以維稅捐中立避免重複課稅，而按現行加值型營業稅制下，每一銷售階段的營業人，均為法定納稅義務人，原告上游廠商均依法申報營業稅款（401報表）。且原告上游廠商均為與原告實際交易之相對人，原告合法扣抵發票之行為，根本無關補稅及裁罰問題，原告既無涉及逃漏稅捐之補稅與裁罰（結果罰），被告即應依法核退營業稅款，此亦為最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）39年判字第2號判例意旨所示。
⒌被告略以：「原告進貨廠商多為虛設行號，故須繳納已核退之營業稅」等語，作為抗辯。惟查：
⑴被告所稱之數家虛設行號，該公司乃是經濟部核准設立
登記，並由稅捐稽徵機關准予購買發票迄今，不但營運正常，也均無欠稅，足證該公司均非虛設行號，稅捐部分亦屬合法，被告所稱「數家虛設行號」顯非事實。⑵被告主張原告上游廠商多為虛設行號，迄今未提出任何
證據以證其詞，況該等廠商究竟何時經被告判定為虛設行號，又被告判定之基準及法源依據為何，均未見被告舉證。
⒍又按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘
束…」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見…」「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品」為行政程序法第36條、第39條及第40條所明文規定。被告身為國稅主管機關，對於違章證據之查證，應採主動積極的實地調查方式進行，而非完全委推給其他司法機關，被告在未經任何調查之情況下，僅以臺灣板橋地方法院檢察署之起訴書，即認定原告上游廠商均為虛設行號，顯有不合。
⒎再按：「廠商交易對象雖經法院刑事判決，認定為虛設行
號，廠商所收受作為進項憑證的統一發票，其交易對象是否已繳納營業稅，稽徵機關仍應查明，否則不能輕率認定廠商有使用虛設行號發票、虛報進項稅額的行為…」為最高行政法院85年度判字第1310號判決所揭示，最高行政法院85年度判字第1670號判決理由亦謂：「稅捐稽徵機關對於納稅義務人申報以進項稅額扣抵銷項稅額時，應就其申報之進項稅額查明有無虛報之事實始得據以核定其漏稅額，予以追繳課罰，又以虛設行號或以不實之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額者，固得認有虛報情事，但若確有進貨之事實，而又不知其取得之統一發票係虛設行號所提供，自與虛報之情形有別，不得據行認定其有漏稅事實。」依前揭二則判決意旨，被告應詳加查核原告與交易對象是否有交易進貨事實，被告未詳查原告交易事實，一概以原告涉及刑事案件，即應予追繳已核退之營業稅，顯有違法。況原告所有出口之貨物均依法申報（關稅法第16，17條參照）（貿易法第2，3，21，21之1條參照），並經海關「驗貨」、「估價」及「放行」三階段，原告並無任何一貨品有遭海關緝私條例攔截不得放行之情況，故被告以上游廠商無進項而認定原告無進貨事實，顯屬未合。
⒏被告復以：「證人即月光燈科技股份有限公司、德潁多媒
體股份有限公司、冠絃科技股份有限公司之負責人於臺北縣調查站之調查局筆錄證稱：『月光燈賣給彩研等公司之驅動程式來源，是我向 歡鎂 公司負責人 李國剛 或副總經理 林真真 採購及由林真真向百成行公司林副理採購，…但我常常看不到貨品，因為他們又告訴我，他們已經直接由歡鎂公司送過去給客戶，反正全部李國剛、林真真要我買的貨品，最後也都是林真真再去找買主』」等語，被告即據以作為原告無進貨之事實依據，然本件該等證人於臺灣板橋地方法院刑事庭均否認犯罪，並無前述事實，足證被告所引之臺北縣調查站筆錄均不實在。
⒐第按「租稅法定主義」及憲法第23條規定：限制人民權利
義務，應以法律有明文規定為限，亦為司法院釋字第289、390、443號等解釋所確立，被告究竟係依據哪一條法律規定命原告須繳納該筆稅額，迄今仍未舉證渠法律上之依據，顯違租稅法定主義及法律保留原則。且臺灣板橋地方法院檢察署並非被告之上屬單位，其所負責乃是刑事案件之偵辦，也非原告人之稅務主管機關，臺灣板橋地方法院檢察署之起訴書並不可命被告核定原告須繳納營業稅。⒑綜上所陳，被告認定原告應補徵營業稅，應由被告舉證證
明原告無進貨之事實，且原告是否有實際交易事實，亦屬被告之法定查核義務，臺灣板橋地方法院檢察署起訴書不可為原告補繳營業稅之依據，故原處分及訴願決定認事用法實有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。
二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。三、依法設立之免稅商店銷售與過境或出境旅客之貨物。四、銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半制品。五、國際間之運輸。但外國運輸事業在中華民國境內經營國際運輸業務者，應以各該國對中華民國國際運輸事業予以相等待遇或免徵類似稅捐者為限。六、國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船。
七、銷售與國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船所使用之貨物或修繕勞務。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」及「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：因銷售第7條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」分別為加值型及非加值型營業稅法第7條、第15條第1項及第39條第1項第1款所明定。
⒉原告起訴理由略謂：「二、…該行政處分並未援引任何法
令依據作為營業稅之法源，原行政處分顯然違背行政程序法第96條第1項第2款之規定，顯不適法。三、（二）被告機關竟在無任合法源依據下，即得依據經驗法則及論理法則註銷原告之退稅款，原告實難甘服，況被告機關所主張之刑事案件，迄今已逾三年，仍未起訴，被告何以能夠註銷原告之退稅款？…」等語，資為爭議。
