裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2833號判決
裁判日期：民國96年09月20日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02833號原告甲○○訴訟代理人 包漢銘 律師複代理人 廖永煌 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月20日台財訴字第09500229620號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：被告查得原告分別於87年6月18日、22日及24日將其銀行存款新臺幣（下同）2,000,000元、1,000,000元、4,000,000元轉帳存入其子 楊桐峰 銀行帳戶，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，案經審理違章成立，除核定原告87年度贈與總額為7,000,000元，淨額6,000,000元，發單補徵贈與稅額707,000元外，並依同法第44條規定按應納稅額加處1倍之罰鍰707,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件被告於88年7月22日以北區國稅二字第88038144號
致函原告略以，87年元月14日向 林美雲 購○○○鎮○○段○○○○號土地，旋於87年6月9日將上述土地出售予林美雲之子女 林秋芬 、 林裕春 等二人，請提示該二次買賣土地之具體付款與收款流程之證明文件等語，並於本件核定贈與稅及罰緩事件中，以前開函件發函日期為本件調查基準日。惟查，依前開函件所揭要旨，顯係在查核第三人林美雲出售土地予原告再出賣予林美雲子女林秋芬及林裕春，是否涉有逃漏稅之情事，因此被告得否以他納稅義務人其他案件之派查基準日即88年7月22日為文本案之調查基準日，不無疑義。再者，最高行政法院於95年判字第883號判決中，就類似情形亦曾提出質疑，因此本件贈與稅案件之調查基準日為何，即不無再予審酌之餘地；又楊桐峰如在調查基準日前已匯回前開金額，被告是否仍得予對原告課徵贈與稅及科處罰緩，亦有爭議。為此， 祈鈞院 得將此一部分爭議囑託國立政治大學財稅學系鑑定說明。
⒉⑴楊桐峰於87年6月18日及同年月22日受讓300萬元後，
旋即於同年月22日自所屬彰銀羅東分行帳戶轉帳230萬元至其配偶 胡大蓉 彰銀羅東分行帳戶內，並轉存北企羅東分行林裕春所有支票存款帳戶，連同由彰化羅東分行佶俐企業股份有限公司轉入之170萬元，共計400萬元，用以支付林裕春所開立87年6月23日到期之支票款項，並由原告兌領。原告兌領後，雖於同年6月24日存入彰化銀行羅東分行楊桐峰帳戶，但於同年6月25日即由楊桐峰所有同一帳戶提領200萬元，轉存入北企林裕春所有支票存款帳戶，用以支付林裕春所開立87年6月26日到期之200萬元土地款項。⑵前述事實有被告派查人員製作被告書可憑，因此本件
並非贈與之行為。又縱使經認定為贈與行為，則楊桐峰所受贈與額亦非700萬元，而係270萬元（計算式：
6月18日存入金額200萬元+6月22日存入金額100萬元-6月23日轉入林裕春支票存款金額230萬元+6月24日存入金額400萬元-6月26日存入林裕春支票存款戶金額200萬元=270萬元正），因此本件原處分、複查決定及訴願決定均有違誤。
⑶原告主張傳喚楊桐峰攜帶相關文件資料到場說明之理由。
⒊⑴按最高行政法院89年777號判決略以，遺產及贈與稅
法第5條第6款規定：配偶及三親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論，依法課徵贈與稅，但能提出支付價款之確實證明者，不在此限，則依舉重明輕之法理，其主張上開親屬間財產之移轉，非基於買賣而係別有原因者，自亦應就該原因負舉證責任。因此，本件依被告所屬人員之報告，足以證明原告移轉上開金額之目的，並非贈與金錢與楊桐峰，否則豈有再行轉出幫助林裕春支付票款之理，是以本件財產之移轉並非贈與，而係確有其他之原因，且亦為被告所明知，故原處分、複查決定及訴願決定實難謂無瑕疵可言。
⑵課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，
稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務，就本稅而言，原告亦不敢爭執，但就租稅刑罰而言，是否有舉證責任轉換之適用，則不無疑異。按基於稅務案件具有課稅資料為納稅義務人所掌握之特性，因此適當將舉證責任倒置或減經稅捐機關證明程度，以克服稽徵機關調查課稅資料之困難，使租稅核課更切近於真實之課稅事實，其與租稅刑罰本質究不相同，因此其應用之證據法則，不應全然相同。從而本件就租稅罰緩而言，似應被告對於原告逃漏贈與稅之事實負舉證責任，而不得僅以推定事實為租稅罰緩，庶幾較符合行政罰之一般原則云云。
⒋提出本件訴願決定書、財政部台灣省北區國稅二第
