裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第840號判決
裁判日期：民國95年12月14日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00840號原告甲○○訴訟代理人 蘇志成 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月14日台財訴字第09500251320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）89年1月至90年6月間擅自銷售廢銅予鏶賢 金屬 有限公司（下稱鏶賢公司）及國星金屬有限公司（下稱國星公司），銷售金額合計新台幣（下同）84,046,723元，逃漏營業稅4,202,336元，違反行為時營業稅法（於90年7月9日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第28條、第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，案經財政部賦稅署、台灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（下稱高檢署查緝黑金行動中心）及法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調處）共同查獲，通報被告所屬岡山稽徵所查證屬實，審查違章成立，除予以追繳稅款外，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第45條、第51條第1款規定擇一從重處罰，按所漏稅額裁處3倍罰鍰計12,607,000元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
壹、原告之主張略謂：
一、原告為個人回收業者，所回收之廢棄物係向社會大眾或拾荒者等買進，再經由分類後售予大盤舊貨商以勞力賺取微薄差價謀生。原告等舊貨商支付價金向基層廢棄物提供者購進廢棄物時，基層廢棄物提供者未能出具憑證及提供資料給原告等舊貨商作為舊貨商廢棄物出售時開立銷貨發票完納營業稅及營利事業所得稅時計算進貨成本的根據。全省回收業者為解決上述廢棄物出售時的完稅困境，在內政部輔導下比照農業運銷合作社在全省各地成立了台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社），廢棄物集中後最後售予再生工廠時，比照農產品以合作社共同運銷機制由「運銷合作社」擔任營業主體。本件原告所回收廢棄物出售時營業主體是台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社），所以運銷合作社作為舊貨商所回收廢棄物出售時的營業主體時，其完稅制度及完稅辦法如何始是合法，與本件原告是否有違章逃稅息息相關，故本件是否有逃漏稅情事應就運銷合作社制度面角度觀察，而非就原告個人銷售廢銅之角度來看。
二、緣二資社是沿襲廢合社的共同運銷完稅制度，既然財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）於95年8月11、14日分別以重核復查決定書同意廢合社83、84年度申報營利事業所得稅時以不是廢棄物實際出售有所得的社員（即所稱人頭社員）申報一時貿易所得作為進貨憑證申報進貨成本的申報方式並沒有虛報進貨成本。如果運銷合作社的完稅制度是營業稅、營利事業所得稅都沒有逃漏，則據此可知舊貨商將廢棄物出售時以運銷合作社作為營業主體時，舊貨商縱令不具社員資格，沒有就所出售廢棄物的銷貨收入申報一時貿易所得，所回收廢銅出售時如確有由二資社共同運銷出售，舊貨商廢棄物出售時應納之稅捐已由二資社代為完納，舊貨商廢棄物出售時並毌須辦理營業登記。