⒊原告於91年1月至4月間主要進貨來源有：歡鎂國際股份
有限公司（下稱歡鎂公司）、德穎多媒體股份有限公司（下稱德穎公司）、月光燈科技股份有限公司（下稱月光燈公司）、冠絃科技股份有限公司（下稱冠絃公司）等公司，依證人甲於92年5月20日至法務部調查局臺北縣調查站調查筆錄略以：「歡鎂公司負責人為李國剛、副總為林真真，歡鎂公司子公司有青藍公司、軍華公司、皇資公司、鳳研公司、彩研公司、巨歷公司、 龍謙 公司、康學公司、大可以公司等九家，歡鎂公司並無產品交易，但林真真卻會拿一些金額很大的發票憑證叫會計人員入帳，而且大部份都是前述子公司及部分上市公司包括百成行、訊碟公司等；歡鎂公司並沒有生產、製造、銷售及業務相關的部門，另歡鎂公司又設了九家子公司，帳目往來相當密切，有實際交易情況下，有互開發票，虛增營業額。」再依證人乙於92年8月1日至臺北縣調查站調查筆錄略以：「月光燈公司賣給彩研等公司的驅動程式來源，係由我向歡鎂公司負責人李國剛或副總經理林真真採購及由林真真向百成行公司林副理採購，李國剛及林真真同意我進貨可以先欠款，也一直通知我向歡鎂公司買IC、驅動程式等產品，並在購買後告訴我，他們已經找好買主、談好價錢，但我常常看不到貨品，因為他們又告訴我，他們已經直接由歡鎂公司送過去給客戶，李國剛及林真真有時也會真的送IC來月光燈公司，但我發現這些IC有的是斷腳，我也曾拿去給知名的電子公司測試，但他們也不清楚這是什麼IC，我也不知道要賣給誰，反正全部李國剛、林真真要我買的貨品，最後也都是林真真再去找買主。」另依證人丙於92年
8月13日至臺北縣調查站調查筆錄略以：「林真真以冠絃公司的名義對外進、銷貨，每次林真真接到的訂單，冠絃公司都有實際進出貨情形，依林真真的要求，對外開立發票給買受人。」綜上，原告並無進貨事實，自無有貨物可供出口，本件核認其出口係屬假出口，並無不合。
⒋有關外銷在出口時海關並未仔細檢查其出口貨物，其有可
能沒有出口，假借出口之名申請退稅；抑或所運出之貨物以低價高賣方式外銷，賺取高額退稅款，其相關證據有證人丁於92年5月20日至臺北縣調查站調查筆錄略以：「李國剛、林真真同時也在香港分別設立港新集團有限公司及朗際集團有限公司，主要從事的工作為以一片存有軟體光碟片，單價約高達美金一萬元左右的價錢，由歡鎂公司銷售給港新公司及朗際公司，至於該光碟片所存放的軟體，李國剛曾指示過 謝書琴 轉達公司的會計，對外要宣稱光碟片所存放的軟體是歡鎂公司自行研發的軟體，我記得每次出貨的數量都只是一小箱約5至10片，價格卻都在美金10至20萬之間，公司員工沒有任何人員有研發軟體之能力及背景。」本件原告出口外銷至香港港新集團及朗際集團之模式，與前揭證人 丁筆錄 所述相符，足見原告並未實際出口貨物，原告於91年1月至同年4月共計冒退稅額5,196,
275元，該筆退稅款已匯入原告合作金庫帳戶內，原核定依此補徵溢退稅款5,196,275元，並無不合。⒌本件之爭執，在於原告申報91年度1至4月份之外銷貨物
零稅率銷售額，並計應退稅5,196,275元，究有無交易事實，分述如下：
⑴按交易事實之認定，應由貨物流程及資金流程兩大流程
探究，本件如經查明原告無進貨之事實，則自難認定其外銷貨物為真實，又佐以資金流程查核，原告有無交易事實即可認明。
⑵貨物流程部分：原告於90年1月至92年4月間取具異常
進項比例95.9%；而91年1月至4月間取具異常進項比例高達100%，經分析91年間主要進貨廠商依進貨金額大小依次為歡鎂公司占92.59%、冠絃公司占5.45%、月光燈公司占1.36%、德穎公司占0.06%，謹再分述如下：
①歡鎂公司為最主要進貨來源，查歡鎂公司為虛設行號
，涉嫌與數家虛設之公司行號，相互偽開統一發票，俾取得高價進項憑證，再虛報外銷退稅，以牟取不法利益，原告為歡鎂公司所設立之子公司，渠等不法情事業已由臺灣板橋地方法院審理刑責在案，合先敘明。有關歡鎂公司虛報進銷貨事實如下：虛報進貨部分：依鈞院94年度訴字第00998號判決書（巨歷實業有限公司外銷貨物未獲退稅案）所載：「分析歡鎂公司91年進貨前7名上游營業人（麗偉鑫碁企業、永魁實業、主動國際…等公司皆因涉嫌虛設行號移送偵辦中），7家營業人第一層進貨異常每家都高達100%，而92年歡鎂公司進貨前6名上游營業人（廣潔企業、梅寶納、華傑企業…等公司亦皆因涉嫌虛設行號移送地檢署偵辦），該6家營業人第一層進貨異常亦達99.6%至100%，而再分析歡鎂公司最上游營業人，發現有廠商在無任何進貨事實情況下卻開立大額銷售額發票的情形或其上下游廠商重覆出現有循環開立發票之嫌，依經驗法則推論這些廠商有虛開銷售額發票作為他人進項憑證，供依營業稅法第39條規定退還進項溢付營業稅之情形，且原告之上游若為虛設行號，其原告進貨之真實性即備受質疑。另依財政部關稅總局90年12月4日臺總局驗字第00000000號函述歡鎂公司進口已錄製電腦軟體之光碟，查驗結果為空白光碟片，涉有低價高報貨物價格藉此虛報貨物價值，以逃漏營業稅或營利事業所得稅之情事，足證原告並無確切之進貨事實。」另依鈞院95年度訴字第02421號判決書（歡鎂公司營業稅案）所載：「歡鎂公司於90年12月間無進貨事實，取具虛設行號櫌默股份有限公司開立之統一發票，銷售額合計47,227,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額2,361,350元。…經核櫌默公司90年度異常進項金額佔全年進項金額比例高達99.9%；…異常銷項金額佔全年銷項金額比例高達93.1%。」虛報銷貨部分：依鈞院95年度訴字第00158號判決書（元暘科技股份有限公司營業稅案）所載：「元暘公司於89年7至8月間無進貨事實，取具涉嫌虛設行號歡鎂公司開立之統一發票7紙，金額計18,902,180元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額945,109元。…原告所稱以現金支付未稅貨款予歡鎂公司業務陳先生，營業稅5%部分則開立支票支付，並無法提供現金來源…；既然貨款均以現金支付，又為何獨就營業稅部分以支票支應？…在在與常情不合。」依鈞院95年度訴字第00
410號判決書（遠增有限公司營業稅案）所載：「遠增公司於89年8月至10月間無進貨事實，取具涉嫌虛設行號歡鎂公司開立之統一發票4紙，金額計7,807,
