裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第441號判決
裁判日期：民國95年11月16日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00441號原告甲○○訴訟代理人 張進德 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月23日台財訴字第09500225670號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（以下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額新臺幣（以下同）39,324,674元，經被告所屬沙鹿稽徵所審查結果，就其中原告以買賣取得部分金額共計13,297,280元，予以認列，其餘坐落臺北市○○區○○段1小段161地號、彰化縣彰化市○○○段牛稠子小段196-2地號及臺中縣○○鄉○○段○○○○號計3筆土地捐贈係原告繼承取得，依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令頒布之認定標準，應按該3筆土地公告現值26,027,394元之16%計算核定原告系爭3筆土地之可扣除金額為4,164,383元，併入原告其他土地捐贈，核定原告全部土地捐贈之扣除額為17,461,663元，綜合所得總額38,944,374元，綜合所得淨額20,927,760元，補徵應納稅額7,060,504元。原告就其捐贈系爭3筆土地，被告核定之扣除額僅為4,164,383元部分不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按所得稅法第17條規定：「按前三條規定計得之個人綜
合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額‧‧‧二、扣除額‧‧‧（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育‧‧‧。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、中央法規標準法第11條規定：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律‧‧‧」、財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；‧‧‧。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」另財政部93年5月21日台財稅字第0930451432號函釋：「自本令發布之日起，個人以繼承之土地捐贈，除屬依本部90年5月2日台財稅字第0900452891號及93年5月21日台財稅字第0930451431號令規定，不計入遺產總額免徵遺產稅，並不得列報捐贈當年度綜合所得稅捐贈列舉扣除者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」及財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋：「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16﹪計算。」⒉原告於民國90年間繼承取得座落於台北市○○區○○段
一小段161地號持分1000分之105、彰化縣彰化市○○○段牛稠子小段196之2地號持分為全部所有權、臺中縣○○鄉○○段○○○○號持分為全部所有權，分別於93年11月10日及93年12月17日無償贈與彰化縣員林鎮公所、於93年11月15日無償贈與台中縣烏日鎮公所，並取得彰化縣員林鎮公所93年12月29日員鎮工字第0930037893號函：「台端將座落台北市○○區○○段一小段161、彰化縣彰化市○○○段稠子小段196之2等地號土地，持分各1000分之105、全所有權無償捐贈本鎮，已於93年11月
25、12月17日登記為本鎮所有，並取得所有權狀及土地贈與所有權移轉契約書。捐贈總值依遺產贈與稅法第10條規定，以本年度上項土地公告現值為準，謹致謝忱，並此證明。」及台中縣烏日鄉公所93年12月17日烏鄉財字第0930023331號函：「台端無償贈與本○○○鄉○○段○○○○號，面積352.59平方公尺，其土地登記謄本影本業已收到，謹致謝忱，請查照。」因上述三筆土地捐贈日期皆於93年度完成登記移轉，故原告乃依所得稅法第17條規定申報為原告93年度綜合所得列舉扣除額項下之捐贈扣除額，且依遺產及贈與稅法第10條規定及受贈單位出具之函文，受贈時財產價值之計算以時價為準，而土地則以「公告土地現值」為準，合計26,027,394元。即受贈單位既有無償獲贈利益26,027,394元，則相對於捐贈人即應享有同等之抵稅權，且依所得稅法第17條規定，對政府之捐獻不受金額之限制，原告實依上述法令規定提出申報綜合所得稅，依行政程序法第4條規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」，原處分應予撤銷。
⒊訴願決定理由稱：「‧‧‧三、‧‧‧按對於個人購地
捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除」云云。惟查，對於綜合所得稅捐贈列舉扣除規定，按上開所得稅法第17條規定，已明定對政府之捐獻不受金額之限制，且被告亦已自述「以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除」，是以往年度依上開（土地公告現值）金額計算之捐贈扣除額皆為稅捐核課機關所認同，亦無違背法令之處。而被告逕以上開財政部93年5月21日台財稅字第0930451432號函規定，即以該捐贈土地公告現值之16﹪計算可扣除金額，在母法未有任何修改變動之下，卻僅因一則函令之公佈而前後課稅核認方式大不同，該函令明顯已加諸法律所無之限制，被告93年5月21日前及93年5月21日後之認定核課標準天壤地別，差異高達84﹪，何況原告取得系爭公共設施保留地是在財政部92年6月3日函釋公布之前，依據該解釋函令作為課稅標準，違反誠信原則、法律秩序之安定性、法律不溯及既往原則、信賴保護原則及行政自我拘束原則。
⒋按遺產及贈與稅法第10條之規定，原告所繼承本案之土
