最高行政法院96年度判字第2053號判決

裁判字號：最高行政法院96年判字第2053號判決

裁判日期：民國96年12月06日

裁判案由：土地增值稅

最高行政法院判決
96年度判字第02053號上訴人甲○○○被上訴人臺南縣稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年1月17日高雄高等行政法院94年度訴字第856號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、坐落台南縣永康市○○段47之3地號土地係應稅土地（下稱系爭應稅土地），原為訴外人 簡子翔 、 簡瑋瑩 所有（應有部分各1/2），上訴人於民國92年7月9日向訴外人簡子翔購買系爭應稅土地應有部分5萬分之1以取得共有關係，同年月再與簡子翔等2人共同購買坐落台南縣永康市○○○段1778之1、1778之3、1779之1、1783之3、2057之2、2057之9地號土地（上訴人應有部分均為5千分之4,965，簡子翔應有部分均為5千分之34，簡瑋瑩應有部分均為5千分之1）等公共設施保留免稅土地（下稱系爭公設保留免稅地）。上訴人與簡子翔等2人就前開7筆土地形成共有關係後，旋於同年7月21日以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅字第810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記並依照平均地權條例施行細則第23條第1項規定辦理共有物分割登記地價改算。上開7筆土地辦理共有物分割後，由上訴人取得系爭應稅土地全部，簡子翔等2人則分別取得系爭公設保留免稅地；上訴人取得系爭應稅土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值由79年1月每平方公尺新台幣（下同）500元，遽提高至92年8月每平方公尺11,000元而提高應稅土地前次移轉現值。其後上訴人隨即將系爭應稅土地買賣移轉予訴外人龍鋒企業股份有限公司（下稱龍鋒公司），且因無漲價數額，土地增值稅額為0。嗣經被上訴人查獲上訴人係利用系爭應稅土地與系爭公設保留免稅地，與簡子翔等2人取巧安排形成共有關係，同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，致系爭應稅土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因無漲價數額，導致土地增值為0之結果，被上訴人乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，以系爭應稅土地分割改算前之原所有權人簡子翔取得時之前次移轉現值79年1月每平方公尺500元（應有部分5萬分之24999）及簡瑋瑩取得時之前次移轉現值79年1月每平方公尺500元（應有部分1/2）及上訴人取得時之前次移轉現值92年7月9日月每平方公尺11,000元為原地價，計算土地漲價總數額，重新核定補徵土地增值稅3,962,234元。上訴人不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：原處分補稅之依據即財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函屬未經授權之法規命令，且未針對本件之情形為解釋，則被上訴人依該號函釋為補稅處分，顯有違誤；且被上訴人前已為免稅之處分，嗣再為補稅處分，顯係廢止先前之免稅處分，應補償上訴人之信賴利益。又被上訴人僅泛以實質課稅原則作為補稅依據，並無法提出上訴人行為有何取巧欺瞞之事實、證據；而土地稅法第72條移轉之類型亦應包括共有物分割情形在內。又縱依財政部上開函釋補徵土地增值稅，則其所指之土地漲價期間之所有人亦應為訴外人簡子翔而非上訴人。為此請判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷等語。
三、被上訴人則以：（一）本件上訴人以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義，亦違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用，故基於課稅公平原則，被上訴人所屬新化分處依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並無違誤。（二）按行政處分之廢止，係指行政機關將已生效之「合法行政處分」予以廢棄，使其失去效力而言。被上訴人所屬新化分處所為免徵土地增值稅之行政處分，係上訴人利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵公共設施保留地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須繳納土地增值稅，係以不正當方法改變前次移轉現值，因課稅資料不正確，致認定事實錯誤，應係行政處分內容要件欠缺，核屬違法之行政處分，自得本於職權予以撤銷，而與行政程序法第123條授予利益之合法行政處分之廢止無涉，則被上訴人就上開所發現之新事實於核課期間內依稅捐稽徵法第21條規定向上訴人補徵系爭土地之土地增值稅，並無不合。（三）又上開財政部函釋旨在闡明土地稅法相關法規原意，並未逾越母法規定範圍，且依司法院釋字第287號解釋意旨，不生何時生效或溯及既往之規定。被上訴人所屬新化分處並非以該函釋作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，且依上開函釋於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向上訴人補徵土地增值稅，並無違法。另於核發補徵稅款繳款書時，以93年12月3日南縣稅新分一字第0930090531號函，詳實明確記載補稅之事實、理由及其法令依據，核與行政程序法第96條第1項第2款規定亦無相違。本件上訴人係藉非常規之所有權移轉及共同購買公設保留免稅地之行為，形成懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由上訴人單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即出售他人，係藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，致被上訴人所屬新化分處無從發現異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。