339元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額390,368元。…經被告向銀行查調案關支票之兌領情形，查據系爭支票皆已取消支付歡鎂公司之抬頭，且分別存入原告之員工…之銀行帳戶並由原告領現。…既無支付貨款又何來之進貨？…且就歡鎂公司僅受領上述貨款5%營業稅額乙節以觀，又適與向虛設行號買受發票者，須支付營業稅供虛設行號報繳之慣例相合，益徵原告與歡鎂公司間並無貨品交易之事實，洵堪認定。」②另查進貨對象冠絃公司業經通報擅自歇業他遷不明，
該公司91年1至4月間進項來源明細，取自異常進項比例達95.3%，主要來自歡鎂公司，又查其銷項來源明細，開立對象大部分為歡鎂虛設之子公司如鳳研公司、康學公司、軍華公司、彩研公司及皇資公司等，開立不實發票之異常比例高達100%，益徵冠絃公司進銷貨均屬不實。
③月光燈公司業經申請停業，查該公司91年1至4月間
進項來源明細，取自異常進項比例高達99.9%，主要來自歡鎂公司，又查其銷項來源明細，開立對象大部分為歡鎂虛設之子公司如鳳研公司、康學公司、軍華公司、彩研公司、龍謙公司、青藍公司及皇資公司等開立不實發票予虛設行號等營業人之異常比例亦達98.2%，足證月光燈公司其進銷貨均屬不實。④德穎公司業經通報擅自歇業他遷不明，查該公司91年
間進項來源明細，取自異常進項比例高達96%，主要來自歡鎂公司，又查其銷項來源明細，開立對象有歡鎂虛設之子公司如鳳研公司、軍華公司、彩研公司及皇資公司等，開立不實發票之異常比例亦達93.86%，足證德穎公司其進銷貨亦為不實。
⑤綜上論證，原告91年間取具進貨之上游公司，均與歡
鎂公司有關，且銷貨開立對象亦多為歡鎂虛設之子公司，可見其上下游廠商重覆出現有循環開立發票之情，難脫其虛進虛銷而刻意安排假交易之嫌，亦難謂原告有進貨之事實，則其自無貨物可供外銷出口，從而，被告核定原告並未實際出口貨物，而係以「假出口」之名，行「真退稅」之實並無不合。
⑶資金流程部分：原告91年1至4月出口貨物外銷至香港
港新集團，經查核其貨款均由港新集團以匯款方式支付，而由原告往來資金查證結果，港新集團匯款之資金均由歡鎂公司提供並在國內匯款，如歡鎂公司員工 陳美玉 於91年5月8日自歡鎂公司彰銀汐止分行帳戶提領現金5,864,970元，再以港新集團名義轉帳匯入原告帳戶；歡鎂公司於91年5月23日以世華敦南分行支票7紙（支票抬頭麗偉鑫碁企業有限公司、票號UW0000000、27、29-33），金額合計19,929,525元，領現後假港新集團名義匯入原告帳戶；歡鎂公司於91年6月26日以臺銀汐止分行支票1紙（票號AE0000000）面額16,070,000元，領現後假港新集團名義匯入原告帳戶；歡鎂公司於91年7月11日以世華敦南分行支票6紙（支票抬頭麗偉鑫碁企業有限公司、票號UW0000000、20-21、24、26、34），金額合計14,475,300元，領現後假港新集團名義匯入原告帳戶；歡鎂公司於91年7月12日以安泰總行營業部支票6紙（支票抬頭永魁實業有限公司、票號AA0000000、78-80、84、87），金額合計19,190,850元，領現後假港新集團名義匯入原告帳戶。嗣後再由原告陸續回流至歡鎂公司，如91年4月1日由港新集團匯入原告第一銀行東臺北分行之帳戶2筆計26,000,000元，當日又由歡鎂公司員工謝書琴自原告同帳戶以現金同額提領；91年4月30日由港新集團匯入原告第一銀行東臺北分行之帳戶2筆計11,550,000元，當日又由原告匯回歡鎂公司；91年5月8日由港新集團匯入原告第一銀行東臺北分行之帳戶1筆計5,800,000元，當日又由原告匯回歡鎂公司；91年5月21日由港新集團匯入原告第一銀行東臺北分行之帳戶1筆計14,200,000元，當日又由原告匯回歡鎂公司；91年5月30日由港新集團匯入原告第一銀行東臺北分行之帳戶2筆計31,700,000元，當日又由原告匯回歡鎂公司。基上，本件原告主張外銷出口貨物，其資金流程均屬不實，係由歡鎂公司提供並在國內匯款與原告，並無實際取得外匯收入，足證原告於91年
1月至4月間以「假出口，真退稅」方式冒退出口稅款。
⑷其他事證：
①原告為歡鎂公司所虛設之子公司，原告負責人甲○○
涉嫌詐領營業稅退稅款，業經法務部調查局臺北縣調查站92年11月4日板法字第09244520090號刑事移送書移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案，其移送理由略以：「歡鎂公司負責人李國剛、副總經理林真真、副理謝書琴等為圖詐領退稅款之不法利益，而設立…彩研公司…等子公司」，經查原告負責人甲○○原屬歡鎂公司員工，再查原告91年1、2月及3、4月申報之銷售額達151,164,142元，惟查其進項均無水電、電話費及其他雜費等載有稅額之其他憑證，顯非正常營運公司，第查原告91年度綜合所得稅各類所得資料清單，全年度僅有利息所得1,059元，此態樣與虛設行號為偽作資金流程而開設多家銀行戶頭，方便操作之模式相符，是原告由歡鎂公司所虛設，洵非無據。
②原告主張臺北縣調查站調查筆錄，涉案人等於板橋地
方法院刑事庭時均否認犯行，然案重初供，渠等人員於調查時是在無預警心防狀態下所自承之供詞，涉案人等較不可能共謀串供，然於刑事庭時大都有辯護律師陪同，且已事隔多時，不無事先商謀串供之疑慮，是其供詞有避責之嫌。況本件綜觀上述貨物及資金流程論證，與臺北縣調查站調查筆錄不謀而合，堪信為真實。
③歡鎂公司不法集團，以涉嫌虛設數家公司行號，相互
偽開發票俾取高價進項憑證，再虛報外銷退稅以牟取不法利益，涉案公司因外銷未獲退稅申請行政訴訟之案件，如歡鎂公司93年度訴字第00506、543號、巨歷實業有限公司94年度訴字第00998號、龍謙開發股份有限公司93年度訴字第00664號及軍華國際股份有限公司94年度訴字第01880號均業獲鈞院判決駁回原告之訴在案，基於同一案源及處理原則一致性，本件請鈞院參酌前揭判決，續以維持原核定。