地，乃以繼承時土地之公告現值為土地之價值，併入遺產稅申報。另依土地稅法第30條亦規定以土地之公告現值為移轉價格，是原告以土地之「公告現值」乃為土地當時之時價，並非為無據。被告係以上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋作為依據，但該號函釋違反遺產及贈與稅法第10條之規定，因該條文並未限制捐贈土地之價值不能全數作為捐贈之扣除額，營利事業取得土地的成本需按帳載及憑證，至於個人因為不需設立帳簿憑證，都以土地公告現值為土地時價，作為各種稅捐課稅基礎。
⒌按司法院釋字第218號解釋：「人民有依法律納稅之義
務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不抵觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者，財政部於67年4月7日所發（67）台財稅字第32252號及於69年5月2日所發（69）台財稅字第33523號等函釋示：「一律以出售年度房屋評定價格之百分之二十計算財產交易所得」，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起六個月內停止適用。」上開財政部93年5月21日台財稅字第0930451432號函釋及財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按土地公告現值以固定不變之百分比（16﹪），推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，實已違背司法院釋字第218號之解釋。
⒍退而言之，依上述財政部92年6月3日及93年5月21日之
函釋，買賣尚可提示土地取得成本為捐贈扣除額核實減除，而贈與或繼承，則不論受贈及繼承前之土地取得成本為何，一概以土地公告現值的16﹪為捐贈扣除額，不謹加諸法律所無之限制亦違反租稅公平原則。
⒎基上所陳，本件原處分、復查及訴願決定之認事用法均
有違誤，嚴重損害原告之權益至深且鉅，請判決如訴之聲明。
㈡被告部分：
⒈按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減
除外，並減除特別扣除額‧‧‧（二）列舉扣除額：1．捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定，次按「自93年1月1日起‧‧‧三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」、「個人以繼承之土地捐贈‧‧‧其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依本部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。」、「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16﹪計算。」為財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函、93年5月21日台財稅字第0930451432號函及94年2月18日台財稅字第09404500070號函所明釋。
⒉原告93年度列報土地捐贈扣除額39,324,674元，經被告
機關所屬沙鹿稽徵所以其中臺北市○○區○○段1小段161地號、彰化縣彰化市○○○段牛稠子小段196-2地號及臺中縣○○鄉○○段○○○○號等3筆土地捐贈因係原告繼承取得，依財政部核定93年度認定標準，按該3筆土地公告現值26,027,394元之16％計算可扣除金額4,164,383元，核定土地捐贈扣除額17,461,663元【39,324,674元-（26,027,394元-4,164,383元）】。原告主張其於93年間以繼承取得上開3筆土地，無償捐贈彰化縣員林鎮公所及臺中縣烏日鄉公所，已於93年度完成登記移轉，依遺產及贈與稅法第10條規定及受贈單位彰化縣員林鎮公所出具之函文，受贈時財產價值之計算以時價為準，土地則以公告現值為準，受贈單位既無償獲贈依遺產及贈與稅法規定之利益，相對贈與人應有同等之抵稅權云云。經被告復查決定以，查原告93年度將其繼承取得之公共設施保留地臺北市○○區○○段1小段161地號、彰化縣彰化市○○○段牛稠子小段196-2地號等2筆土地捐贈予彰化縣員林鎮公所及臺中縣○○鄉○○段408地號土地捐贈予臺中縣烏日鄉公所，並辦妥登記，有遺產稅免稅證明書、彰化縣員林鎮公所及臺中縣烏日鄉公所函、土地登記影本可稽，依前揭規定，原核定捐贈扣除額按該3筆土地公告現值之16﹪計算並無不合，乃予維持，原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告相同之論見，予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張其於93年間以繼承取得臺北市
○○區○○段○○段○○○○號、彰化縣彰化市○○○段牛稠子小段196-2地號及臺中縣○○鄉○○段○○○○號等3筆土地，無償捐贈予彰化縣員林鎮公所及臺中縣烏日鄉公所，已於該年度完成登記移轉，依遺產及贈與稅法第10條規定及受贈單位所出具之函文，受贈時財產價值之計算以時價為準，土地則以公告現值為準，受贈單位既無償獲贈依遺產及贈與稅法規定之利益26,027,394元，相對於贈與人應有同等之抵稅權，且所得稅法已明定對政府之捐贈不受金額之限制，被告逕以解釋函令加諸法律所無之限制，有違租稅公平原則云云。
⒋查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或