三、又廢合社是於79年成立，成立的主要目的是以合作社共同運銷機制，協助回收業者在出售廢棄物給再生工廠時得依法完稅。因回收業者所回收的廢棄物在買進時無法取得進項憑證，但售予再生廠時必須開立銷貨發票給再生工廠作為再生工廠之進項憑證。為符合社會現象及完稅，乃由廢合社協助開立銷貨發票及完納營業稅，再由廢合社以社員名義完納所得稅。以上所述廢棄物收集最後售予再生工廠，廢合社代行開立銷貨發票完納全部營業稅，及由廢合社社員代行完納前面階段實際運銷廢棄物的個人回收業者應納所得稅之完稅制度。又於85年間廢合社被法務部調查局以「利用人頭社員，申報個人一時貿易所得逃漏稅」偵辦及移送全省各稅捐單位處分，而稅捐單位處理廢合社案時，對於廢棄物的實際營業人出售所回收之廢棄物時以廢合社發票交付買受人，廢合社並沒有申報實際營業人的個人回收業者個人一時貿易所得，廢合社是以非實際出售有所得的社員申報，並歸課社員綜合所得稅的方式來完稅。部分稅捐單位收到調查單位的移送案件時是引用財政部86年台財稅第000000000號函會議結論㈣以「社員以外之營業人」銷售廢棄物漏開發票來處分實際營業人，處分方式是實際營業人如為個人則是以個人未辦營業登記處分，如果實際營業人有所屬營利事業，則是以所屬營利事業銷貨漏開發票處分，在行政救濟中財政部為讓實際營業人之回收業者免於被罰，乃依財政部86年台財稅第000000000號函發布具體處理原則，此具體處理原則為財政部87年台財稅第000000000號函，至此廢合社案被開具處分書的實際營業人（無論處分對象是大盤商個人或大盤商所屬營利事業）均得免於因出售廢棄物以廢合社發票交付買受人而被處分，全案最終大都以沒有逃漏稅結案。大盤商出售廢棄物時在廢合社共同運銷機制下，得以廢合社發票交付買受人，大盤商可免於被處分逃漏營業稅及所得稅，當然其利益及適用也應及於小盤商之原告，從而小盤商的原告所出售廢棄物，如有經由二資社司庫由二資社開立銷貨發票予鏶賢、國星公司，鏶賢、國星公司有依所收銷貨發票支付貨款予二資社，二資社有就所開立銷貨發票申報該社社員個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅之事實，依上述財政部處理廢合社案之行政救濟文書撤案理由，可知此種完稅制度是符合財政部86、87年函釋規定，所以原告並無不法。
四、原告自政府實施加值型營業稅制度，規定廢棄物出售時必須開立銷貨發票起，所回收廢棄物出售時都是配合上述完稅制度交到運銷合作社的廢棄物收集站，85年前是廢合社，86年以後是二資社，收集站的負責人均為 江金鎮 ，合作社內部共同運銷作業稱為司庫。依上開說明，法務部調查局於85年間以廢合社出售廢棄物所申報個人一時貿易所得的社員不是實際出售廢棄物有所得者,所以將全省三所省級廢合社以利用人頭社員虛報進項憑證虛開發票協助他人逃漏稅偵辦並移送全省舊貨商二百多人給稅捐機關處理。因為舊貨商出售廢棄物時以廢合社發票交付買受人，舊貨商本人並沒有就所出售廢棄物申報一時貿易所得，而是由廢合社社員運銷承受一時貿易所得（即檢方所稱人頭社員），所以有部分稅捐機關依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函會議結論㈣以「社員以外之營業人銷售廢棄物」視之，大盤舊貨商如有所屬營利事業者則被以「營利事業銷貨漏開發票」處分，如沒有所屬營利事業者則以「營業人未辦營業登記」開具處分書，但在經由行政救濟後全省各稅捐單位依財政部87年7月14日台財稅第000000000號函所規定具體處理辦法將全案以沒有逃漏稅結案。由於廢棄物回收與一般貨物買賣不同，產業性質特殊，所以舊貨商廢棄物出售時可由「運銷合作社」擔任營業主體，以下所提資料是說明本件原告並沒有違反營業稅法、涉及未辦營業登記及證明財政部處理本件時沒有遵守信賴保護原則，對於案情相同者竟有不同之處理結果。
㈠依提示之合作社共同運銷作業流程圖可知，該圖乃依全省財
稅機關處理廢合社案的處理結果所製作，過去財政部所同意合作社共同運銷機制之真正精神是認定自拾荒者至大盤商係廢棄物蒐集體系，層層集中，各階段雖均涉及買賣交易，因廢棄物本身之特質，其交易不視為營業，免課徵營業稅、營利事業所得稅。
㈡依台北縣稅捐稽徵處87年北縣稅法字第453586號復查決定書
