裁判字號：臺北高等行政法院107年訴字第1579號判決
裁判日期：民國108年02月21日
裁判案由：申請抵繳遺產稅
臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1579號108年1月31日辯論終結原告 林江澤
林 森次 林惠 珠林江鎮 林穎青 林惠梅 （兼共同送達代收人）被告財政部臺北國稅局代表人 許慈美 （局長）訴訟代理人 莊韻親
洪惠玲 上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國107年10月3日台財法字第10713936070號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：本件原告林江澤、 林森次 、 林惠珠 、林穎青、林惠梅受合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、實體部分：
一、事實概要被繼承人 林隆興 於民國106年1月16日死亡，其繼承人即原告於106年9月6日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）51,657,224元，遺產淨額33,993,779元，應納稅額3,399,377元，繳納期間106年12月11日起至107年2月10日止，嗣經更正核定遺產總額48,765,970元，遺產淨額31,102,525元，應納稅額3,110,252元。原告於107年1月11日申請以遺產中宜蘭縣○○鎮○○段457、577、578及579地號4筆土地（下稱系爭土地）抵繳遺產稅額2,891,236元，經被告以107年3月23日財北國稅徵字第1070010221號函（下稱原處分），依遺產及贈與稅法第30條第4項規定，否准其抵繳之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告係主張類推適用遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定，申請准予抵繳或以徵收補償金債權抵銷應繳納之贈與稅，並非訴願決定所稱原告係依遺產及贈與稅法第30條規定申請實物抵繳，自不受該條所載須先以現金繳納，不足繳稅部分，始得准予實物抵繳之規定拘束。
（二）原告提出宜蘭縣政府106年12月13日府工養字第1060203509號函（下稱宜蘭縣政府106年12月13日函）及宜蘭縣○○鎮公所106年12月20日○鎮公字第1060016392號函（下稱宜蘭縣○○鎮公所106年12月20日函），既已明載系爭土地係由其等開闢供公眾通行之交通用地，顯已成立公用地役關係，其等亦應負徵收之義務。又系爭土地既已成立公用地役關係，自有財政部90年3月12日台財稅第0000000000號函釋（下稱財政部90年3月12日函）之適用。故被告應准予抵繳遺產稅，否則即違反財政部90年3月12日函，並有違反平等原則之虞。
（三）因被繼承人係於40年間取得系爭土地，嗣經政府開闢供公眾通行之交通用地，竟終其一生未獲政府補償。核政府所為，顯有侵害人民財產權之情，故原告亦得以該對於政府應負擔徵收補償金之債權，主張抵銷應繳納之遺產稅。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告對於原告107年1月11日之申請事件，應作成准予原告以被繼承人林隆興所遺系爭土地抵繳遺產稅額2,891,236元之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，被告函請原告提示無法以遺產中存款及受贈現金繳納之事證，惟未獲復，依法駁回申請，於法並無違誤：
1.遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項僅為補充性規定，
目的在彌補母法之不足，增加得以抵繳之適格標的物，使公共設施保留地不因非為課徵標的物致無法抵繳，非謂其可獨立於母法而不受抵繳要件之限制。亦即，依法規命令不得牴觸法律之體系解釋而言，公共設施保留地之抵繳自應受母法抵繳要件之限制，否則，經課徵遺產稅之課徵標的物抵繳須受繳納現金困難之要件限制，未經課稅之公設地反而不須受此要件限制，不啻違反平等原則。
2.被繼承人遺有彰化商業銀行等銀行存款及現金計5,605,604元及死亡前二年贈與原告林惠梅2,200,000元，合計7,805,604元，已超過本案稅額3,110,252元。被告於107年2月7日以財北國稅徵字第1071036170號函請原告提示無法以該等現金繳納之事證，惟未獲復，原告未盡舉證義務，被告乃依法駁回申請，並檢送更正後遺產稅核定通知書及展延限繳日期至107年4月25日之繳款書，原告嗣申請延期2個月繳納，經被告核准，展延限繳日期至107年7月10日，原告業於107年7月9日繳清並領取繳清證明書在案，已無繳納現金之困難，亦無從抵繳。
（二）系爭4筆土地是否已成立公用地役關係，不無疑義。縱使成立，亦無從認為可直接抵繳本案遺產稅：
1.依宜蘭縣政府106年12月13日函及宜蘭縣○○鎮公所106年12月20日函，宜蘭縣○○鎮○○段577、578及579地號等3筆土地係縣道191線，為供公眾通行之交通用地，同段457地號土地○○○鎮○○○○○道路（○○路○段）範圍。稽徵機關並非審認系爭土地是否成立公用地役關係之有權機關，相關事宜仍應交由權責機關認定。