⒍綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 張盛和 ，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：原處分並未援引任何法令依據作為補徵營業稅之法源，顯然違背行政程序法第96條第1項第2款規定。按當事人主張有利於己之事實，應由主張該有利事實之被告負舉證責任，被告主張渠等前已退還給原告之營業稅因計算錯誤或行政處分違法，而命原告應補繳已核退之營業稅5,196,27
5元，應由被告對於如何計算錯誤或行政處分違法之事實負舉證責任。原告與上游廠商均為與原告實際交易之相對人，原告合法扣抵發票之行為，根本無關補稅及裁罰問題，原告既無涉及逃漏稅捐之補稅與裁罰（結果罰），被告即應依法核退營業稅款。被告所稱之數家虛設行號，該公司乃是經濟部核准設立登記，並由稅捐稽徵機關准予購買發票迄今，不但營運正常，也均無欠稅，足證該公司均非虛設行號，稅捐部分亦屬合法，被告所稱「數家虛設行號」顯非事實。被告身為國稅主管機關，對於違章證據之查證，應採主動積極的實地調查方式進行，而非完全委推給其他司法機關，被告在未經任何調查之情況下，僅以臺灣板橋地方法院檢察署之起訴書，即認定原告上游廠商均為虛設行號，顯有不合。原告所有出口之貨物均依法申報，並經海關「驗貨」、「估價」及「放行」三階段，原告並無任何一貨品有遭海關緝私條例攔截不得放行之情況，故被告以上游廠商無進項而認定原告無進貨事實，顯屬未合。本件有關之證人於臺灣板橋地方法院刑事庭均否認犯罪，並無前述事實，足證被告所引之臺北縣調查站筆錄均不實在。被告究竟係依據何法律規定命原告須繳納該筆稅額，迄今仍未舉證渠法律上之依據，顯違租稅法定主義及法律保留原則。且臺灣板橋地方法院檢察署並非被告之上屬單位，其所負責乃是刑事案件之偵辦，也非原告之稅務主管機關，臺灣板橋地方法院檢察署之起訴書並不可命被告核定原告須繳納營業稅，故原處分及訴願決定認事用法實有違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告於91年1月至4月間主要進貨來源有歡鎂公司、德穎公司、月光燈公司、冠絃公司等公司，依證人之證詞，原告並無進貨事實，自無有貨物可供出口，本件核認其出口係屬假出口，並無不合。本件原告出口外銷至香港港新集團及朗際集團之模式，與證人所述相符，足見原告並未實際出口貨物，原告於91年1月至同年4月共計冒退稅額5,196,275元，該筆退稅款已匯入原告合作金庫帳戶內，原核定依此補徵溢退稅款5,196,275元，並無不合。原告於90年1月至92年4月間取具異常進項比例95.9%，而91年1月至4月間取具異常進項比例高達100%，經分析91年間主要進貨廠商依進貨金額大小依次為歡鎂公司占92.59%、冠絃公司占5.45%、月光燈公司占1.36%、德穎公司占0.06%。歡鎂公司為最主要進貨來源，但歡鎂公司為虛設行號，涉嫌與數家虛設之公司行號，相互偽開統一發票，俾取得高價進項憑證，再虛報外銷退稅，以牟取不法利益，原告為歡鎂公司所設立之子公司，渠等不法情事業已由臺灣板橋地方法院審理刑責在案。另冠絃公司、月光燈公司及德穎公司分別經通報擅自歇業他遷不明或申請停業，上開公司91年間進項來源明細，取自異常進項比例均甚高，且主要來自歡鎂公司，又依其銷項來源明細，開立對象有歡鎂虛設之子公司如鳳研公司、軍華公司、彩研公司及皇資公司等，開立不實發票之異常比例亦達93.86%，足證上開公司之進銷貨均為不實。原告91年1至4月出口貨物外銷至香港港新集團，經查核其貨款均由港新集團以匯款方式支付，而由原告往來資金查證結果，港新集團匯款之資金均由歡鎂公司提供並在國內匯款。另原告負責人甲○○原屬歡鎂公司員工，原告91年1、2月及3、4月申報之銷售額達151,164,142元，惟查無水電、電話費及其他雜費等載有稅額之其他憑證，顯非正常營運公司。原告91年度綜合所得稅各類所得資料清單，全年度僅有利息所得1,059元，此態樣與虛設行號為偽作資金流程而開設多家銀行戶頭，方便操作之模式相符。歡鎂公司不法集團，以涉嫌虛設數家公司行號，相互偽開發票俾取高價進項憑證，再虛報外銷退稅以牟取不法利益，涉案公司因外銷未獲退稅申請行政訴訟之案件，均經鈞院判決駁回原告之訴在案。是以本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。
四、按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：一、外銷貨物。二、與外銷有關之勞務，或在國內提供而在國外使用之勞務。
三、依法設立之免稅商店銷售與過境或出境旅客之貨物。四、銷售與免稅出口區內之外銷事業、科學工業園區內之園區事業、海關管理保稅工廠或保稅倉庫之機器設備、原料、物料、燃料、半製品。五、國際間之運輸。但外國運輸事業在中華民國境內經營國際運輸業務者，應以各該國對中華民國國際運輸事業予以相等待遇或免徵類似稅捐者為限。六、國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船。七、銷售與國際運輸用之船舶、航空器及遠洋漁船所使用之貨物或修繕勞務。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」及「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」加值型及非加值型營業稅法第7條、第15條第1項及第39條第1項第1款分別定有明文。
五、上開事實概要欄所述之事實，除原告是否確有「假出口，真退稅」之行為外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、營業稅違章隨課核定稅額繳款書、財政部94年2月17日臺財稅字第09404515350號函、退稅查詢畫面、91年營業稅申報表、原告代表人戶籍資料、被告93年4月29日營業稅會報紀錄、被告93年4月23日財北國稅審三字第0930227011號函、93年8月26日財北國稅審三字第0930227021號函、營業稅稅籍資料查詢、法務部臺北縣調查站92年11月4日板法字第09244520090號移送書、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、本院94年度訴字第998號判決、95年度訴字第158號判決、95年度訴字第41