可知，大盤舊貨商兼任的司庫 黃七男 銷售廢棄物時以廢合社發票交付買受人（再生工廠），廢合社所開立銷貨發票是以不是實際出售廢棄物有所得的社員申報個人一時貿易所得作為進貨成本，黃七男雖是廢合社社員，但因沒有就所出售廢棄物申報本人一時貿易所得，因此被依未依法辦理營業登記處分逃漏營業稅，行政救濟後全案是以沒有逃漏稅結案。
㈢依財政部顏前部長88年5月25日於立法院所舉辦協調會上針
對合作社共同運銷完稅制度的說明中提到，「從不懂加值稅角度的人來看，會認為前面階段為什麼不開統一發票，為什麼你們要用這些人頭去開統一發票。合作社不是從社員買進來再來賣，所以從那方面來看，認為合作社是虛偽的買賣，是在做開立發票的事情，這種情形財政部完全瞭解，我們不但瞭解，而且我們認為根本沒有違反營業稅法。」其中所謂「前面階段」係指合作社前的小、中、大盤舊貨商，所以也包括原告在內。且亦提及「合作社不是從社員買進來再來賣。」換言之是說明舊貨商所回收廢棄物如是經由運銷合作社共同運銷舊貨商本人毋需一定要具社員資格，一定要具社員資格者是承受及攤提運銷合作社銷貨收入，由運銷合作社為其申報一時貿易所得歸課綜合所得稅的個人。
五、由於內政部於92年10月23日以內授中社字第0920008141號函覆台灣高等法院檢察署「運銷合作社」問答十四則內容頗多誤謬，二資社曾舉證陳情要求匡正，內政部為恐以上答覆被財政部誤用，故亦將二資社陳情函轉財政部參考，財政部並於93年2月4日以台財稅第0000000000號函覆內政部，函中說明「運銷合作社」完稅制度有關之財政部三則解釋函釋，其規定尚未涉及內政部職掌之合作社法等相關法令之認定。既然財政部所規定運銷合作社的完稅辦法是與合作社法等相關法令無涉，故財政部以原告不具社員資格為駁回理由即有矛盾。
六、本件原告是否應辦理營業登記，基於行政法上信賴保護原則，被告應就過去處理廢合社案時所發布解釋函令作更進一步之探討，並以過去所屬全省各稅捐單位在財政部指導下依解釋函令規定將廢合社相關案件以沒有逃漏稅結案之案例為參考，來決定本件原告是否有涉及漏辦營業登記逃漏營業稅一事。被告處理本件應由制度面角度來探討，而非僅就原告個人角度及將解釋函令斷章取義並以稅法對一般商品交易之規定認定之。
七、原告雖不是二資社司庫、社員，但所出售廢棄物由合作社代行開立銷貨發票，由合作社社員代行申報個人一時貿易所得之完稅方式根本無違反稅法規定，此觀下述即明：
㈠由營業稅的角度來看，現行運銷合作社的完稅制度下，合作
社前面各階段的個人回收業者出售廢棄物時如沒有辦理營業登記開立銷貨發票，根本無違反營業稅法之規定。按廢合社成立的背景是因廢棄物與農產品產業性質類似，其經濟價值是經由共同運銷所產生，且因廢棄物回收與一般貨物買賣性質不同，廢棄物共同運銷出售給再生工廠時，如由合作社出具銷貨憑證代行完納全部營業稅，基於營業稅法的真正精神是最終消費者負擔，因此政府的營業稅並未短收，所以財政部同意廢棄物在經由合作社以共同運銷機制出售予再生工廠時，前面各階段的個人回收業者沒有開立銷貨發票，不具社員或司庫身分也沒有違反營業稅法。此由廢合社曾被處分違反營業稅法的違章案件行政救濟後撤銷結案案例，及前財政部長 顏慶章 在立法院對合作社共同運銷制度的說明足證屬實。
㈡由所得稅的角度來看，運銷合作社以申報社員（不一定是實
際出售廢棄物有所得者）個人一時貿易所得，歸課綜合所得稅作為所出售廢棄物之進項憑證，此種完稅方式是將前面各階段大、中、小盤等個人回收業者的出售所得，集中歸由社員完納，所以前面階段的個人回收業者毋需是社員也毋需申報個人一時貿易所得。次按所得稅法的精神是有所得就應繳稅，合作社所出售廢棄物的出售所得，如能逐一申報及歸課前面階段參與廢棄物運銷有所得的個人，則被申報者申報的出售所得大都均屬所得稅免稅範圍。但如因無法往前追溯及申報，而將前面各階段的出售所得全部集中歸課於最後的大盤商，則經由累進稅率會產生不合理的租稅集中負擔現象，為解決此種租稅集中負擔不合理的現象及符合稅法規定完稅，合作社乃以已入社並同意攤提合作社廢棄物出售所得的社員，申報個人一時貿易所得，歸課個人綜合所得稅方式來代替廢棄物運銷實際有所得的個人完納所得稅，合作社每一位社員每年約攤提800萬元左右的廢棄物出售所得，每人每年完納2萬多元的綜合所得稅，此種完稅制度下政府的所得稅並未短徵。此由財政部就廢合社被以「人頭社員申報出售所得違反稅捐稽徵法」起訴案，起訴後財政部以88年6月24日台財稅第000000000號函行文台灣台北地方法院就廢合社完稅制度精神說明的函文可為證及廢合社因以「人頭社員申報個人一時貿易所得」作為進項憑證，被以漏報銷貨收入逃漏所得稅處分後行政救濟結果之89年4月29日財政部台財訴字第0891353841號訴願決定書可為證。