00000000號函、最高行政法院95年度判字第883號判決及報告書等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴調查基準日部分：
被告於88年7月22日函請原告提示其87年6月9日出售土地付款與收款流程之證明文件（參原處分卷第26頁），依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋規定，本件調查基準日為88年7月22日，原告主張其子於89年5月25日返還系爭資金（參原處分卷第144頁），係在調查基準日之後，其主張核不足採。次查，最高行政法院於95年判字第883號判決，為個案既非判例，且案情各異，尚難比附援引。又該案被上訴人財政部臺灣省中區國稅局係以該案派查日為調查基準日，而本件被告係依上開函釋規定，以被告88年7月22日北區國稅法二字第88638144號函請原告提示其87年6月9日出售土地之收付款資金流程證明之日，為本件之調查基準日；且依一般社會常情及論理法則，原告顯已知悉被告刻正著手調查其資金之往來。是被告以88年7月22日為調查基準日，於法並無不合，原告主張核不足採。本件更無將調查基準日囑託國立政治大學財稅學系鑑定說明之必要。
⑵租稅協力義務及資金返還部分：
①當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅捐
稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間係基於何原因移轉財產，相關事證均掌握於其手中，稽徵機關無從得知，當事人自得提出主張，並就所主張內容負舉證責任及盡租稅協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，且動產所有權之歸屬，原以占有為要件，系爭資金既以原告之子楊桐峰名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，有首揭司法院大法官解釋及行政法院判例可資參照。系爭資金既移轉至楊桐峰銀行帳戶，其就系爭資金即享有法律上及經濟上處分權得以占有支配。次查，原告於87年6月18日、22日及24日將系爭資金轉帳或匯款存入其子楊桐峰銀行帳戶，有原告資金存提往來紀錄及匯款單影本可參（參原處分卷第147至第154頁），依改制前行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127號判例，客觀贈與事實業已成立。原告主張系爭資金係借貸或借戶使用，依上開判例自應就其主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任，惟原告未能提示相關資金流程證明資料供核，其主張核不足採。
②本件原告贈與其子楊桐峰資金7,000,000元，縱如
原告主張楊桐峰之資金轉存入土地買受人林裕春銀行帳戶4,300,000元，林裕春用以支付原告購地款，亦屬楊桐峰與林裕春間之債權債務關係及林裕春本人之資金運用、支配行為，與本件無涉，更遑論原告無法提示相關資金流程證明文件。原告主張本件非屬贈與，縱屬贈與，本件贈與金額亦應為2,700,000元乙節，核不足採。
⒉罰鍰部分：
本件被告已查得原告將系爭資金轉入楊桐峰帳戶，依改制前行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127號判例，客觀贈與事實業已成立，故被告已依職權調查出被告有應課徵贈與稅之事證，原告主張系爭資金係借貸或借戶使用，自應由原告負舉證責任，惟原告未能提示相關資金流程證明資料供核，其主張核不足採，已如前述。原告將系爭資金轉入楊桐峰銀行帳戶，客觀贈與事實業已成立，核屬贈與行為，依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段規定，原告即有申報義務，且對未申報會逃漏贈與稅亦應有注意能力，惟其仍未申報即有過失，應予處罰。原告未依規定辦理贈與稅申報，被告按核定應納稅額707,000元，處1倍罰鍰707,000元並無違誤，原告之主張核不足採等語。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣變更為 凌忠嫄 ，復變更為陳文宗，並依序由凌忠嫄、陳文宗聲明承受訴訟，有渠等提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、㈠贈與稅部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項各定有明文。又財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋略以，納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅等語；80年8月16日台財稅第000000000號函釋略以，稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅…其他涉嫌漏稅案件…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日等語。該等函釋核與相關規定，並無不合。
