裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第2109號判決
裁判日期：民國97年01月17日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02109號原告保力達股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 陳欽賢 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月
7日台財訴字第09600136020號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠原告於民國（下同）81年5月至84年7月間銷售貨物，未依
規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）90,426,600元，案經法務部調查局航業海員調查處（下稱海調處）查獲，通報臺北縣稅捐稽徵處核定補徵營業稅額4,521,320元，並處罰鍰22,606,600元。原告不服，申請復查，經臺北縣稅捐稽徵處以89年1月15日89北稅法字第6359號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，經財政部90年8月17日台財訴字第0890025550號（案號：第891357號）訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」臺北縣稅捐稽徵處以91年6月11日北稅法字第0910084125號重為復查決定變更為漏報銷售額合計86,092,139元，逃漏營業稅額4,304,607元，應補徵營業稅額4,304,607元及按漏稅額處以5倍罰鍰計21,523,000元（4,304,607×5＝21,523,035）（計至百元止）。原告猶表不服，復提起訴願，經財政部92年2月10日台財訴字第0910058652號（案號：第00000000號）訴願決定駁回。
㈡原告提起行政訴訟，經本院94年3月29日92年度訴字第0155
8號判決以應依財政部新修訂之裁罰倍數表減輕罰鍰倍數，但仍維持補徵營業稅額部分，主文：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」罰鍰部分，兩造均未提起上訴而確定；補徵營業稅額部分，原告提起上訴，經最高行政法院95年度判字第01417號判決「上訴駁回。」而確定。被告（承受臺北市稅捐稽徵處營業稅務）乃依據本院94年3月29日92年度訴字第01558號判決見解，以96年1月19日北區國稅法一字第0960005312號重核復查決定（下稱原處分），依財政部93年3月29日修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額處
3倍罰鍰計12,913,800元（4,304,607×3＝12,913,821）（計至百元止），主文：「追減罰鍰8,609,200元。」原告猶表不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈本件有關之補徵營業稅部分提起行政救濟程序後，固經最
高行政法院判決確定，但本件並非同一訴訟標的，並非該件既判力所及，合先敘明。
⒉本件被告認定原告於81至84年度中漏報銷售予昕亞公司之
營業收入有90,426,600元（其後更正為86,092,139元），其論點略以：
⑴ 于旭生 〔昕亞企業有限公司（下稱昕亞公司）負責人〕
銷售保力達B產品於下游盤商，所收支票存入彰化銀行新莊分行思源辦事處編號「0000000-0」該公司帳戶內兌現提領，經調閱相關來往盤商之支票影本，復傳訊 蔡茂松 、 黃明哲 、 簡英平 、 吳建德 、 張謄郎 、 吳建成 等人均證稱，各該支票均係支付向于旭生購買保力達B之貨款。
⑵于旭生再以電匯方式將貨款匯入華南銀行新莊分行0000
000號于 哲生 帳戶，華南銀行新莊分行函覆略以：「『0000000』帳戶有關提領款事，係於原告出納人員來電通知後，即由本行指派外勤人員護送現款交予上開人員並取回取款條及存摺」。而原告資金調度明細表有「昕亞…華銀」金額不等之日報表資料，昕亞公司的華銀帳戶顯係納入原告之資金管理中，則華南銀行新莊分行帳戶資金應為原告售昕亞公司之貨款。
⑶81年5月27日至84年7月4日期間匯入上開 于哲生 名義
帳戶之款項為90,396,746元，此金額應為含稅，扣減稅額後漏報之銷售額為86,092,139元，此匯入于哲生帳戶之款項，均屬原告漏報之營業收入。
⒊查稽徵機關認定違章事實，必須有相當之證據證明，如單
純以推測臆斷的方式認定違章事實，顯於法不合，應予撤銷：
⑴按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法