㈢又按87年6月5日於立法院協調會的會議結論財政部有同意回
收業者將廢棄物出售時以合作社共同運銷機制來完稅，只要未涉及假買賣，便不應加以處罰；並據此會議結論以87年台財稅第000000000號行政函令規定廢合社案涉嫌違章逃漏稅之處理原則在案，此有87年6月5日立法院協調會會議紀錄為證。
㈣財政部93年2月4日以台財稅字第0930450261號函致內政部並
說明財政部為處理廢合社案所發布之行政命令86年台財稅第000000000號函，及87年台財稅第000000000號函均為廢合社案之稅務處理原則，以上稅務處理原則之規定並未涉及合作社法。由上述所舉財政部函文說明可知原告是否有依合作社法規定是二資社社員或司庫（司庫非法定職稱），其身分與原告出售廢棄物時由合作社代行開立銷貨發票是否有逃漏稅是無關的。財政部賦稅署所同意合作社運銷廢棄物完稅制度的作業是廢棄物如是由社員（司庫亦可）所出售，買受人有支付貨款予合作社，合作社所開立銷貨發票合作社有申報社員個人一時貿易所得之事實，則廢棄物的買受人以合作社發票作為憑證，並無不法，違章案件必有兩造，相對的廢棄物前面階段所有廢棄物的出售人如沒有辦理營業登記也應無不法。以上所述提供與鏶賢、國星公司案情相同的詒尉公司及吉提公司之行政救濟案例為證，財政部如能遵守信賴保護原則來處理二資社案，則鏶賢、國星公司應無不法，相對的原告也應無不法。
貳、被告之答辯略謂：
一、本稅部分：㈠緣二資社總經理 吳招治 等7人均明知依二資社章程規定，設
籍在臺灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐，又不論社員與否，依法亦均不得借分散一時貿易交易額之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生工廠作為進項憑證，而由 張清菠 、 李雪惠 所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生工廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席 蕭永井 親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明。其中鏶賢公司及國星公司係分別使用二資社為渠所開立之第一銀行北新莊分行115113號帳戶及彰化銀行林口分行501742號帳戶，平時除用以資金調度外，於取得二資社統一發票時，依統一發票金額存入款項，嗣再將資金回流 盧麗水 、 盧淑婉 、 江國星 及江金鎮之個人帳戶，上開215家公司與二資社或其社員間均無交易事實，或曾向他人購買資源回收物，而未向實際交易之對象依法取得進項憑證，逕以二資社所虛開之統一發票偽充。換言之，其中部分雖有交易事實，然二資社或其社員亦均非其實際交易之對象。又盧淑婉及江國星分別係鏶賢公司及國星公司之登記負責人，惟該2家公司連同鏶昌實業股份有限公司（以下簡稱鏶昌公司，該3家公司均使用桃園縣○○鄉○○○街○號之同一營業處所），均實由渠與渠等父親盧麗水及江金鎮4人共同經營，為一典型之所謂家族型企業，盧麗水及江金鎮並負責國內廢銅之進貨調度業務，盧淑婉則為該3家公司之財務主管，為鏶賢公司及國星公司之主辦會計人員，渠等4人亦均明知無交易事實，不得取得進項憑證，造具不實會計帳冊，申報扣抵銷項稅額，惟家族企業間資金調度頻繁，或股東個人或關係公司間，而支出者係貨款或借貸款，項目不清，平日進貨磅差、雜質多扣管考不實，未依法取得進項憑證，又不實施期末盤點，造成庫存、資金流向與帳面均失衡之情況，為消化庫存，並平衡帳面，遂共同基於概括犯意之聯絡，在吳招治勸說，並刻意與鏶昌公司區隔下，自88年起至90年止，將上述3家公司供貨商中未依法開立銷