臺北高等行政法院94年度訴字第2639號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2639號判決

裁判日期：民國95年09月07日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02639號原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠嫄 (局長)訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
7月6日台財訴字第09400185940號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告係許婦產科診所負責人，民國（下同）86年度綜合所得
稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新臺幣（下同）1,059,449元，嗣自行更正申報2,085,596元。
經財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局核定2,087,205元，
通報被告所屬桃園縣分局歸課綜合所得總額2,469,750元，補徵應納稅額230,742元。
原告不服，主張該診所各項折舊及伙食費有誤云云，申經復
查結果，准予追減執行業務所得231,725元（即准予追認「伙食費」業務費用200,000元及漏列之雜項設備折舊費31,725元），重新核算全年所得額為1,855,480元，原告之綜合所得總額亦減為2,238,025元。
原告則對業務費用中「折舊」項下遭剔除之部分，向財政部提起訴願，但仍遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠事實概述：
⒈原告之診所乃於84年間新設立之診所。
⒉原告於84年5月間向房屋所有權人承租2棟各為5層樓
之連棟透天房屋，籌備設立婦產科診所以供執行業務之使用，包括門診、手術、生產、嬰兒室及住院病房等設備。
⒊原告同時於84年5月至6月間即前往中區國稅局台中分
局辦理扣繳單位設立登記，但遭到拒絕給予辦理設立登記，理由是原告必須提具衛生主管機關核發之醫療機構開業執照。於是原告乃前往衛生局辦理醫療機構開業執照，又遭拒絕，其理由為須等裝潢設備完成以後，到現場勘驗檢查後，才能核發醫療機構開業執照。
⒋原告又到中區國稅局台中分局詢問，如果無法辦理扣繳
單位設立登記，裝潢、設備支出之購買憑證等問題如何解決，中區國稅局台中分局指示原告要保存所有原始單據與支付之支票存根備查。於是原告保存所有原始單據與支付之支票存根備查，乃完全依據規定與指示辦理。⒌84年9月竣工，9月23日衛生主管機關核發醫療機構開
業執照，9月27日順利取得扣繳單位設立登記，10月1日開始執行醫療業務，並於次年及每年之所得稅申報截止日前按時依法申報。
⒍86年7月10日，原告依據中區國稅中市審字第86022167號函，攜帶84年度有關帳簿及各項憑證備詢查核。
⒎86年8月12日以後之某日，因核定之金額與支出之金額
差異極大，而憑證乃是依據中區國稅局台中分局之規定與指示辦理，因此承辦員要向上級請示，原告乃取回日記帳一本，其他原始憑證交由承辦人員保管。
⒏原告屢次向中區國稅局民權稽徵所申請取回84年度檢附
之原始憑證，唯中區國稅局民權稽徵所尚未返還予原告，也不願提出已歸還原告之證明。
㈡理由部分：
⒈依據辦理扣繳單位設立登記作業流程與規定，尚未登記
醫療機構開業執照無法給予辦理扣繳單位設立登記，亦即無法取得扣繳事業單位名稱，亦即沒有統一編號，因此發票上無單位名稱與統一編號。但原告乃依據規定與指示辦理，原告並無違反規定，也沒有違法，因此不能歸責於原告。
⒉中區國稅局對職務上所保管之文書財物，未盡善良保管
之責，此為違法一。依法，納稅義務人及其關係人提供帳冊簿文據時，該管稽徵機關或財政部「應」摯給收據。中區國稅局民權稽徵所「並未」摯給收據，此為違法二。又依法，應於帳簿、文據提供完全之日起，7日內發還之，而該稅捐徵機關並無7日內發還之，此為違法三。再依法，…其有特殊情形，該管稽徵機關或賦稅署首長核准者，得延長發還時間7日。而該稅捐稽徵關或賦稅署首長既無核准，也無在得延長發還時間7日之期間內發還之，為違法四。