之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張之證明，自不能認其主張之事實為真實」，最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）36年度判字第16號、39年度判字第
2號著有判例。⑵基此，主管稽徵機關所查得之資料，須能具體確實證明
違章事實，始得據以核定營業額。而公司倘有逃漏稅捐之銷貨收入，必有原料之進貨，當非可由進貨事實查證，如僅就查扣未經稅務機關驗印之銷貨分類帳及產銷日報表等內容欠詳之帳簿資料而未對帳冊報表內容，依銷貨客戶詳加核對，查明銷貨內容是否真實，以為核算是否漏報營業額之基礎，其處分均屬率斷，於法不合。最高行政法院74年度判字第2013號判決亦闡述甚明，而稽徵機關查得之銀行存款資料，仍應對其確為納稅人之收入，負舉證責任，倘無直接證據，足以認定銀行存款資料，為納稅義務人所有，即不能僅憑該銀行資料，作為漏稅之依據。因此，縱使銀行票據往來資料，仍非營業私帳，如無交易數量、單價、規格、品名等事項及無其他證據，各該銀行票據資料，均不能作為認定漏報營業稅之依據。行政法院判決亦一再闡明此點。
⒋本件原告並無被告所稱之違章事實，其僅憑第三人之陳述
及與原告無關之銀行帳戶，推定原告之違章事實，顯係以臆測方式認定漏稅事實，自有違誤：
⑴本件於補徵營業稅訴願時，財政部前於90年8月17日台
財訴字第0890025550號訴願決定書撤銷命重核，已特別指明，原處分依 劉南棠 等之談話筆錄作為違章證據，惟劉南棠於85年11月13日調查筆錄載稱，有關保力達B產品的銷售業務，都是其與于旭生接洽，是本件系爭商品之直接交易對象究為利坊公司或原告？應予重行研酌查明。因此，下列各點必須予以調查澄清：
①本件如認定于旭生所主持之昕亞公司有銷貨，其進貨
之對象究為利坊公司或原告，如屬利坊公司，則本件認定原告銷貨漏開發票之處分自屬違誤。
②華南銀行新莊分行0000000號于哲生名義帳戶之全部
存入款，究竟是否全部為昕亞公司之銷貨收入，如全非其銷貨收入或部分非其銷貨收入，自不能當作本件漏稅違章之證據。
③前開于哲生名義帳戶中之提款是否均由原告公司提取
？如果是由原告提取，有何證據證明是原告售予昕亞公司之貨款？如非全由原告提取，或不能證明由原告提取，自不能證明原告有漏報營業收入情事。④原告有無生產本件產品成品之原料，如無此原料，自無此成品可銷售，而無漏報收入之可能。
⑵關於上開第1點昕亞公司如有銷貨，其進貨對象究為利坊公司或原告部分：
①按生產規模越大，商品最終銷售對象越廣泛之公司，
其銷售不可能親自為之，因此，其銷售網往往層次越細，有大、中、小盤商之分。本件如昕亞公司真有售貨，但由本件有關資料，並不能證明其銷售之商品是與原告直接交易。
②依所舉有關人員之筆錄，均不能證明本件違章事實：
Ａ依昕亞公司負責人于旭生85年9月17日之調查筆錄，關於其與何人接洽保力達B出貨事宜時，答稱：
「大部分我都是找 蔣春蓮 小姐連絡，若蔣小姐不在，我找 李耀混 或甲○○也可以」。惟查在本案原處分所稱之銷貨時間內，蔣春蓮並非原告之員工，更非原告之銷貨業務人員，蔣春蓮於同年即85年11月13日調查筆錄中，對昕亞公司銷貨之保力達B產品向誰洽購一節，更陳明：「昕亞公司應該是向利坊公司業務部 李權哲 、劉南棠等人洽購取貨」。本件倘按于旭生之筆錄，他只說明昕亞公司是經銷保力達B產品，但並沒有說明其產品是直接向原告進貨。如果是直接向原告進貨，原告才要開立統一發票給昕亞公司，否則，如非直接向原告進貨，而是向原告之大盤商進貨，當不能要求原告對大盤商開發票後，又再一次對非交易對象之昕亞公司重複開統一發票。財政部90年8月17日台財訴字第0890025550號訴願決定亦指出，本件昕亞公司如有進貨，其直接交易對象究為利坊公司或為原告，足以證明認定昕亞公司向原告進貨尚有誤會。利坊公司北區業務部主任劉南棠於85年11月13日調查筆錄中，對於昕亞公司銷售保力達Ｂ之來源，稱：「有關保力達Ｂ產品的銷售業務，我都是與于旭生接洽」，「（問）…昕亞公司銷售之保力達Ｂ等產品，是否都是向您聯絡出貨事業？答：是。」利坊公司營業部經理李權哲於85年11月13日調查筆錄亦陳明劉南棠是其下屬，劉南棠前開陳述是實情。由此可證，如昕亞公司有銷貨，其進貨對象應為利坊公司，而非原告，原告自無漏開發票情事。
Ｂ關於蔣春蓮筆錄部分：
蔣春蓮85年11月13日調查筆錄，不但與被告所稱之原告違章事實無關，其更直接陳明昕亞公司是向利坊公司進貨，而非向原告進貨，已如前述。因此，依蔣春蓮筆錄，不但不能做為本件違章漏稅之證據，更可證明原告無違章漏稅事實。
Ｃ關於利坊公司劉南棠筆錄部分：
劉南棠是利坊公司北區業務部主任，其於85年11月12日調查筆錄中，並未說昕亞公司是直接向原告進貨，因此，其筆錄不能做為本件漏稅違章證據。尤甚者，其筆錄中對於昕亞公司銷售保力達B之來源，稱：「有關保力達Ｂ產品的銷售業務，我都是與于旭生接洽」，「（問）…昕亞公司銷售之保力達Ｂ等產品，是否都是向您聯絡出貨事業？答：是。
」。利坊公司營業部經理李權哲於85年11月13日調查筆錄亦陳明劉南棠是其下屬，劉南棠前開陳述是實情。由此可證，如昕亞公司有銷貨，其進貨對象應為利坊公司，而非原告，原告自無漏開發票情事，則依劉南棠筆錄，除不能證明原告有本件所稱違章漏稅事實外，更可證明原告根本無所稱之違章漏稅事實。