0號判決、營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）、彰化銀行匯款申請書、世華銀行歡鎂國際公司帳戶明細、案關匯款收據及支票、原告銀行帳戶明細、第一商業銀行交易紀錄、匯款傳票、90年度綜合所得稅各類所得資料清單、營業人銷售額與稅額申報書、91年度綜合所得稅各類所得資料清單、本院93年度訴字第506號判決、93年度訴字第543號判決、93年度訴字第664號判決、94年度訴字第1880號判決、91年1至2月原告進貨廠商、進銷項憑證明細資料表、 王畹媜 調查筆錄、 張洋圖 調查筆錄、 張坤鋒 調查筆錄、陳美玉調查筆錄、 許碧雲 調查筆錄、 卓妤蓓 調查筆錄、 呂寶玉 調查筆錄、 卓瑞隆 調查筆錄、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官補充理由書、歡鎂集團向稅捐稽徵機關詐領退稅款統計表、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官起訴書、歡鎂集團90年1月至92年4月營業稅進銷項異常清單、臺灣板橋地方法院刑事庭95年8月7日筆錄等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原處分未記載理由是否適法？臺灣板橋地方法院檢察署之起訴書得否作為原處分之依據？案關證人於臺北縣調查站所作筆錄是否真實？原告是否確有「假出口，真退稅」之行為？本件系爭稅款得否補徵？茲分述如下：
（一）按本件交易事實之認定，可由「貨物流程」及「資金流程」兩大部分加以探究：
⒈「貨物流程」部分：
⑴本件原告在系爭期間（即91年1月至91年4月間）所申
報扣抵之進項金額有149,941,805元，惟其交易對象經稅捐稽徵機關認定為虛設行號、擅自歇業他遷不明或申請停業等之進項金額則達149,936,688元，異常進項比例高達99.99%（計算式：149,936,688÷149,941,80
5＝99.99%），有原告營業人進銷項交易對象彙加明細表在卷可稽（參見被告96年7月11日答辯卷第7頁）。
⑵分析上開營業人進銷項交易對象彙加明細表之主要進貨
廠商，依進貨金額大小次序為：歡鎂公司占92.59%、冠絃公司占5.45%、月光燈公司占1.36%、德穎公司占
0.06%。然查，歡鎂公司之會計助理王畹媜在臺北縣調查站供稱：「…（歡鎂公司的組織架構及營業項目為何？）負責人為李國剛、副總為林真真、副理為謝書琴…（歡鎂公司有無子公司？詳情為何？）有的，我知道的有青藍公司、軍華公司、皇資公司、鳳研公司、彩研公司、巨歷公司、龍謙公司、康學公司、大可以公司等九家…（你前述已於五月十五日向歡鎂公司提出辭呈，詳情原因為何？）我在今年二月間曾向我父親 王茂榮 反應公司的經營情形怪怪的，公司並沒有產品交易，但林真真卻會拿一些金額很大的發票憑證叫會計人員入帳，而且大部分都是前述歡鎂公司的子公司及部分上市公司包括百成行、訊碟公司等。（承上，你所謂的『公司怪怪的』，依你會計的專業人員意指為何？）我看不到公司有在正常買進賣出的業務流程，且公司並沒有生產、製造、銷售及業務相關的部門，另歡鎂公司又設了九家子公司，帳目往來相當密切，在沒有實際交易情況下，有互開發票，虛增營業額及逃漏營所稅及營業稅，所以我才會有意離開。」等語（參見92年5月20日調查筆錄）；另月光燈公司負責人張洋圖在臺北縣調查站供稱：「…（月光燈公司係由何人向歡鎂公司及百成行公司的何人採購？）月光燈公司是由我向歡鎂公司負責人李國剛或副總經理林真真採購，也是由林真真向百成行公司林副理採購。…（你前稱七成營收交易的供貨情形？）…後來李國剛及林真真同意我進貨可以先欠款，也一直通知我向歡鎂公司買IC、驅動程式等產品，並在購買後告訴我，他們已經找好買主、也談好價錢，但我常常看不到貨品，因為他們又告訴我，他們已經直接由歡鎂公司送過去給客戶。李國剛及林真真有時也會真的送IC來月光燈公司，但我發現這些IC有的是斷腳，我也曾拿去給知名的電子公司測試，但他們也不清楚這是什麼IC，我也不知道要賣給誰，反正全部李國剛、林真真要我買的貨品，最後也都是林真真再去找買主銷貨。…（你日月光公司與彩研公司如何交易？）也是依 林真貞 通知我的情形來辦理。（月光燈公司賣給彩研公司之產品？）我是由發票及帳冊看過，賣的產品是SERVER的驅動程式。（謝書琴及甲○○是否係龍謙及彩研公司的實際負責人？）謝書琴及甲○○我只知道是公司登記的負責人，但龍謙及彩研公司與我日光燈公司的交易還是由林真真來決定。」等語（參見92年8月1日調查筆錄）；又冠絃公司負責人張坤鋒在臺北縣調查站供稱：「…（冠絃公司進出口業務為何，由何人負責，往來廠商為何？）進出口業務都是由林真真負責，但實情是：…並要求我在富邦銀行開立帳戶，將銀行存摺交由林真真使用，之後林真真就以我冠絃公司的名義對外（包括進出口業）進銷貨…（林真真與你冠絃公司合作的模式為何？）就是以我公司的名義對外進、銷貨，每次林真真接到的訂單，冠絃公司都沒有實際進出貨情形，之後林真真則會將訂單及發票傳真給本公司會計 薛萌惠 ，我們再依林真真的要求，對外開立發票給買受人，而當時林真真有向我表示每個月會給我們公司就她所招攬的營業額百分之三至百分之五的利潤…」等語（參見92年8月13日調查筆錄），顯見歡鎂公司、冠絃公司、月光燈公司與原告間應無實際交易行為。
⑶有關歡鎂公司虛報進項事實部分，分別經本院94年度訴