⒊依法，稅捐機關對有關之復查申請應於接到申請書後2
個月內復查決定並作成決定書，通知納稅義務人。經查，86年綜合所得稅事件原告於91年11月20日申請復查，中區國稅局先於92年5月16日作成中區國稅中市一字第0920026091號之復查決定，然而北區國稅局復於94年3月8日又作出北區國稅法二字第0940001103號之復查決定，以上皆非接到復查申請書2個月內所作之決定書，是逾越權限或濫用權利之違法行政處分。
⒋綜上所述，臺灣省北區國稅局於94年3月8日作出之北
區國稅法二字第0940001103號之復查決定是逾越權限或濫用權利之行政處分，原告不服，乃於94年3月20日向上級機關財政部提起訴願，但原告提起訴願逾3個月財政部仍不為決定，亦無作成延長訴願決定期間，卻於94年7月6日作成案號第00000000號之財政部訴願決定書，然該訴願決定並未查明事實經過，且為一連串違法與逾越權限或濫用權利之行政處分誤導後之結果，原告不服，乃於94年7月8日向財政部請求確認行政處分無效，經請求後至今已超過30天，財政部仍不為確答。爰此，懇請鈞院明察，判決請求如訴之聲明所請。
被告主張之理由：
㈠「按個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。次按「執行業務者修繕或購置固定資產，其耐用年限不及2年，或其耐用年限超過
2年，而支出金額不超過新臺幣5萬元者，得以其成本列為當年度費用。」、「供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。」為執行業務所得查核辦法第23條第2款前段及第30條第1款前段所規定。
㈡該診所原列報各項折舊357,187元及伙食費21,911元，經
原查依其列報數核定。原告不服，主張折舊金額並未包含84年度購置固定資產之折舊費用428,192元，應予列入考量及伙食費應為221,911元筆誤21,911元云云，申經被告復查決定該診所84年度財產目錄並未列報系爭固定資產，僅於損益計算表申報1筆診所設立裝潢工程款3,947,649元，原查以其中3,784,650元未取具合法憑證予以剔除，原告並無不服。又該筆裝潢工程款明細項目與本年度財產目錄列報84年度購置固定資產明細亦不相符，原告於損益計算表已自行調整減除在案，惟漏加計雜項設備折舊費用31,725元，准予追認31,725元。另伙食費准予追認200,00
0元。㈢原告行政訴訟意旨略謂：
⒈原告取具之憑證，無事業單位名稱及扣繳統一編號，而遭剔除，不能歸責於原告。
⒉原告主張原查未依稅捐稽徵法第30條規定於原告提供帳
簿、文據時摯發收據並於期限內發還係違法及復查及訴願逾期作成決定，係屬違法之行政處分。
㈣被告答辯理由：
⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規
定格式，敘明理由，連同證明文件依法定期限申請復查……稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」為稅捐稽徵法第35條所明定。次按「稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力。」為最高行政法院89年度9月份庭長法官聯席會議所決議。
⒉有關原告主張原查未依稅捐稽徵法第30條規定於其提供
帳簿、憑證時摯發收據及於期限發還帳證係違法乙節，查本件係依原告提示帳冊查帳核定所得額，依首揭規定，原核定並無不合，至原查未於期限內發還帳冊，並不影響核定所得額，合先敘明。
⒊原告所述其因尚未登記醫療機構開業執照無法辦理扣繳
單位設立登記，致取具之憑證無其單位名稱及統一編號而遭剔除，不能歸責於原告乙節。查原告本（86）年度綜合所得稅結算申報，列報各項折舊357,187元，被告依其列報數核定，原告主張折舊金額並未包含84年度購置固定資產之折舊費用428,192元，應予列入考量，查該診所84年度財產目錄並未列報系爭固定資產，僅於損益計算表申報1筆診所設立裝潢工程款3,947,649元，被告以其中3,784,650元未取具合法憑證予以剔除，原告並無不服。又該筆裝潢工程款明細項目與本年度財產目錄列報84年度購置固定資產明細亦不相符，原告於損益計算表已自行調整減除在案，因該部分原告並未申請復查已告確定，原告所訴核不足採。