項統一發票之荃輝企業有限公司等自然人或法人共計146人，列入鏶賢公司及國星公司之供貨商名單內，並以統一發票金額5.8﹪之代價，改向二資社取得進項統一發票，鏶賢公司計取得775,560,206元，國星公司計取得333,646,605元，總計1,109,206,811元之不實憑證，又另以同一代價，向二資社取得實際上全無交易事實之統一發票作為進項憑證，鏶賢公司計113,985,517元，國星公司計54,390,706元，總計168,376,223元，合計共向二資社取得不實交易對象及全無交易事實之進項憑證統一發票金額為1,277,583,034元，且將此不實憑證，造具業務上所製作之帳冊文書，持以申報扣抵鏶賢公司及國星公司各該年度之銷項稅額之不正方法，逃漏稅捐，足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性，經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結，以91年度偵字第21609號及92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號檢察官起訴書提起公訴在案，顯見鏶賢公司及國星公司涉有未依規定取得進項憑證之違章情事。
㈡次查原告委託 張皓帆 於92年12月29日在被告所屬岡山稽徵所
談話筆錄稱，其非二資社社員，與鏶賢及國星公司無交易往來，僅與盧麗水往來，因向盧麗水借貸欠其人情，盧麗水請其幫忙收購紅銅，之後盧麗水僱車將貨載走，再匯款給原告，並提示盧麗水87年10月1日委託書影本乙份供核。且原告於93年3月17日卻書具說明書稱，其接受過江金鎮、盧麗水財務幫忙，無條件協助江金鎮回收廢銅，其回收場是二資社收集站，原告先代墊現金向拾荒者、舊貨商等回收廢銅，俟一定數量再運送二資社交付江金鎮，因不識字，乃請江金鎮匯款至原告之子 蔡慶德 帳戶，再由其子依原告支票存款帳戶之需陸續轉帳歸還。另原告於復查時又稱，收到之貨款大部分由二資社帳戶匯出，少部分由二資社司庫江金鎮借用盧淑婉、江國星個人支票代表二資社支付共同運銷款，其資金部分為原告所不爭議；惟依二資社章程第26條內容所載，設司庫僅1人，係由該社理事會通過任用之帳務處理人員，而吳招治所稱司庫如江金鎮及 陳世康 等人均兼具再生工廠負責人（或實際負責人），且吳招治於多次庭訊中表示，授權各司庫（多數即指大盤商，甚或即再生工廠之負責人而言）所持有之二資社帳戶內之資金，均係各司庫所屬公司之資金，非二資社所有。又依合作社法第34條規定，合作社代表人應具備理事身分，是司庫無權代表合作社處理事務，亦即司庫江金鎮無權借用盧淑婉、江國星個人支票代表二資社支付共同運銷款，且江金鎮並非二資社社員或司庫，原告稱接受江金鎮為二資社司庫委託收購廢銅乙節，顯係卸責之詞。況本件上揭公司未依規定取得原告之進項憑證，卻取得二資社所開立之統一發票作為進項憑證，亦經上揭公司坦承不諱，有江金鎮於92年1月15日在臺北市調處調查筆錄、上揭公司向財政部賦稅署書具之說明書、88至90年度供貨商通報資料統計表、89至90年度向二資社社員進貨明細表、蔡慶德合作金庫銀行成功分行交易明細表及盧麗水於92年1月15日在臺北市調處調查筆錄影本可稽，綜上，足證原告即為上揭公司之實際供貨商。
㈢再查原告既非二資社社員亦非司庫，為其所不爭，是其於89
年1月至90年6月間銷售廢銅與鏶賢公司及國星公司，自無財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋規定之適用；所舉訴外人黃七男臺北縣稅捐稽徵處87年北縣稅法字第453586號復查決定書，經行政救濟後，已撤銷原處分，請被告參照辦理乙節，查上開處分或訴願決定或判決之內容及事實與本件系爭案由不同，尚無援引適用問題，且其係屬個案決定或處分或判決，對本件尚無拘束力，原告所稱，顯屬對法令之誤解；另原告經被告以94年4月7日及7月25日南區國稅法一字第0940093000號及第0000000000號函限期提示交付廢銅於江金鎮之貨物簽收單、運送磅單及其付款予收購廢鐵對象名冊，該函業經合法送達，惟迄未提示；俟再經被告以94年9月30日南區國稅法一字第0940095793號函通知備詢，該函業經合法送達，亦未配合備詢，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告既無法提示相關證明文件供核，所稱核不足採。