㈡罰鍰部分：
按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」；「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」，遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段各定有明文。
三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠本件調查基準日是否為88年7月22日？㈡原告分別於87年6月18日、22日及24日將其銀行存款
2,000,000元、1,000,000元、4,000,000元轉帳存入其子楊桐峰銀行帳戶，是否屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與？㈢原告主張本件若為贈與行為，楊桐峰受贈額僅270萬元，是
否可採？㈣本件被告補徵原告贈與稅額707,000元，並按應納稅額加處
1倍之罰鍰707,000元，有無違誤？
四、本件調查基準日是否為88年7月22日？原告主張被告認定調查基準日係以被告88年7月22日北區國稅二字第88638144號函請原告提示其87年6月9日出售土地之收付款資金流程證明，與贈與稅之調查並無關聯，不應以該日為調查基準日云云。經查，被告於88年7月22日函請原告提示其87年6月9日出售土地付款與收款流程之證明文件等情，有該函附原處分卷（第25-26頁）可稽；而原告87年
6月9日出售土地付款與收款流程，即林美雲（已改名林彩筠，下同）於87年1月24日為抵償對原告之債務，將名○○○鎮○○段○○○○○號土地移轉予原告，嗣其子林裕春及女林秋芬等認為其母林美雲將上開土地用以抵償債務不妥，決定買回上開土地，原告乃於87年6月9日將上開土地移轉與林美雲之子林裕春及女林秋芬，林裕春則以持有之房屋及土地向民間抵押借款分數次給付14,000,000元予原告，林秋芬亦以現金給付1,400,000元予原告（詳如後述六、㈠），嗣原告分別於87年6月18日、22日及24日將其銀行存款2,000,000元、1,000,000元、4,000,000元轉帳存入其子楊桐峰銀行帳戶，即為本件系爭贈與事件。故被告於88年7月22日函請原告提示其87年6月9日出售土地付款與收款流程之證明文件，事關本件贈與稅之調查，被告以88年7月22日為本件贈與稅事件之調查基準日，揆諸前揭規定及說明，並無不合。原告主張，核不足採。
五、原告分別於87年6月18日、22日及24日將其銀行存款2,000,000元、1,000,000元、4,000,000元轉帳存入其子楊桐峰銀行帳戶，是否屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與？按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。…」，改制前行政法院62年度判字第127號著有判例。本件被告以原告分別於87年6月18日、22日及24日將其銀行存款2,000,000元、1,000,000元、4,000,000元轉帳存入其子楊桐峰銀行帳戶，有原告資金存提往來紀錄及匯款單等件影本附原處分卷（第147至第154頁）可稽，該等匯款之物權，即屬於楊桐峰所有。被告依調查事證之結果，以系爭款項之移轉，已具有客觀性，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，予以核課贈與稅，並無不合。
六、原告主張本件若為贈與行為，楊桐峰受贈額僅270萬元，是否可採？原告主張楊桐峰於87年6月18日及同年月22日自原告受讓
300萬元後，即於同年月22日自所屬彰銀羅東分行帳戶轉帳
230萬元至其配偶胡大蓉彰銀羅東分行帳戶內，並轉存北企羅東分行林裕春所有支票存款帳戶，連同由彰化羅東分行佶俐企業股份有限公司轉入之170萬元，共計400萬元，用以支付訴外人林美雲之子林裕春所開立87年6月23日到期之支票款項，並由原告兌領；原告兌領後，雖於同年6月24日存入彰化銀行羅東分行楊桐峰帳戶，但於同年6月25日即由楊桐峰所有同一帳戶提領200萬元，轉存入北企林裕春所有支票存款帳戶，用以支付林裕春所開立87年6月26日到期之
200萬元土地款項，故本件縱認定為贈與，楊桐峰受贈額亦非700萬元，而係270萬元云云；其主張是否可採，分述如下：
㈠關於原告與林美雲資金往來，被告核課稅贈與稅之情形：
⒈經查，訴外人林美雲於87年1月24日將名○○○鎮○○