不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。按對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，導致高所得者藉由公共設施保留地、道路用地等之市價約為土地公告現值16%之特性，大量購置後捐贈予政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失。所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋，個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，依財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之。次按以繼承之土地（公共設施保留地）捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，如准其按公告土地現值申報列舉扣除額，不啻提供高所得者於生前購入公共設施保留地留供其繼承人避稅之租稅規劃空間，從而財政部93年5月21日台財稅字第0930451432號令釋，乃補充規定個人以繼承之土地捐贈，依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。上開令釋，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨，並未增加該法條規定所無之限制；而財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令則係依上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16﹪，僅為就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者所為補充財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點所釋之認定標準。本件被告依首揭令釋意旨及認定標準，按系爭土地公告現值之16﹪計算土地捐贈扣除額，自屬依法行政，原告所訴委無足採。
理由
一、本件原告93年度捐贈多筆土地予地方政府，其綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額共計39,324,674元，經被告所屬沙鹿稽徵所審查結果，就其中原告以買賣取得部分金額共計13,297,280元，予以認列，至於原告其餘捐贈之坐落臺北市○○區○○段1小段161地號、彰化縣彰化市○○○段牛稠子小段196-2地號及臺中縣○○鄉○○段○○○○號計3筆土地，係原告繼承取得，依財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函頒布之認定標準，應以該3筆土地之公告現值26,027,394元之16%計算可扣除金額計4,164,383元，與原告捐贈其他以買賣取得之土地，核定原告全部土地捐贈可扣除額為17,461,663元。原告就被告核定系爭3筆土地捐贈之扣除額，係按土地公告現值26,027,394元之16%計算可扣除為4,164,383元部分不服，主張被告應依系爭3筆土地公告現值全額計算可扣除額，經申請復查及提起訴願俱被駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略稱，被告以系爭3筆土地公告現值之16%計算原告綜合所得稅之可扣除額，係依據財政部函釋意旨，以土地公告現值之16%計算可扣除額，惟查中央法規標準法第11條規定：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律‧‧‧」，所得稅法第17條規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額‧‧‧二、扣除額‧‧‧㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育‧‧‧。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」原告於93年間以繼承取得之系爭3筆土地，無償捐贈彰化縣員林鎮公所及臺中縣烏日鄉公所，已於93年度完成移轉登記，依遺產及贈與稅法第10條規定及受贈單位彰化縣員林鎮公所出具之函文，繼承或受贈時財產價值之計算以時價為準，土地則以公告現值為準，受贈單位既無償獲贈依遺產及贈與稅法規定之利益，相對贈與人應有同等之抵稅權，依所得稅法第17條規定，對政府之捐贈不受金額之限制，且被告亦已自述「以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除」，是以往年度依上開（土地公告現值）金額計算之捐贈扣除額皆為稅捐核課機關所認同，亦無違背法令之處。而被告逕以財政部93年5月21日台財稅字第0930451432號函規定，即以系爭捐贈土地公告現值之16﹪計算可扣除金額，在母法未有任何修改變動之下，僅因一則函令之公佈而前後課稅核認方式大不同，上開財政部之函令明顯已加諸法律所無之限制，亦因而致93年5月21日前後之認定核課標準產生天壤地別，差異高達84﹪，何況原告取得系爭公共設施保留地是在財政部92年6月3日函釋公佈之前，依據該解釋函令作為課稅標準，違反誠信原則、法律不溯及既往原則、信賴保護原則及行政自我拘束原則。且原告繼承系爭3筆土地，係以繼承時土地之公告現值為土地之價值，併入遺產稅申報，另土地稅法第30條亦規定以土地之公告現值為移轉價格，是原告以土地之「公告現值」為土地之時價，並非無據。遺產及贈與稅法第10條，並未限制捐贈土地之價值不能全數作為捐贈之扣除額，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋違反該條之規定。且司法院釋字第218號解釋以財政部於67年4月7日所發（67）台財稅字第32252號及於69年5月2日所發（69）台財稅字第33523號等函釋，對於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者，一律以出售年度房屋評定價格之20﹪計算財產交易所得，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起六個月內停止適用。由上開司法院解釋知上開財政部93年5月21日台財稅字第0930451432號函釋及財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號函釋，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按土地公告現值以固定不變之16﹪核定可扣除額，顯失公平，並違背司法院釋字第218號之解釋云云。