Ｄ綜上，本件自應由被告再詳為調查並舉證證明，倘
昕亞公司有銷貨，其進貨對象為何公司？如認為是進貨對象是原告，其認定根據及其認定之理由為何？③關於華南銀行新莊分行0000000號于哲生名義帳戶之全部存入款，究竟是否昕亞公司之銷貨收入部分：
Ａ被告對於此事實並未敘明，則其逕行認定此帳戶之
存入款，全部是原告透過昕亞公司銷貨之收入，顯乏證據。
Ｂ依該帳戶之帳卡資料，其存入款存入方式有TD（轉
帳存入）、CD（現金存入）、NDT（明日轉帳存入）、KD（票據收入）等，不難查證其來源，但被告未查，純以臆測推斷為昕亞公司代原告銷售貨物之收入，其認定自乏證據。
Ｃ綜上，被告並無法舉證證明此帳戶存入款為原告利
用昕亞公司銷貨之收入。則將此帳戶內之往來存款均推論為原告漏報之銷貨收入，顯乏證據，亦於法不合。
④關於上開于哲生名義帳戶之提款，是否全為原告所提
取及如為原告所提取，是否原告銷貨給昕亞之貨款或是其他往來部分：
Ａ依華南銀行新莊分行85年10月21日華莊存字第147
號函稱：「本行活存編號0000000帳戶，有關提款事，係於保力達公司出納人員來電通知後，即由本行指派外勤人員護送現款，交予上開人員並取回取款條及存摺。」被告乃認定全部提款均係原告提取，並進而認定是原告漏報之營業收入。
Ｂ惟依照前開帳卡，其提款有現金提取，也有以TW轉
帳提取，與上開華南銀行函所述不同，自不能以此函作為證據；另外，其以轉帳提取部分，並未再查其轉至何處，則逕行認定是由原告提取，自有違誤。
Ｃ又前開華南銀行新莊分行函稱，該行派人送現款交
原告之人員後，取回取款款及存摺，則取回存摺後存摺如何及何時再交還原告？顯不無矛盾。又該行出具此函係憑何資料，並未敘明，自不能以其空言陳述做為證據。縱使提款後交付原告，並無證據也不能證明是原告有直接售貨給昕亞公司。⑤關於上述原告於81年至84年之進料，亦不可能再生產本件所稱漏開發票之產品：
按「製造業經設置原料、物料、在製品（成本單）、製成品、及製造費用等各種明細分類帳、平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報或生產通知單及成本計算表，經內部製造、會計、管理及稽核或控制部分負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄「予以核實認定」。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，「超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」為營利事業所得稅結算申報查核準則第58條第
1、2項所規定，原告於81年至84年之進料，均經會計師及被告查核，並認定與帳列生產之產品所需相符，而准列為成本支出，否則，如有超過帳列生產之產品所需之原料，依法必會被剔除，而由會計師及被告查核後，並沒有剔除原料費用，足證沒有多餘之原料可生產本件所稱漏報收入之產品。
⒌原告是生產者，所生產之商品是民生最基層飲料，因此不
可能由原告自行銷售，而須透過代銷商銷售，利坊公司為原告之代銷商，由其再轉銷中下盤商，因此，本件昕亞公司如有進貨，其直接交易者應為利坊公司，而非原告，原告自無漏開發票情事，由下列事實可證：
⑴原告79年度至84年度帳冊憑證因水災滅失，經被告所屬
新莊稽徵所核備在案，以致無法提出，惟由眾信聯合會計師事務所 賴重慶 會計師對原告之查核報告顯示，原告將承銷業務全委由利坊公司承銷，其中，81、82、83、84年度得自利坊公司之銷貨收入分別為659,746,555元、499,838,784元、457,489,361元及475,006,000元；另外，各年底對利坊公司之應收貨款為81年底22,999,168元及44,684,947元，82年底為35,518,153元及47,826,778元，83年底為30,065,357元及103,406,609元，84年底為201,000元及7,802,000元。
⑵利坊公司已解散，但經洽得其帳冊保管人，尋得部分帳
冊，其內載明於本件相當期間內，代銷原告之產品給各中小盤商，其中包含售與昕亞公司，其中單只83年5月當時貨款餘額就達8,735,253元，足證昕亞公司之直接交易對象為利坊公司，而非原告。
⑶由法務部調查局對利坊公司人員李權哲及劉南棠之詢問
筆錄，亦可得知，昕亞公司是向利坊公司交易進貨。由此可證，本件昕亞公司如有進貨，交易對象應是利坊公司，而非原告。
⒍本件原告於復查、訴願階段，均已提請被告就有關事實舉
證證明，但均未蒙舉證證明，復查、訴願決定亦未說明其理由，因此，被告仍應就下列事實舉證證明：
⑴如認定昕亞公司有銷貨，其進貨對象究為利坊公司或原
告？其證據為何？⑵華南銀行新莊分行0000000號于哲生帳戶之存入款，是
否全部為昕亞公司之銷貨收入，有何證據證明？⑶上開于哲生名義帳戶中之提款，是否均由原告公司人員