段○○○○○號土地移轉予原告，原告嗣於87年6月9日將上開土地移轉與林美雲之子林裕春及女林秋芬，被告乃於88年2月24日以北區國稅二字第88008030號函輔導林美雲申報贈與稅。林美雲雖依限申報贈與稅，惟主張其於85年間因興建房屋，陸續向原告借款14,000,000元，因原告不斷追討，只好將上開土地移轉登記予原告以抵償欠款，並提示相關資金流程證明。嗣因其子林裕春及女林秋芬等認為其母林美雲將上開土地用以抵償債務不妥，乃決定買回上開土地，並以林裕春持有之房屋及土地向民間抵押借款分數次給付14,000,000元予原告，其女林秋芬亦以現金給付1,400,000元（原審查報告誤為1,100,000元）予原告。案經被告查證相關資金流程，發現林美雲確實自84年起陸續向原告借款等情，業據原告提出相關出售土地之收款資金流程證明（參見原處分卷第83頁），且經向金融單位查調相關資料，被告遂認定林美雲及原告主張上開土地交易係屬真實土地買賣交易，免予核課林美雲之贈與稅，先予敘明。
⒉被告向金融單位查調資料，查獲原告與訴外人林美雲及其子林裕春相關之資金流程：
⑴林美雲將向原告所借款項再轉存其子林裕春臺北區中
小企業銀行羅東分行帳戶合計8,600,000元，明細如下：①85年2月10日500,000元、②85年10月15日5,000,000元、③85年10月20日500,000元及④85年12月19日2,600,000元，遂核定贈與總額8,600,000元，並處罰鍰1,067,000元。林美雲不服，提起復查及訴願均遭駁回，嗣提起行政訴訟，林美雲始提示其名下房屋建築期間，委由林裕春執行督導、僱人施工、物料採購等事宜，並將其向原告借得之款項存入林裕春銀行帳戶後，直接由林裕春開立期票支付建屋款項及繳納土地增值稅，經被告查證屬實，乃認定林美雲之主張核屬可採，遂註銷該筆贈與稅及罰鍰，林美雲嗣於93年8月23日向本院申請撤回該訴訟等情，有本院92年度訴字第2482號案卷所附被告93年7月29日北區國稅法二字第0930022771號函及林美雲撤回函可稽。
⑵林美雲另於87年2月25日，將其向原告借得之款項
1,500,000元，由其子林裕春提領，經被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定核定贈與金額1,500,000元，併計同年度前次贈與605,800元核定贈與總額2,105,800元，並處罰鍰54,348元。林美雲不服，提起復查及訴願均遭駁回，提起行政訴訟，因林美雲於行政訴訟階段始提示其名下房屋建築期間，其委由林裕春執行督導、僱人施工、物料採購等事宜，並將其向原告借來款項存入林裕春銀行帳戶，直接由林裕春開立期票支付建屋款項及繳納土地增值稅、印花稅等相關資金往來紀錄，經被告查證屬實，認定林美雲之主張核屬可採，遂註銷該筆贈與稅及罰鍰等情，有本院92年度訴字第2483號案卷所附被告93年7月29日北區國稅法二字第0930022772號函可稽。
㈡由上觀之，林美雲將前揭土地移轉登記予原告，以抵積欠
原告之債務，嗣後原告將上開土地再移轉登記予林裕春及林秋芬，林美雲及原告均主張上開賣賣交易係真實交易，並經被告查證屬實，認定為真實土地交易行為，非屬林美雲透過第三人，將上開土地贈與其子、女。是以上開土地交易，原告及林美雲均主張係真實土地買賣交易，則本件原告縱有將出售土地所得之資金15,300,000元其中一部分7,000,000元（系爭資金）轉入其子 揚桐峰 銀行帳戶，再自楊桐峰銀行帳戶轉出4,300,000元至林裕春銀行帳戶，應係楊桐峰與林裕春間債權債務之關係，並非原告之子將系爭贈與資金於被告查獲前返還原告。且原告主張其子於89年5月25日返還系爭資金云云，固提出存摺影本附原處分卷（第144頁）為證；惟查，其在本件調查基準日（88年7月22日）之後，果有其情，核屬事後彌縫之作，亦不足採。綜上以觀，原告主張本件若為贈與，該4,300,000元資金應自贈與總額中扣除，楊桐峰受贈額僅270萬元云云，並非可採。
七、本件被告補徵原告贈與稅額707,000元，並按應納稅額加處
1倍之罰鍰707,000元，有無違誤？本件被告查得原告將系爭資金轉入楊桐峰帳戶，其客觀贈與事實業已成立。原告主張系爭資金係借貸或借戶使用云云，並未能提出確實之資金流程資料佐證以實其說，其主張核不足採，已如前述。被告以原告未依規定辦理贈與稅申報，逃漏贈與稅，除補徵原告贈與稅額707,000元外，並依遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰707,000元，並無違誤。
八、本件事證已臻明確，原告復聲請囑託國立政治大學財稅學系鑑定，及聲請傳訊證人楊桐峰云云，核無必要，併此說明。
九、從而，本件被告核定原告87年度贈與總額為7,000,000元，淨額6,000,000元，發單補徵贈與稅額707,000元外，並按應納稅額加處1倍之罰鍰707,000元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月20日
第五庭審判長法官張瓊文
法官胡方新法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年9月20日
書記官蕭純純