三、按行為時所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」同法第17條第1項第2款第2目之1規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：‧‧‧二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：‧‧‧㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」是所得稅法對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，並未明文規定，以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，以致常有高所得者以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失。經查所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號解釋意旨，乃就個人以購入之土地捐贈政府者，其列舉扣除金額之計算，如已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，規定稽徵機關應參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定之，按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
」（司法院釋字第420號解釋參照）財政部上開規定，並未違反上開法理，自無違反法律之規定。至於以繼承之土地（公共設施保留地）捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，如准其按公告土地現值申報列舉扣除額，則高所得者即得於生前購入公共設施保留地，留供其繼承人避稅之租稅規劃空間，故財政部93年5月21日台財稅字第0930451432號解釋，乃補充規定個人以繼承或贈與取得之土地捐贈，依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點規定之標準認定之。按行政解釋係在補充法令之效力，當法律之意義不明或不備，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。依司法院釋字第287號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為釋示，係闡明法規原意，應自法規生效日起有其適用。本件財政部上開解釋，乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1捐贈列舉扣除金額計算之解釋，用以符合其立法意旨及租稅公平原則；而財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號解釋，則係依上開解
釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16﹪，僅為就未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者所為補充財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令第3點所釋之認定標準。本件被告依上開財政部函釋意旨及認定標準，對於原告已提出土地取得成本者，按原告捐贈土地所取得之成本計算，扣除所得，至於系爭3筆土地因原告係以繼承取得，並無取得成本，乃依財政部上開解釋，以公告現值之16﹪計算土地捐贈扣除額，並非限制原告捐贈政府之金額，自屬依法行政；且被告並非先准原告以全額扣除後，嗣又不准原告以全額扣除，自無違反誠信原則。且本件並非法律變更處罰規定，而係主管機關發現原適用法律之原則，不符合公平原則，而就法律之適用方法，另為解釋以期符合全民公平原則。又原告取得系爭土地之時間雖在財政部上開解釋之前，惟原告申請以之扣除所得稅之時間，則在財政部上開解釋之後，亦無違反法律不溯及既往原則、信賴保護原則及行政自我拘束原則。末查所得稅法與遺產及贈與稅法各有其不同構成要件，稽徵機關以土地公告現值計算遺產或贈與價值，倘繼承人或受贈人以該遺產或受贈財產抵繳遺產稅或贈與稅，稽徵機關不得有雙重之認定標準，自應以其核定之遺產或贈與財產價值，抵繳遺產稅或贈與稅，此際因該繼承或贈與之土地，計算其價值與其抵繳之金額相同，不發生不公平之問題。至於捐贈土地以之扣除綜合所得稅，因所得稅法規定有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，均係以實際支付金額，作為列報之基礎，此與遺產及贈與稅法規定之情形不同。系爭3筆土地，原告如於繼承時以之抵繳遺產稅，其抵繳金額自應以稽徵機關核定其價值（即公告現值）予以抵繳；惟原告如以之作為扣抵綜合所得稅，因所得稅法規定係以實際支付金額，作為列報之基礎，自與原告繼承時，遺產及贈與稅法如何計算其遺產價值無關。又財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋敍明個人以購入之土地捐贈，未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依該部核定之標準認定之，並載明該標準由該部所屬各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請該部核定。足徵財政部係依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂之標準，報請財政部核定，並非一律以固定之百分比核算，系爭93年度捐贈列舉扣除金額之計算，即係依據財政部94年2月18日台財稅字第09404500070號令核示之標準計算，並非一成不變，且各地區土地之公告現值，因其繁榮程度之不同，其公告現值即有明顯不同，故雖以同一百分比計算之金額，所得之金額亦不相同，此與司法院釋字第218號解釋，對財政部於67年4月7日台財稅字第32252號及於69年5月2日台財稅字第33523號等函釋，對於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者，一律以出售年度房屋評定價格之20﹪計算財產交易所得，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額之情形，並不相同，原告指其違反司法院釋字第218號解釋意旨，亦屬誤解。
四、綜上所述，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月16日
第三庭審判長法官林金本
法官莊金昌法官許武峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年11月20日
書記官蔡騰德