2.依司法院釋字第400號解釋意旨，人民之私有土地長年供不特定公眾通行之特別犧牲，政府補償之方法除了徵收外，尚有發行分期補償之債券、採取使用者收費制度、抵稅或以公有土地抵償等方法，抵稅僅為其中一種，大法官並未認為成立公用地役關係之既成道路即立刻發生抵稅之效力，更遑論可直接抵繳遺產稅。既成道路於何種要件下可抵繳何種稅收，應是立法者形成之自由，關於遺產稅之抵繳，目前僅有遺產及贈與稅法第30條第4項及同法施行細則第44條之規定，並未言及既成道路之抵繳，行政機關自無法逾越法規而受理抵繳。
（三）本案無適用財政部90年3月12日函之餘地：系爭土地縱為成立公用地役關係之既成道路，原告並未提出相關事證說明宜蘭縣政府及宜蘭縣○○鎮公所已確定有徵收之義務。縱前開機關確有徵收之義務，本案應分得稅課收入之機關為中華民國及臺北市政府，並非宜蘭縣政府及宜蘭縣○○鎮公所，已不符合財政部90年3月12日函及91年11月15日台財稅字第0910066422號函釋，是本案無從援引財政部90年3月12日函受理抵繳。
（四）系爭土地為宜蘭縣政府及宜蘭縣○○鎮公所開闢為供公眾通行道路，縱上開機關已確定有徵收之義務，惟原告係對中華民國負有清償本案遺產稅之債務（實際稅課收入對象為中央政府及臺北市政府），宜蘭縣政府、宜蘭縣○○鎮公所與中華民國、臺北市政府係各自獨立之公法人，不符合民法「二人互負債務」之要件，故本案亦無抵銷原則之適用。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按遺產及贈與稅法第30條第4項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」又「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。……」司法院釋字第343號解釋意旨參照。可知，遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺產而獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。惟繼承人本身原有之資力，恆因人而異，有得以本身原有之資力繳納遺產稅者，亦有本身原有資力不足，必須處分其所繼承之遺產，始得繳納遺產稅者，故上開規定對有納稅義務之人民於應納稅額較高而確有困難以現金一次繳納時，許其以實物一次抵繳稅款，乃在於維護國家稅收之外，同時顧及人民財力之困難，立法意旨甚明（最高行政法院104年度判字第796號判決意旨參照）。
（二）次按遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定：「本法第30條第4項所稱中華民國境內之課徵標的物，指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，其所在地於中華民國境內者。」同細則第44條第1項規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」
（三）又按「遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」業經財政部分別以89年7月15日台財稅字第0890454844號函釋在案。前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，闡明行為時遺產及贈與稅法第30條第2項以實物抵繳遺產稅規定之法規原意，及就如何貫徹本條規定之執行所為技術性及細節性之行政規則，核與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及修訂後同條第4項抵繳規定之立法意旨相符，自得予以援用。是以在審酌納稅義務人有無繳現困難時，應就遺產整體為觀察。另財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋稱：「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，於死亡後經稽徵機關對繼承人開徵贈與稅，並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅，納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，可依遺產及贈與稅法第30條第2項規定辦理。查死亡前2年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅法第30條第2項課徵標的物准予抵繳之適用。本件被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜就該項現金列為審酌之參考。」財政部上開函釋僅稱稽徵機關於審酌納稅義務人有無「現金繳納困難」時，宜就該項現金列為審酌之參考，並非一律不得申請以實物抵繳遺產稅，尚無違背遺產及贈與稅法第15條及第30條之規定（最高行政法院104年度判字第796號判決意旨參照）。
（四）本院經核原處分並無違誤，玆分述如下：
1.經查：本件被繼承人林隆興於106年1月16日死亡，其繼承人即原告於106年9月6日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額51,657,224元，遺產淨額33,993,779元，應納稅額3,399,377元，繳納期間106年12月11日起至107年2月10日止，嗣經更正核定遺產總額48,765,970元，遺產淨額31,102,525元，應納稅額3,110,252元，此有被告（更正核發）遺產稅核定通知書附於原處分卷可參（見原處分卷第7頁至第9頁）。