迨財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函頒布後，經土地登記機關提供相關資料辦理清查時，始發現上情。（四）復按共有土地之分割，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益，仍不符土地增值稅之課稅要件，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內；共有物分割與土地稅法第31條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而上訴人以共有物分割名義取得之土地，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時上訴人既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故被上訴人新化分處原處分以分割前之前次移轉現值對上訴人補稅，依法並無不合，且與司法院釋字第180號解釋意旨並未相違。至於上訴人如認因負擔本件土地增值稅而受有損害，則屬共有人間內部求償之問題。（五）另查，本件系爭創設共有物分割之土地，其分割前共有人均為上訴人、簡子翔及簡瑋瑩，依內政部92年7月15日內授中辦地字第0920010381號函意旨，此係民法所規定之「原物分配」，故上訴人取得系爭土地之方式，核屬共有物分割性質，則本件有關稅捐之核課，自應適用稅法「共有物分割」之相關規定，從而本件被上訴人所屬新化分處以上訴人為納稅義務人補徵系爭土地之土地增值稅，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）衡諸上訴人和簡子翔間就上開應稅土地進行之所有權移轉形成共有之比例極小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，復於短時間內辦理共有物分割，再由上訴人取得上開應稅土地之全部後，隨即出售予他人，則上訴人顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地增值稅之公共設施保留地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。（二）另按土地稅法第28條及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定自明。又所謂「稅捐規避」係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點而言，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。是以稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應屬「租稅規避」。（三）本件上訴人與訴外人簡子翔等2人係藉非常規之所有權移轉及共同購買公設保留免稅地之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由上訴人單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即出售他人，係藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅，其過程中以諸多違反私經濟活動之正常模式，達成由上訴人嗣於92年8月間出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，此顯然為「租稅規避」行為。詳言之，上訴人將系爭應稅土地再移轉予龍鋒公司時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，並未將之前取得共有關係及分割資料附案申報，佐以土地網路連線系統亦無歷次移轉資料，致被上訴人所屬新化分處於受理時，無從發現該應稅之系爭土地並無漲價之假象，因而作出不正確之土地增值稅核課處分。是被上訴人依稅捐稽徵法第21條規定，事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對上訴人補徵土地增值稅，即係對前次違法課稅處分之撤銷，除未增加上訴人之負擔，亦未違反實質課稅、公平課稅原則及法安定性可言。至財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，乃主管機關為闡明土地稅法第28條、第31條規定所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉。且該函釋旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護原則之適用。（四）再按，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案而個別判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。次按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然並非全然排除其適用，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一。按司法院釋字第287號解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又上開財政部解釋旨在闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人所屬新化分處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，仍係依土地稅法第28條及第31條規定辦理，並無違反租稅法律原則，故補徵土地增值稅之核課處分，並無違法。又復查決定乃原處分之一環，經查，被上訴人於復查決定書已敘明其補徵上訴人土地增值稅之事實、理由及其法律依據，足以補強有關補徵系爭土地增值稅之法律依據。（五）另查，臺南縣政府94年8月31日府行法字第0940088211號訴願決定係以該案創設共有物分割之土地，其共有人並不完全相同，依內政部92年7月15日內授中辦地字第0920010381號函釋說明，因認互易前之原所有權人始應負繳納土地增值稅之義務而將該案原處分撤銷，責由被上訴人另為適法之處分。惟查，本件創設共有物分割之土地，其分割前共有人均為上訴人及簡子翔、簡瑋瑩；依上揭內政部函釋意旨，乃為民法所規定之「原物分配」，故上訴人所取得系爭應稅土地之方式，核屬共有物分割性質，非為互易，則本件有關稅捐之核課，自應適用稅法「共有物分割」之相關規定。亦即，訴願決定係以該案之訴願人所創設之共有物分割之土地，其共有人並不完全相同，故就非完全相同之共有人間就不同土地之交換行為，訴願機關認屬互易行為，而非共有物分割，核其個案事實與本件共有物分割之土地均係由上訴人和簡子翔及簡瑋瑩所共有不同。上訴人援引臺南縣政府上開訴願決定主張本件共有土地協議分配行為實係互易之性質，應各別向為互易之雙方土地原所有權人或系爭土地分割前原土地權利人核課土地增值稅，核不足採。