⒋原告主張被告未依稅捐稽徵法第35條第4項所定之期限
作成復查決定，係屬違法之行政處分乙節，查稽徵機關對有關復查之申請，未於2個月作成復查決定者，依同條第5項規定，納稅義務人得逕行提起訴願。又依最高行政法院89年度9月份庭長法官聯席會議決議，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力。原告主張本件復查決定及訴願決定書無效，核不足採。
理由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為 許虞哲 ；然在訴訟繫屬中，變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：按原告於86年間從事醫師工作，並擔任許婦產科診所之負責
人，而為執行業務之人，就其當年度因執行業務所生之所得額之計算，針對有無固定資本投入折舊可供認列，兩造發生以下之實體爭議。
㈠原告認為其在84年度開業時，曾經為將租得之房屋裝潢為
診所，而支出3,947,649元。該筆支出依法應予「資本化」，分期攤提折舊，故應在本年度認列其中之428,192元。
【註】：按原告申報86年度個人綜合所得稅時，其執行業
務所得項下，有關折舊金額之申報及被告機關最後之核定，可簡述如下：
⑴原告一開始申報之折舊金額為1,440,210元。
⑵但原告隨即自動調整為357,187元。
⑶被告機關依原告自動調整之金額357,187元予
以認列折舊金額，而為稅額之核定。⑷原告再對上開稅額核定中，有關執行業務所得
項下「折舊金額」認定與「伙食費金額」認定之規制性決定提起復查，主張：
①折舊金額應加計「84年度裝潢費支出3,947,
649元被資本化以後，而可逐年攤提之折舊金額428,192元。
②伙食費金額申報之金額21,911元，實為221,911元之誤。
⑸被告機關復查結果如下：
①折舊金額部分：
A.否准原告加計「因84年度裝潢費支出3,947,649元被資本化以後，而在86年度攤提之折舊金額428,192元」（此即本案之爭訟標的）。
B.但主動依職權在折舊項下再加計一筆「原告申報時漏加之折舊費用」31,725元。
②伙食費部分同意原告之主張，准予加計200,000元。
⑹原告在隨後之訴願及行政訴訟中，所爭訟之標
的則僅剩上開「從84年度資本化以後，延續至86年度認列之折舊支出金額428,192元」應否認列為原告之本期資產折舊，而在計算執行業務所得時，予以減除。
㈡被告機關則基於下述理由，否認上開經「資本化」費用支出之真實性。
⒈原告主張之84年度裝潢支出3,947,649元，早在84年間
即由原告全額申報為當期費用支出，當時之查核機關財政部財政部台灣省中區國稅局亦以全額認列為原告當期執行業務費用，且認定其中有3,784,650元未檢附憑證為由，予以剔除，而僅認列其中之162,999元為費用。
⒉而原告在申報本年度之醫師執行業務所得時，原來也沒
有特別標明此筆金額，財產目錄上更看不到上開裝潢明細，並且已在損益表中自行調整折舊金額為357,187元（見原處分卷第14頁），而事後才又要求將此筆金額列入，於法顯非有據。
㈢原告則堅稱上開裝潢費用支出為真正，且謂：「早在86年
8月12日後之某日，因為財政部台灣省中區國稅局查核原告84年度執行業務所得，要求原告提供帳證，當時原告即已提示帳證予查核之承辦公務員，但至今該帳證仍未返還予原告」等語，要求本院向財政部台灣省中區國稅局查證其事。
貳、本院之判斷：按本案原告雖主張：「其在84年度確有上開裝潢支出，並且
提供帳證予財政部台灣省中區國稅局查核」等情，但經本院依職權調查結果，無從信其主張為真正，茲說明如下：
㈠為調查此一待證事實，本院去函財政部台灣省中區國稅局