提取？有何證據證明。如果認定是原告提取，有何證據證明是原告售昕亞公司之貨款？⑷原告公司有無生產本件產品之原料？有何證據證明？⒎綜上所述，本件並無證據證明原告有直接售貨給昕亞公司
及漏開發票之違章事實，被告並未詳為查明，因此，請予撤銷，並重新查明核實認定。
㈡被告主張：
⒈原告於81年5月至84年7月間銷售貨物，未依規定開立統
一發票，漏報銷售額合計90,426,600元，經海調處查獲，有該處調查筆錄及銀行存款等資料影本可稽，違反行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項前段規定，臺北縣稅捐處核定補徵營業稅額4,521,320元，並按所漏稅額4,521,320元處5倍罰鍰22,606,600元（計至百元止）。原告申經復查遭駁回，提起訴願，經訴願決定撤銷，臺北縣稅捐處重核復查決定變更漏報銷售額合計86,092,139元，補徵營業稅額4,304,607元及處罰鍰21,523,000元，復提起訴願遭駁回，提起行政訴訟，經鈞院判決罰鍰部分撤銷，被告重核復查決定略以：依臺北高等行政法院判決撤銷意旨，本件罰鍰應依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額4,304,607元處3倍罰鍰12,913,800元，原處罰鍰21,523,000元予以追減8,609,200元。原告不服，主張原處分認定其於81年至84年度中漏報銷售予昕亞公司之營業收入有90,426,600元（其後更正為86,092,139元）其論點欠缺根據，原處分應予撤銷云云，資為爭議。
⒉按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴
，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院44年度判字第44號及72年度判字第336號著有判例。原告於81年
5月至84年7月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計86,092,139元之事實，業經最高行政法院95年度判字第01417號判決確定，該確定之終局判決對原告有既判力，原告自不得就同一法律關係更行爭執。至罰鍰之裁罰倍數，被告重核復查決定依大院92年度訴字第0155
8號判決撤銷意旨，按所漏稅額4,304,607元處3倍罰鍰12,913,800元，原處罰鍰21,523,000元予以追減8,609,200元，並無違誤。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 凌忠嫄 ，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第
1項前段規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」第43條第1項、第4款第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」加值型及非加值型營業稅法第51條第3款（該第51條於84年8月2日修正公布，營業稅法於90年7月
9日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，上開條文內容迄今未變更）規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…三、短報或漏報銷售額者。」
三、前揭事實概要欄所載，為兩造所不爭，並有臺北縣稅捐稽徵處89年1月15日89北稅法字第6359號復查決定、財政部90年
8月17日台財訴字第0890025550號（案號：第891357號）訴願決定、臺北縣稅捐稽徵處91年6月11日北稅法字第0910084125號復查決定、財政部92年2月10日台財訴字第0910058652號（案號：第00000000號）訴願決定（本院卷第156-170頁）、原處分（原處分卷第162頁）、訴願決定（本院卷第10頁）、本院92年度訴字第01558號判決（原處分卷第133頁）及最高行政法院95年度判字第01417號判決判決（原處分卷第148頁）足稽，為可確定之事實。
四、本件之爭執，在於原告81年5月至84年7月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計86,092,139元，逃漏營業稅額4,304,607元有無故意過失？被告依財政部93年3月29日修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額4,304,607元處3倍罰鍰計12,913,800元（計至百元止）是否合法？經查：
㈠關於最高行政法院已判決確定之原告逃漏營業稅額4,304,60