2.次查：原告於107年1月11日申請以遺產中之系爭土地抵繳遺產稅額2,891,236元，此有遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書附於原處分卷可參（見原處分卷第1頁至第2頁），經被告以被繼承人林隆興遺有彰化商業銀行等銀行存款計5,605,604元及死亡前二年贈與原告林惠梅2,200,000元，合計7,805,604元，依上開財政部89年7月15日函及93年10月21日令，原告須先以現金繳納，不足繳稅部分，始得准予實物抵繳，乃以107年2月7日財北國稅徵字第1071036170號函（見原處分卷第10頁至第11頁），請原告於107年3月9日前說明無法以上開現金繳納遺產稅之事證。因原告逾期未向被告說明，且系爭土地業經改列為不計入遺產總額標的，被告乃以原處分否准其抵繳之申請，並檢送更正後遺產稅核定通知書及展延限繳日期至107年4月25日之繳款書，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：本案應類推適用遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定准予抵繳，不受遺產及贈與稅法第30條第4項繳納現金困難之要件限制云云。惟查：
1.按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳……。」為遺產及贈與稅法第30條第4項所規定。司法院釋字第343號解釋理由書以：「（98年1月21日修正前）遺產及贈與稅法第30條第2項『遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分……期繳納……，並得以實物一次抵繳』之規定，明示遺產稅本應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同……。」可知，遺產稅之繳納，原則上應以現金為之，除非符合遺產及贈與稅法第30條第4項規定之現金繳納確有困難等要件時，始得以實物抵繳。如遺產中留有現金或可以立即兌現為現金之財產，且已足資繳納遺產稅款者，即無繳納現金之困難可言，其實物抵繳之申請即無從許可。至遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」係就上開遺產及贈與稅法第30條第4項所謂「在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物」所為補充規範而已；非謂依此施行細則規定即可排除母法關於實物抵繳應以「現金繳納困難」為前提要件之規定（最高行政法院104年度判字第436號判決意旨參照）。
2.次按行政訴訟法第136條準訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。」亦即，主張權利或權限之人，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙消滅、抑制之事實，負舉證責任。原告主張其有抵繳之權利自應就該權利之發生事實（符合繳納現金困難之要件）負舉證責任。又因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，被繼承人所遺存款或現金是否已發生繳納遺產稅之困難，唯有納稅義務人知曉。故不論從利益歸屬或證據掌控之觀點言之，原告均負有說明遺產中存款或現金具有繳納困難之舉證責任義務。
3.經查：本件被繼承人遺有彰化商業銀行等銀行存款及現金計5,605,604元及死亡前二年贈與繼承人林惠梅2,200,000元，合計7,805,604元，已超過本案稅額3,110,252元，此有被告（更正核發）遺產稅核定通知書附於原處分卷可參（見原處分卷第7頁至第9頁）。被告於107年2月7日以財北國稅徵字第1071036170號函請原告提示無法以該等現金繳納之事證，惟未獲復，故原告未盡舉證義務，且系爭土地業經改列為不計入遺產總額標的，被告乃以原處分否准其抵繳之申請，並檢送更正後遺產稅核定通知書及展延限繳日期至107年4月25日之繳款書，業如前述，原告嗣申請延期2個月繳納（見原處分卷第15頁），經被告以107年4月25日財北國稅徵字第1072008976號函核准（見原處分卷第17頁），展延限繳日期至107年7月10日，原告107年7月9日繳清並領取繳清證明書在案（見本院卷第74頁），已無繳納現金之困難，亦無從抵繳。
4.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：系爭土地為成立公用地役關係之既成道路，得依財政部90年3月12日函准予抵繳云云。惟查：
1.按「……既成道路成立公用地役關係，首須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時；其次，於公眾通行之初，土地所有權人並無阻止之情事；其三，須經歷之年代久遠而未曾中斷，所謂年代久遠雖不必限定其期間，但仍應以時日長久，一般人無復記憶其確實之起始，僅能知其梗概（例如始於日據時期、八七水災等）為必要。至於依建築法規及民法等之規定，提供土地作為公眾通行之道路，與因時效而形成之既成道路不同，非本件解釋所指之公用地役關係，乃屬當然。私有土地因符合前開要件而存在公用地役關係時，有關機關自應依據法律辦理徵收，並斟酌國家財政狀況給予相當補償。各級政府如因經費困難不能對前述道路全面徵收補償，亦應……訂定確實可行之期限籌措財源逐年辦理，或以其他方法彌補其損失。」司法院釋字第400號解釋理由書可資參照。