二、罰鍰部分：原告既未依規定申請營業登記，擅自銷售廢銅與鏶賢公司及國星公司，又非二資社司庫或社員，自不可辦理共同運銷，其稱由二資社社員代行申報個人一時貿易所得之完稅方式及個人未辦理營業登記均沒有違反稅法相關規定乙節，係對法令之誤解；至案外廢合社、黃七男等行政救濟案例，因上開處分或訴願決定及事實與本件系爭案由不同，尚無援引適用問題，且其係屬個案處分或決定或判決，對本件尚無拘束力。再查有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，被告本諸職權得自行調查證據認定事實，依確信之見解而適用法律，原告既未依規定申請營業登記，擅自銷售廢銅與鏶賢公司及國星公司，非二資社司庫或社員，又以自己名義辦理共同運銷，捨棄原來所建構合法可行之廢棄物回收運銷模式，卻自行以自己之方法運行，所指摘被告未依前財政部長之講話意旨行事，容有誤解。
理由
一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」營業稅法第28條、第32條第1項前段及第43條第1項第3款分別定有明文。
二、上開事實欄事實概要項下所載原告違章事實及被告處分內容等項，有合作金庫銀行分戶交易明細表、鏶賢公司及國星公司89年至90年度向非二資社社員進貨明細表、台灣板橋地方法院檢察署檢察官91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869～4872號、第4874號起訴書、被告93年度財營業字第85093100606號處分書、營業稅違章隨課核定稅額繳款書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，堪予認定。
三、原告起訴意旨無非以：依財政部86年台財稅第000000000號、87年台財稅第000000000號函意旨及前財政部長顏慶章在立法院對合作社共同運銷制度之說明，廢棄物回收業者經由合作社以共同運銷機制出售予再生工廠時，只要不涉及假買賣則各階段個人回收業者並不須開立銷貨發票，且縱其不具社員或司庫身分亦未違反營業稅法，故原告是否有依合作社法規定加入二資社成為社員或司庫與原告出售廢棄物時由二資社代行開立銷貨發票是否有逃漏稅無關。財政部賦稅署同意合作社運銷廢棄物完稅制度作業是廢棄物如由社員（司庫亦可）出售，買受人有支付貨款予合作社，合作社所開立銷貨發票有申報社員個人一時貿易所得，則廢棄物買受人以合作社發票作為憑證，即無不法，因此廢棄物前面階段所有廢棄物出售人如未辦理營業登記也應無不法，又財政部93年2月4日以台財稅字第0930450261號函致內政部說明財政部為處理廢合社案所發布之行政命令即86年台財稅第000000000號及87年台財稅第000000000號函均為廢合社案之稅務處理原則，以上稅務處理原則之規定並未涉及合作社法，原告乃小盤商，所出售廢棄物，係由二資社司庫經手並由二資社開立銷貨發票予鏶賢、國星公司，鏶賢、國星公司有依所收銷貨發票支付貨款予二資社，二資社有就所開立銷貨發票申報該社社員個人一時貿易所得，歸課社員綜合所得稅，即符合財政部上開二函釋規定，原告自無違反稅法規定，被告所為補稅處罰處分自非適法云云；經查：
㈠按二資社乃訴外人吳招治於86年7月16日，在台北縣三重市
○○路○○○號2樓籌組設立，由其自任總經理，依據其章程（見原處分卷第2-25頁）及合作社法相關規定，應以非公司組織之資源回收物回收業者為社員，以共同運銷方式銷售廢棄物，其作業流程為社員在收集廢棄物後，集中於二資社所設之運銷班，由運銷班轉售再生工廠後，定期通知二資社事務人員依銷貨內容開立統一發票予再生工廠做為進項憑證，依上開程序，二資社應先有社員交貨，運銷班轉售之事實，方可據以開立統一發票。
㈡然吳招治因前所擔任總經理之廢合社，涉嫌販賣統一發票予