字第00998號判決認定：「…惟經被告依各關係營業人電腦申報資料作成91、92年進、銷分析表分析結果…原告（巨歷公司）91、92年進項來源有5家，依進貨金額大小依序為百成行、月光燈、如訊、歡鎂及康學等5家公司，依原告91、92年主要進貨流程（進貨品名為光碟軟體）為歡鎂公司銷貨予百成行公司，再由百成行銷貨予原告出口，惟分析歡鎂公司之進貨情形，其91年直接進貨之前七名營業人即麗偉鑫碁等七家公司均有進貨異常情形，比例均高達100%，且該七家公司均因涉嫌虛設行號經移送板橋地檢署偵辦中；而92年歡鎂公司進貨前六名直接進貨之廣潔等六家公司，亦均因涉嫌虛設行號而移送板橋地檢署偵辦中，且該六家公司直接進貨異常情形亦達99.6%至100%…依前述原告主要進貨流程，係由歡鎂公司銷貨予百成行公司，再由其銷貨予原告出口，則貨款往來流程，應由原告付款予百成行公司，再由其付款予歡鎂公司，始屬合理…惟查，原告與歡鎂公司既屬關係企業，且原告所外銷光碟軟體之貨源亦來自歡鎂公司，衡情原告應直接向所屬歡鎂公司進貨，以節省成本費用，何以會輾轉由歡鎂公司銷貨予百成行公司，再由其銷貨予原告出口，核與經驗法則不合，顯有虛進虛銷而刻意安排假交易之嫌，益難採信原告確有前開進貨之事實。」本院95年度訴字第02421號判決認定：「…又經被告調取櫌默公司90年間之進銷項交易資料查核結果，該公司於90年9-10月及年11-12月申報鉅額銷項額，與其申報進項金額相當，然依財政部財稅資料中心調閱櫌默公司統一發票查核清單及進出口報單資料，該公司於90年度並無進出口資料，卻取得進項發票36紙，金額合計190,606,286元，且其進貨對象僅6家，其中珍屋及實碩公司為虛設行號、瑞騰公司係擅自歇業他遷不明，而該公司於90年6月至12月間所取得吉元昌配管五金有限公司之進項統一發票金額68,225,080元，經臺北市國稅局調閱申報書及財稅中心進銷清單，發現吉元昌公司90年6月至12月取得進項統一發票計126紙金額759,002元，卻開立銷項統一發票48紙金額計189,611,
466元，且未申報上開銷項發票資料，進銷情形顯有異常，亦經被告查辦該公司涉有虛開發票幫助他人逃漏稅捐，而移送檢察官偵查中，經核櫌默公司90年度異常進項金額佔全年進項金額比例高達99.9%；而該公司90年度銷貨金額合計189,694,703元，且其銷貨對象18家，其中14家為虛設行號或部分虛進虛銷者、另申請停業及經通報撤銷登者各有1家，異常銷項金額亦佔全年銷項金額比例亦高達93.1%…故依前開事證，足認優默公司為虛進虛銷循環開立發票互抵之實質虛設行號，原告（即歡鎂公司）即無可能與該公司有實際交易之行為。」等語；至於歡鎂公司虛報銷項事實部分，則有本院95年度訴字第00158號判決認定：：「元暘公司於89年7至
8月間無進貨事實，取具涉嫌虛設行號歡鎂公司開立之統一發票7紙，金額計18,902,180元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額945,109元…原告所稱以現金支付未稅貨款予歡鎂公司業務陳先生，營業稅5%部分則開立支票支付，並無法提供現金來源…；既然貨款均以現金支付，又為何獨就營業稅部分以支票支應？…在在與常情不合。…本件原告所提示之相關帳簿、文據既無法供被告查核勾稽，以證明訟爭之18,902,180元進項憑證為真實，且其所為之陳述亦有諸多不合理之情事，已如前述，自難認其主張為實在。況原告負責人 郭鴻元 業於93年11月30日對被告出具承諾書，坦承本件並無進貨事實在案，有承諾書一紙附原處分卷可參，更足證明本件確屬無進貨事實之虛報進項稅額無訛。」本院95年度訴字第00410號判決認定：「遠增公司於89年8月至10月間無進貨事實，取具涉嫌虛設行號歡鎂公司開立之統一發票4紙，金額計7,807,339元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，涉嫌虛報進項稅額390,368元。…經被告向銀行查調案關支票之兌領情形，查據系爭支票皆已取消支付歡鎂公司之抬頭，且分別存入原告之員工…之銀行帳戶並由原告領現。…既無支付貨款又何來之進貨？…且就歡鎂公司僅受領上述貨款5%營業稅額乙節以觀，又適與向虛設行號買受發票者，須支付營業稅供虛設行號報繳之慣例相合，益徵原告與歡鎂公司間並無貨品交易之事實，洵堪認定。」等語，有各該判決書在卷足憑，亦可佐證歡鎂公司並無進銷貨之實情。
⑷本件原告之進貨對象冠絃公司，經稅捐機關通報擅自歇
業他遷不明，有營業稅稅籍資料查詢作業單在卷可稽（參見被告96年7月11日答辯卷第41頁）。而冠絃公司91年1至4月間之進項來源交易對象經稅捐稽徵機關認定為虛設行號、擅自歇業他遷不明或申請停業等之金額則達98,310,784元，異常進項比例高達95.30%（計算式：
98,310,784÷103,157,302＝95.30%），主要來自歡鎂公司；另查其銷項去路明細，開立對象大部分為歡鎂公司所虛設之子公司如鳳研公司、康學公司、軍華公司、彩研公司及皇資公司等，開立不實發票之異常比例高達100%，分別有冠絃公司營業人進銷項交易對象彙加明細表在卷可稽（參見被告96年7月11日答辯卷第42頁至第45頁），益徵冠絃公司並無進銷貨事實。
⑸本件原告之進貨對象月光燈公司業經申請停業，有營業
稅稅籍資料查詢作業單在卷可稽（參見被告96年7月11日答辯卷第46頁）。而月光燈公司91年1至4月間之進項來源交易對象經稅捐稽徵機關認定為虛設行號、擅自歇業他遷不明或申請停業等之金額則達114,703,701元，異常進項比例高達99.79%（計算式：114,703,701÷114,940,860＝99.79%），主要來自歡鎂公司；另查其銷項去路明細，開立對象大部分為歡鎂公司所虛設之子公司如鳳研公司、康學公司、軍華公司、彩研公司、龍謙公司、青藍公司及皇資公司等，開立不實發票之異常比例高達98.2%，分別有冠絃公司營業人進銷項交易對象彙加明細表在卷可稽（參見被告96年7月11日答辯卷第47頁至第53頁），足證月光燈公司亦無進銷貨事實。
⑹本件原告之進貨對象德穎公司則經通報擅自歇業他遷不
明，有營業稅稅籍資料查詢作業單在卷可稽（參見被告96年7月11日答辯卷第54頁）。而德穎公司91年1至4月間之進項來源交易對象經稅捐稽徵機關認定為虛設行號、擅自歇業他遷不明或申請停業等之金額則達13,487,980元，異常進項比例高達95.60%（計算式：13,487,980÷14,108,299＝95.60%），主要來自歡鎂公司；另查其銷項去路明細，開立對象大部分為歡鎂公司所虛設之子公司如鳳研公司、軍華公司、彩研公司及皇資公司等，開立不實發票之異常比例高達93.86%，分別有德穎公司營業人進銷項交易對象彙加明細表在卷可稽（參見被告96年7月11日答辯卷第55頁至第56頁），足可認定德穎公司進銷貨均屬不實。
⑺徵諸上情，原告於系爭期間進貨之上游公司，均與歡鎂
公司有關，且銷貨開立對象亦多為歡鎂公司虛設之子公司，其上下游廠商既係重複出現，並與原告間互有循環開立發票之情形，因此足認上開公司與原告間之進銷貨行為應係刻意安排之假交易，自難謂原告確有本件之進貨事實。