台中分局查詢其事，而經該局民權稽徵所以95年6月23日中區國稅民權二字第0950027693號函答覆本院稱：「台中分局已多次去函原告，指明帳證已返還」。
㈡為此本院再傳喚當時承辦本案、現已自公職退休之證人丙○○查證其事，證人丙○○在本院審理中證稱：
⒈上開帳證原告提出後有無返還，因為時間相隔已久，不
太記得，但按照一般作業流程，業者拿帳證來，其會寫調查報告書，且查完帳後會通知業者取回帳證。若業者馬上前來取回帳證，領回帳證之收據會貼在審查報告書上；但若業者沒有馬上前來取回帳證，則調查報告一寫完，會先歸檔，等到業者領回時，再將領回帳證之收據請工讀生拿去貼在審查報告書內。
⒉本案雖然沒有看見領回帳證之收據貼在審查報告書中，
但也不能因此推論原告一定沒有領回（因為有時候，相隔太久，工讀生忘記貼），只是時間已久，證人也不敢確定原告有沒有領回。
⒊另外原告提供帳證供查核時，並未附上財產目錄表。
⒋至於其本人之查核結果，正如查核報告所載，其內容如下：
⑴原告當期（84年度）申報之費用支出3,947,649元，
其查核當時即以其中3,784,650元之費用未檢附合憑證法憑證為由，予以剔除，僅認列162,999元，並將之列為當期（84年度）費用支出（換言之，即未予資本化）。
⑵原告對84年度綜合所得稅之核課沒有提起行政救濟。
㈢另外被告機關亦提供原告84年度綜合所得稅之申報及查核
相關資料與原告85年度執行業務所得金額認定爭議之行政救濟結果（即台中高等行政法院94年度訴字第436號判決），在該案中原告自承「領回日記帳，但沒有領回原始憑證」。
㈣綜合以上事證，本院認為：
⒈有關上開原始帳證是否返還，原、被雙方固然各執一詞
，然而原告自始既然曾提出帳簿及憑證供財政部台灣省中區國稅局查核，該分局實際亦查核完畢，原告復已取回日記帳一本，則依日常經驗法則判斷，原告領回之可能性甚高。
⒉退而言之，就算原告沒有領回上開帳證，但早在證人丙
○○查核當時，其帳證即不完整，僅有162,999元被認列，其餘金額3,784,650元均經丙○○以「未檢附憑證」為由，予以剔除，並記明於查核報告書面上。則本案真正有原始憑證可供查核之金額亦僅有162,999元而已。
⒊何況原告84年當時將3,947,649元全額列為「費用」申
報，並未予以「資本化」（見卷附之84年度損益計算表），而財政部台灣省中區國稅局亦依原告之申請，將申報金額中被認列之162,999元全數列為原告當期「費用」。且原告當時沒有對84年度之所得稅核課處分提起行政爭訟，事後在系爭86年度申報時，也沒有將「裝潢費用資產化」之細項列在財產目錄中，復自行調整其所損益表中之折舊金額，剔除上開「裝潢資本化」所生之折舊。則其本案行政爭訟中再主張「裝潢費用資本化」，而84年度之核課期間復已屆至，此等作為顯然違反「禁反言」之法理。
⒋加上本案原告始終無法提出裝潢明細供核，更使本院懷
疑上開162,999元費用是否真的用在「具有效益遞延效果之裝潢支出上」，自無從信其主張為真正。
從而被告機關否准原告在計算86年度執行業務所得時，認列
「原告自已認為、從84年度費用被資本化以後，分期攤提，而可再至86年度認列」之裝潢「折舊」428,192元，自屬有據，原告各項主張均不足以推翻上開否准決定之合法性。
至於原告之程序上主張，即「復查決定未於接到復查申請書
後2個月內作成，係逾越權限或濫用權利之行政處分，為違法之行政處分」一節。由於稅捐稽徵法第35條第4項之規定（即「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後
2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人」），在性質上屬於訓示規定，稅捐稽徵機關違反此項規定，未規定期限內作成復查決定者，納稅義務人最多僅可依同條第5項之規定，逕行提起訴願，但並不影響成作成之復查決定效力，原告對此程序規定尚有誤解，本院亦附此敘明之。
參、綜上所述，本件原核課處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年9月7日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年9月7日
書記官蘇亞珍