廠商供為進項憑證扣抵其銷項稅額，廠商則支付發票金額5.8%至6.2%不等之稅款、佣金予廢合社，廠商另以自己之往來銀行帳戶支付貨款予實際供貨人，藉以逃漏稅捐犯行，遭檢調與稅捐機關查緝，所涉逃漏稅捐刑責並已由台灣台北地方法院檢察署檢察官偵查起訴，吳招治為逃避檢調及稅捐機關查察，竟另行起意，改變手法，與訴外人蕭永井等7人，明知依二資社章程規定，設籍在臺灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐，又不論社員與否，依法亦均不得藉分散一時貿易交易額之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生工廠作為進項憑證，而由張清菠、李雪惠等所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社之社員，作為申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治暗中對廠商說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席蕭永井親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按各自購買之統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，防避稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明。其中鏶賢及國星公司係分別使用二資社為渠所開立之第一銀行北新莊分行115113號帳戶及彰化銀行林口分行501742號帳戶，平時除用以資金調度外，於取得二資社統一發票時，依統一發票金額存入款項，嗣再將資金回流盧麗水、盧淑婉、江國星及江金鎮之個人帳戶，上開公司與二資社或其社員間均無交易事實，或曾向他人購買資源回收物，而未向實際交易之對象依法取得進項憑證，逕以二資社所虛開之統一發票偽充。換言之，其中部分雖有交易事實，然二資社或其社員亦均非其實際交易之對象。又盧淑婉及江國星分別係鏶賢公司及國星公司之登記負責人，惟該2家公司連同鏶昌公司，均使用桃園縣○○鄉○○○街○號之同一營業處所，均實由渠與渠等父親盧麗水及江金鎮4人共同經營，為一典型之家族型企業，盧麗水及江金鎮並負責國內廢銅之進貨調度業務，盧淑婉則為該3家公司之財務主管，為鏶賢及國星公司之主辦會計人員，渠等4人亦均明知無交易事實，不得取得進項憑證，造具不實會計帳冊，申報扣抵銷項稅額，惟家族企業間資金調度頻繁，或股東個人或關係公司間，而支出者係貨款或借貸款，項目不清，平日進貨磅差、雜質多扣管考不實，未依法取得進項憑證，又不實施期末盤點，造成庫存、資金流向與帳面均失衡之情況，為消化庫存，並平衡帳面，遂共同基於概括犯意之聯絡，在吳招治勸說，並刻意與鏶昌公司區隔下，自88年起至90年止，將上述3家公司供貨商中未依法開立銷項統一發票之荃輝企業有限公司等自然人或法人共計146人，列入鏶賢及國星公司之供貨商名單內，並以統一發票金額5.8﹪之代價，改向二資社取得進項統一發票，鏶賢公司計取得775,560,206元，國星公司計取得333,646,605元，總計1,109,206,811元之不實憑證，又另以同一代價，向二資社取得實際上全無交易事實之統一發票作為進項憑證，鏶賢公司計113,985,517元，國星公司計54,390,706元，總計168,376,223元，合計共向二資社取得不實交易對象及全無交易對象事實之進項憑證統一發票金額為1,277,583,034元，且將此不實憑證，造具業務上所製作之帳冊文書，持以申報扣抵鏶賢及國星公司各該年度之銷項稅額之不正方法，逃漏稅捐，均足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性；盧麗水、盧淑婉、江金鎮、江國星因之涉有逃漏稅捐刑責之事實，前經台灣板橋地方法院檢察署檢察官對渠等4人以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號、第4874號提起公訴，有上開起訴書影本附於原處分卷足佐。