⒉「資金流程」部分：
⑴原告雖主張其於91年1至4月間出口貨物至香港港新集
團，但查港新集團貨款支付之情形分別為：①歡鎂公司員工陳美玉（參見陳美玉於臺北縣調查站之調查筆錄）於91年5月8日自歡鎂公司彰化銀行汐止分行帳戶提領現金5,864,970元，再以港新集團名義轉帳匯入原告帳戶，有彰化銀行匯款申請書、大額交易登記簿在卷可考（參見被告96年7月11日答辯卷第57頁至第58頁）；②歡鎂公司於91年5月23日以世華銀行敦南分行支票7紙（支票抬頭為麗偉鑫碁企業有限公司、票號UW0000000、UW0000000、UW0000000、UW0000000、UW0000000、UW0000000、UW0000000），金額合計19,929,525元，領現後利用港新集團名義匯入原告帳戶，有世華銀行敦南分行交易明細表、世華銀行匯款申請書、上開支票存卷可查（參見被告96年7月11日答辯卷第59頁至第68頁）；③歡鎂公司於91年6月26日以臺灣銀行汐止分行支票1紙（票號AE0000000）面額16,070,000元，領現後利用港新集團名義匯入原告帳戶，有臺灣銀行匯出匯款用紙、上開支票附卷足憑（參見被告96年7月11日答辯卷第69頁至第71頁）；④歡鎂公司於91年7月11日以世華銀行敦南分行支票6紙（支票抬頭麗偉鑫碁企業有限公司、票號UW0000000、UW0000000、UW0000000、UW0000000、UW0000000、UW0000000），金額合計14,475,300元，領現後利用港新集團名義匯入原告帳戶，有世華銀行匯出匯款用紙、上開支票在卷可考（參見被告96年7月11日答辯卷第72頁至第75頁）；⑤歡鎂公司於91年7月12日以安泰銀行總行營業部支票6紙（支票抬頭永魁實業有限公司、票號AA0000000、AA0000000、AA0000000、AA0000000、AA0000000、AA0000000），金額合計19,190,850元，領現後利用港新集團名義匯入原告帳戶，有安泰銀行91年9月23日（91）安營消作字第09101488號函、匯款委託書、上開支票在卷可按（參見被告96年7月11日答辯卷第76頁至第83頁）。
⑵嗣後再由原告將款項陸續匯回（回流）歡鎂公司，例如
91年4月1日由港新集團匯入原告第一商銀東臺北分行之帳戶2筆計26,000,000元，當日又由歡鎂公司員工謝書琴（參見王畹媜於臺北縣調查站之調查筆錄）自原告同帳戶以現金同額提領；91年4月30日由港新集團匯入原告第一銀行東臺北分行之帳戶2筆計11,550,000元，當日又由原告匯回歡鎂公司；91年5月8日由港新集團匯入原告第一商銀東臺北分行之帳戶1筆計5,800,00
0元，當日又由原告匯回歡鎂公司；91年5月21日由港新集團匯入原告第一商銀東臺北分行之帳戶1筆計14,200,000元，當日又由原告匯回歡鎂公司；91年5月30日由港新集團匯入原告第一商銀東臺北分行之帳戶2筆計31,700,000元，當日又由原告匯回歡鎂公司，分別有第一商銀東臺北分行活期存款存摺內頁、交易明細表、第一商銀聯行往來明細帳、大額交易登記簿、匯款電告報告書代轉帳收入傳票在卷可憑（參見被告96年7月11日答辯卷第84頁至第88頁）。
⑶基上可知，本件原告主張外銷出口貨物，但其資金卻係
由歡鎂公司提供並在國內匯款與原告，並無實際取得外匯收入，亦足徵原告所稱之外銷行為應屬掩人耳目之假交易。
⒊根據上開有關之「貨物流程」及「資金流程」說明可知，
原告既無真實之進貨行為，自當無貨物可供外銷出口，且自稱係外銷出口，但卻未實際取得任何外匯收入，因此被告認定原告係以「假出口」之名，行「真退稅」之實，即無不合。
（二）此外，原告負責人甲○○原屬歡鎂公司之員工，此有甲○○90年度綜合所得稅各類所得資料清單在卷可證（參見被告96年7月11日答辯卷第89頁）；另原告91年1、2月及
3、4月申報之銷售額達151,164,142元，然查其竟無任何水電、電話費及其他雜費等支出，此觀原告91年2月之營業人銷售額與稅額申報書有關進項部分之「載有稅額之其他憑證」欄位記載為「0」即可知（參見被告96年7月11日答辯卷第90頁），顯非正常營運公司；復查，依原告91年度綜合所得稅各類所得資料清單所載（參見被告96年
7月11日答辯卷第92頁），全年度僅有利息所得1,059元，較一般正常營運公司之利息所得為低，反與虛設行號為偽作資金流程而開設多家銀行戶頭，方便操作之模式相符，是原告由歡鎂公司所虛設，實非無據。
（三）又上開公司包括原告在內，經檢察官調查認定：「…歡鎂公司負責人李國剛、副總經理林真真、副理謝書琴等為圖詐領退稅款之不法利益，而設立皇資公司、鳳研公司、巨歷公司、軍華公司、大可以公司、彩研公司、青藍公司等子公司，由員工甲○○擔任大可以公司、彩研公司等負責人，另與 許嘉容 共謀，將透平輪機股份有限公司及高上賀有限公司名稱辦理變更登記為康學公司、龍謙公司，並由員工謝書琴等擔任負責人，前開公司均不在址營業，亦無營業事實，惟先以彩研公司等名義，將高單價光碟軟體外銷出口至由林真真設立之香港港新集團（KUNSINGROUP）及朗際集團（COSTLYGROUP）等，再向龍謙公司、康學公司、皇資公司等進貨，其外銷金額即可以沖抵進貨，進而向稅捐單位申請退稅，自90年1月至92年4月間，計退稅新臺幣九千三百八十一萬六千六百九十七元。上述公司，以高單價光碟軟體名義出口至香港港新集團及朗際集團之貨款均由歡鎂公司以港新集團名義先匯至彩研公司等，再由彩研公司回流至歡鎂公司。（二）李國剛等人虛設皇資公司、鳳研公司、龍謙公司、康學公司、巨歷公司、軍華公司、大可以公司、彩研公司、青藍公司等子公司，由林真真、謝書琴等指示歡欽公司員工王畹媜、許碧雲、徐寧壎、 許惠欣 、 闕渟穎 、 林瑞娟 、依林真真及謝書琴事先預設當月營業額及銷貨款，再依指示製作不實會計帳冊及開立進銷項統一發票，做為子公司進、銷貨憑證，以製造交易假象；另依謝書琴指示員工 楊靜雯 、 黃靜宜 、 鄭英君 、 王依雯 設計CD光碟封面名稱，再依自己創意設計底稿，交由謝書琴與新旭公司簽訂不實軟體授權書，虛開鉅額發票，進行逃漏稅捐及詐領退稅款，計虛開進項發票一百億零四千八百八十一萬一千五百三十八元，銷項發票七十六億零四百六十四萬六千三百六十二元。