五、上訴意旨略以：上訴人係依據土地稅法及其施行細則、土地增值稅稽徵作業手冊等法令，檢附土地增值稅之相關申報資料供核，並無提供不全資料之情事，且被上訴人對於系爭土地之得喪變更等移轉情形無從知悉，而作成土地增值稅為0之處分，係因行政怠惰所致，詎原審法院未盡行政訴訟法之職權調查義務，詳予調查本件事實，遽予上訴人不利之認定，除有違訴訟公平原則外，亦有判決不備理由及違背法令之違誤。此外，原免徵土地增值稅之處分與嗣後之核課處分相較之下，前者當屬授益處分，則上訴人信賴免徵土地增值稅之處分而為之移轉行為，自有信賴保護原則之適用，故原判決之認定顯有違司法院釋字第525號解釋之違背法令。再者，共有土地分割之性質，係土地稅法第28條之土地所有權移轉，其土地增值稅自應以全體共有人為納稅義務人，並按所有權比例而分擔，並非內部求償，原處分顯然違反實質課稅原則及量能課稅原則，惟原判決不察，故其關於土地分割性質及土地增值稅之認定，顯已違反司法院釋字第180號解釋及實務見解，而有判決不適用法規之違法等語。
六、本院查：（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款所明定。又「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條第2項所明定。另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日日台財稅字第09304539730號函釋在案。（二）查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之土地稅法施行細則第42條第2項：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。查本件上訴人係藉由買受極少部分應稅土地及極大部分免稅之公共設施保留地，形成共有關係，再經由共有物分割取得全部應稅土地，並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值（本件墊高幅度約達22倍），造成該應稅土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由；而依上開所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；故被上訴人以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅係屬違誤，而於核課期間內，改依土地稅法關於土地增值稅計算規定為本件土地增值稅之補徵，即屬有據。（三）按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止。」行政程序法第117條及第123條分別定有明文，而此等規定乃行政程序法關於行政機關就「違法」行政處分自為「撤銷」及「合法」行政處分自為廢止之規範。經查：本件被上訴人就系爭應稅土地原按地政機關依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，依上所述，因屬違法，故被上訴人嗣後再依土地稅法關於土地增值稅之規定為本件土地增值稅之補徵，此補徵之處分本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨，故被上訴人本次補徵土地增值稅之處分，性質上自非行政程序法第123條所規範合法行政處分之廢止。又本件上訴人係藉共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，而於申報本件土地增值稅時，亦未將之前取得共有關係及分割移轉之資料附案申報，而得對稅捐稽徵機關隱藏各該迂迴移轉及合併分割之事實，是上訴人顯係利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其一連串買賣及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，致被上訴人據以作成原違法核課處分之情事甚明，是上訴人就該處分為違法，縱非明知，亦難謂無重大過失而不知；參諸行政程序法第119條規定，原審判決認本件上訴人無信賴保護原則之適用，即無不合。縱其論斷有未盡妥適之處，亦因與本件並無信賴保護原則適用之結論無影響，故上訴意旨據以指摘原判決有理由不備及違背法令之違法云云，自屬無據。（四）依我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時，方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響，故於此種情況下，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。經查，本件以上訴人名義出售之系爭應稅土地，原固為訴外人簡子翔、簡瑋瑩所有，惟上訴人藉由買受極少部分應稅土地及極大部分免稅之公共設施保留地，形成共有關係，再經由共有物分割由上訴人取得系爭出售之應稅土地全部一節，已如前述，故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被上訴人以上訴人為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。至本件所發生應課徵之土地增值稅集中於分得應稅土地者，而分得不課徵或免徵土地增值稅土地之所有人雖再移轉，亦無土地增值稅負擔之似為不公平情況；惟將應稅土地及不課徵或免徵土地增值稅土地分別集中由一人取得，實乃上訴人進行本件租稅規避之手段，自不得因之否定前述核課方式之適法性及公平性。（五）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年12月6日
最高行政法院第一庭
審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年12月7日
書記官吳玫瑩