2.次按「本件被繼承人林00之遺產稅應納稅額8千餘萬元，依財政收支劃分法第8條第3項規定，臺南市政府可分得徵起收入之80%，該府同意就應分得之收入，由 林吳君 以都市○○道路等公共設施用地抵償，以取代其依前臺灣省政府88府訴3字第144511號訴願決定應履行徵收臺南市○區○○段○○○號等土地之義務，因該等土地本係臺南市政府應徵收之土地，經由此等方式，土地將直接移轉登記為臺南市政府所有，已無需日後另行編列預算徵收取得……。」「鑑於既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，司法院大法官會議釋字第400號解釋業敘明『有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償』，由於稽徵機關非土地徵收之權責機關，因此，如有應繳遺產稅案件發生，而應辦理徵收上開土地之機關，就其應得之遺產稅稅課收入，同意由納稅義務人以收之土地抵償，以取代其應履行之徵收義務時，本部90年3月12日台財稅第0000000000號函乃規定，可配合辦理，俾能疏解土地所有權人土地長期未被徵收以及地方政府無力籌措財源徵收之問題，故其適用自以『應徵收土地機關』與『應分得遺產稅稅課收入機關』同一者為限。」分別為財政部90年3月12日函及91年11月15日臺財稅字第0910066422號函釋在案（見原處分卷第28頁至第29頁）。準此，依個案而言，既成道路得以抵繳遺產稅之要件有：（1)應徵收土地機關已確定有徵收土地之義務。（2)「應徵收土地機關」與「應分得遺產稅稅課收入機關」為同一機關。（3)應徵收土地機關同意就其應得之遺產稅稅課收入，由納稅義務人以該等應徵收之土地抵償。
3.經查：系爭土地雖經原告提出宜蘭縣政府106年12月13日函及宜蘭縣○○鎮公所106年12月20日函（見原處分卷第5頁至第6頁），證明宜蘭縣○○鎮○○段577、578及579地號等3筆土地係縣道191線，為供公眾通行之交通用地，同段457地號土地○○○鎮○○○○○道路（○○路○段）範圍，惟系爭土地是否已符合司法院釋字第400號解釋成立公用地役關係之三要件、宜蘭縣政府及宜蘭縣○○鎮公所是否已確定有徵收系爭土地之義務，皆未可知，原告亦未提出相關事證，以實其說，自難核認系爭土地已成立公用地役關係，宜蘭縣政府及宜蘭縣○○鎮公所應依據相關法律規定辦理徵收之義務。又縱宜蘭縣政府及宜蘭縣○○鎮公所確有徵收之義務，本案應分得稅課收入之機關為中華民國及臺北市政府，並非宜蘭縣政府及宜蘭縣○○鎮公所，已不符合上開2函釋所定「應徵收土地機關」與「應分得遺產稅稅課收入機關」為同一機關之要件，故本件並無上開財政部90年3月12日函之適用餘地。
4.綜上，足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告另主張：系爭土地遭政府開闢為交通用地，原告迄今未受補償，其所應受徵收補償款應得用於抵銷本案遺產稅云云。惟查：
1.按土地徵收係國家因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權，經由法定程序予以剝奪之謂，是土地徵收之法律關係，除法律另有規定（如：土地徵收條例第57條第2項）外，僅屬國家與需用土地人間之函請土地徵收、以及國家與被徵收人間之徵收補償之二面關係，需用土地人與私有土地所有權人間不發生任何法律關係。故只有國家才能擔任徵收權之主體，發動徵收程序，一般人民除法律別有規定外，尚無請求國家徵收其所有土地之公法上請求權。至司法院釋字第400號解釋，既明言「國家應依『法律』之規定辦理徵收給予補償」，其所稱之法律，揆諸法律保留原則係指國會所制定之法律而言，自不包括該號解釋在內（最高行政法院92年度判字第1720號判決意旨參照）。查：系爭土地是否已符合司法院釋字第400號解釋成立公用地役關係之三要件、宜蘭縣政府及宜蘭縣○○鎮公所是否已確定有徵收系爭土地之義務，皆未可知，原告亦未提出相關事證，以實其說，自難核認系爭土地已成立公用地役關係，宜蘭縣政府及宜蘭縣○○鎮公所應依據相關法律規定辦理徵收之義務，業如前述，又依上開最高行政法院判決意旨，原告除法律別有規定外，尚無請求國家徵收其所有土地之公法上請求權，自難認原告有何公法上之債權。
2.次按公法上並無抵銷之規定，故公法上抵銷應類推適用民法抵銷之規定，而民法第334條第1項規定：「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷。」查：系爭土地為宜蘭縣政府及宜蘭縣○○鎮公所開闢為供公眾通行道路，縱宜蘭縣政府及宜蘭縣○○鎮公所已確定有徵收之義務，惟原告係對中華民國負有清償本案遺產稅之債務（實際稅課收入對象為中央政府及臺北市政府），宜蘭縣政府、宜蘭縣○○鎮公所與中華民國、臺北市政府係各自獨立之公法人，不符合上開民法第334條第1項所定「二人互負債務」之要件，是原告主張本件係以對國家之債權抵繳遺產稅額，自難採據。
3.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷及判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國108年2月21日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官陳金圍
法官畢乃俊法官許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國108年2月21日
書記官陳可欣