（三）李國剛、林真真等為掩飾其虛開發票，詐領退稅款不法行為，與月光燈公司負責人張洋圖、忠友公司負責人 陳建安 、冠絃公司負責人 張坤峰 等共謀，由林真真設定歡鎂公司之子公司及月光燈公司、忠友公司、冠絃公司等每月營業額，再由林真真指示歡鎂公司員工王畹媜等虛開歡鎂公司、龍謙公司、康學公司等進出貨單及進、銷項發票，復在銀行重覆存提款項作為資金證明，掩飾不實交易，虛增歡鎂公司等子公司及月光燈公司、忠友公司、冠絃公司營業額，達到交易假象，李國剛等以銷售額百分之一至百分之三不等款項支付月光燈公司、忠友公司、冠絃公司等作為佣金。（四）李國剛與 卓瑞龍 、 卓瑞春 等為圖不法，共同向主動國際公司實際負責人 潘怡帆 購買主動國際公司、主動創意公司、萬國發展公司、梅寶納公司，於92年5月間，交予呂寶玉（卓瑞龍前妻）約5、60片光碟及2、30封信封袋，卓瑞龍再指示呂寶玉、卓妤蓓（卓瑞龍之妹）等，以華傑公司等名義，利用快遞方式寄送光碟軟體至歡鎂公司等（如呂寶玉扣押物及筆錄），復由呂寶玉、卓妤蓓等以主動國際公司、梅寶納公司、麗偉鑫碁公司、萬國發展公司、新旭公司、永魁公司、深深公司、發弘公司、主動創意公司等名義至銀行以當日存提70至120萬元，充作進銷項貨款，形成交易假象，並虛開發票虛增營業額詐領退稅款。」有臺灣板橋地方法院檢察署93年度偵字第1802、10272號及94年度偵字第8082號起訴書在卷足憑；再者，歡鎂公司以虛設行號相互偽開發票俾取高價進項憑證，再虛報外銷退稅以牟取不法利益，其涉案公司因外銷未獲退稅乃提起行政訴訟之案件，分別經本院判決駁回在案，其中包括歡鎂公司（93年度訴字第00506、543號）、巨歷公司（94年度訴字第00998號）、龍謙公司（93年度訴字第00664號）及軍華公司（94年度訴字第01880號）等，有各該判決書附卷可參，亦可印證上開認定事實之真實性。雖原告主張王畹媜、張洋圖、張坤鋒等人於臺灣板橋地方法院刑事庭審理時均否認犯罪，並稱無前述事實，足證被告所引之臺北縣調查站之筆錄皆不實在云云，並提出該院95年度重訴字第32號刑事案件於95年8月7日之準備程序筆錄為證。但本院經調查上開貨物及資金流程，並參酌前揭綜合所得稅各類所得資料清單、營業人銷售額與稅額申報書資料及檢察官起訴書等，認王畹媜、張洋圖、張坤鋒等人在調查局之調查筆錄較能相互印證，反觀彼等在臺灣板橋地方法院刑事庭審理時否認有關事實，非但與彼等在調查局之初供不符，且與前開有關貨物及資金之流程調查結果不合，自難信為真實。
（四）雖原告復主張上開起訴書不可作為原告補繳營業稅之依據云云。但按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第43條定有明文。又檢調機關所作成之移送書或起訴書，固屬其業務上之主觀認定，但因屬檢調人員依職權本於刑事訴訟法及其他相關法規所作成，自有一定程度之擔保性及憑信性，尚非不可據為行政機關作成行政處分時之參考。易言之，檢調機關所作成之移送書或起訴書並不生證據能力有無之問題，僅有證明力高低之問題。本件經調查上開貨物及資金流程，並參酌前揭綜合所得稅各類所得資料清單、營業人銷售額與稅額申報書資料及檢察官起訴書等，既認原告無進貨事實，且未實際取得任何外匯收入，有以「假出口，真退稅」方式冒退稅款之情事，已如前述，被告依論理及經驗法則判斷事實之真偽而作成原處分，於法並無不合。
（五）復按，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，於核定稅額通知書所載繳納期間屆滿或核定稅額通知書送達後30日內申請復查；納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，亦得依法提起訴願及行政訴訟，分別為稅捐稽徵法第35條第1項及第38條第1項所明定。依我國通說及實務見解，向來認為上開復查決定為稅捐稽徵機關自我審查之機制，即行政機關內部之監督規範，因此若已透過復查程序，並經稅捐稽徵機關作成決定，則上開條文中所稱核定稅捐處分，自已為復查決定所吸附，並無單獨存在之必要，蓋因原不利納稅義務人之核定稅捐處分若經復查決定所撤銷，即已不復存在，當無成為訴願或訴訟客體之可能性；若為復查決定所維持，則以該復查決定為訴願或起訴之對象即可，自無再針對原核定稅捐處分為救濟之必要。原告固然主張「原處分並未援引任何法令依據作為補徵營業稅之法源，顯然違背行政程序法第96條第1項第2款規定。」云云。
但查其所稱之原處分應係指本件被告94年10月6日財北國稅法字第0940205443號之復查決定，然該復查決定已詳載事實、理由（包括核課之法律依據、事實認定之證據及結果），並無原告所稱「未援引任何法令依據」之情形，其上節主張應非可採。退萬步而言，縱認原告所主張之原處分係原核課處分（即核定稅額通知書），但查行政程序法第96條第1項第2款所規定之應記載事項，並非強制規定，若符合同法第97條第3款規定：「書面之行政處分有下列各款情形之一者，得不記明理由︰…三、大量作成之同種類行政處分或以自動機器作成之行政處分依其狀況無
須說明理由者。…」之情形，並非不能省略。本件原核課處分，即符合上開例外之情形，無須記載理由，併此指明。
（六）末按，稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…」本件原告既於91年1月至4月間未實際出口貨物，卻利用外銷貨物之營業稅稅率為零之規定，以「假出口，真退稅」方式冒退出口稅款5,196,275元，已如前述，則被告經查明後，依上開稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內，依法補徵上開遭冒退出口稅款5,196,275元，經核即無不合。原告訴稱被告並無對原告補徵系爭稅款之法律依據，自有違租稅法定主義及法律保留原則云云，自非可採。
七、綜上所述，原處分之認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年7月31日
第一庭審判長法官王立杰
法官周玫芳法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國96年7月31日
書記官林佳蘋