7元，認原審判決理由以：原告於79年間指示員工于旭生帶薪至外面成立昕亞公司，為原告借用員工于旭生設立之「人頭公司」，一切財務由上訴人掌控，于旭生銷售保力達B產品於下游盤商，所收支票入其彰銀新莊分行思源辦事處編號「0000000-0」帳戶內兌現提領，經原處分機關調閱相關往來盤商之支票影本，以及通知張謄郎、吳建成、吳建德、簡英平、黃明哲、蔡茂松等人談話，確認該等支票款項均係貨款，且未開立發票，彼等相互間亦無私人借貸關係，佐以于旭生將「0000000-0」帳號內貨款提出後匯至于哲生華銀新莊分行「0000000000000」人頭帳戶，銷貨金額共計90,426,600元，並經于旭生於00年0月00日、86年6月12日、86年
6月20日等調查筆錄坦承在案；保力達公司資金調度明細表有「昕亞：華銀」金額不等之日報表資料，足證昕亞公司的華銀帳戶顯係納入上訴人之資金管理中，則于旭生指稱匯入華銀新莊分行「0000000000000」帳戶資金確為上訴人之貨款應屬可信，惟依筆錄方式（不含利息）逐筆核算匯存入該帳戶資金，所收貨款應為90,396,746元，復因原告係經核定應使用統一發票者，其營業稅額應含稅，復查決定乃將銷售額改為86,092,139元，並將逃漏營業稅變更為4,304,607元核定補徵，尚無不合等語，原審判決駁回原告有關補徵營業稅部分之訴，並無判決不備理由或認定事實不憑證據之違法，原告之上訴為無理由，而為上訴駁回之判決。準此，原告81年5月至84年7月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計86,092,139元，逃漏營業稅額4,304,607元，違章事證明確。原告於上開最高行政法院判決確定後，仍主張：被告僅憑第三人之陳述及與原告無關之銀行帳戶，認定原告於81至84年度中漏報銷售予昕亞公司之營業收入有86,092,139元，有所違誤云云，殊非可採。
㈡按加值型及非加值型營業稅法第51條第3款之規定：「納稅
義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處
1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」為漏稅罰，以逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。而稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為行為罰，以繳稅義務人違反作為義務而被處行為罰者，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰。是如有營業人銷售貨物，卻未依法給與他人憑證，違反作為義務，即已該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件，如復發生漏稅之結果，亦已該當營業稅法第51條第3款之處罰要件。營業人未依法給與他人憑證為漏稅行為之一部，且為造成漏稅結果之方法。因此，對於行為罰及漏稅罰，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，惟處罰之種類均為罰鍰，從其一重處罰已足達成行政目的，基於法治國家對於「一行為不二罰」之要求，故實務上從一重處斷。
㈢財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一
客觀之標準可資參考，訂定「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」。行政法院審查行政裁量決定有無依行政機關自行訂頒之裁量基準，乃係基於平等原則之要求，易言之，行政法院係在審查該行政機關有無不依裁量當時之裁量基準而為差別待遇，是自應以裁量決定時即原處分作成時之時點為判斷基準時點。
㈣原告既有前述漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實。營業
人有銷售行為，即應依法開立統一發票，原告違反該義務又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。被告依據本院94年3月29日92年度訴字第01558號判決見解，依財政部93年3月29日修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額4,304,607元處3倍罰鍰計12,913,800元（4,304,607×3＝12,913,821）（計至百元止），及未給與他人憑證經查明認定之總額處5%罰鍰4,304,607元（86,092,139×5%＝4,304,607），擇一從重處罰鍰12,913,800元，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
五、綜上所述，被告核處罰鍰金額12,913,800元（計至百元止），並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年1月17日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年1月17日
書記官黃玉鈴