㈢上開刑事案件所採據之盧麗水、江金鎮92年1月15日於台北
市調處所作調查筆錄及鏶賢、國星公司之更正說明書等相關資料均經被告取證調查在卷，經本院詳閱上開調查筆錄，其中⑴盧麗水供稱：「按吳招治對我們的說法是，二資社可以代開發票給本公司，而本公司只為介紹社員給二資社作進貨來源，但公司實際交易對象並不止於社員也有公司及非社員之個人，但這些公司也跟本公司一樣無法取得進項憑證，而無法開發票給本公司，這個時候本公司就改向二資社拿取發票，因此二資社並非本公司的實際供貨商。」「（問：為何鏶賢支付給前述荃輝公司之貨款是由二資社、盧淑婉、江國星等人社子街帳內資金支付？）因為這些公司交易時必須先付款，而且沒有發票可以給本公司作為進項憑證，所以只好以二資社、盧淑婉及江國星等帳戶內資金支付，再另向二資社取得發票充作進項憑證。」「（問：鏶賢公司未經實際交易而取得二資社發票扣抵稅款．．．?）吳招治多次向我表示使用二資社發票絕對合法，我是因為相信吳招治的說法，才使用二資社的統一發票作為鏶賢公司之進項憑證．．．。」；⑵江金鎮供稱：「我不是二資社之社員，我僅係鏶賢公司股東。」「（問：你是不是二資社的司庫）當初係吳招治找我擔任二資社的司庫，我覺得名詞怪怪的，我就表示不要。」等語明確。
㈣次依財政部賦稅署查獲二資社銀行帳戶往來與鏶賢及國星公
司89-90年度供貨商通報資料統計表、向非二資社社員進貨明細表、88-90年度取得二資社開立發票充抵進項憑證之實際進貨人名單等資料以觀，鏶賢及國星公司因進貨付款予原告，卻未依規定取得原告之進項憑證，反而取得二資社所開立之統一發票作為進項憑證，此項事實亦經上揭公司出具說明書承認無誤，並於其88年度向二資社（非社員）進貨支付貨款明細表上蓋章確認屬實，有該明細、上揭公司向財政部賦稅署書具之說明書暨更正說明影本附卷可稽，足認原告未依規定申請營業登記，卻擅自銷售予鏶賢及國星公司事證明確，本於證據共通原則，被告將上開刑事認定之事證予以援引，並佐以自行調查證據之結果，據為認定原告漏稅違章行為成立事證，即屬有據。
㈤第按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統
一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄：六、會議結論：關於調查單位查獲營業人取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予臺灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。．．．。
」「．．．87年6月5日立法院陳委員○容、施委員○生及郭委員○生聯合舉辦『廢棄物回收逃漏稅處罰案』──業者與相關部會協調會會議紀錄．．．伍、會議結論：關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；而臺灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，關於依調查局調查而成立之營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證之違章案件，究應如何處理與解決，經本次會議協調，獲致結論如下：㈠依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論《㈠如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。㈡台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論㈠之適用。》．．．。」固分別為財政部86年3月18日台財稅第000000000號函釋及87年7月14日台財稅第000000000號函釋在案。
㈥前揭財政部函釋乃因營利事業其營業過程中之交易行為，應
課徵營業稅，然由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中，最後交給再生工廠處理，每一階段之回收作業，均涉及買賣交易，而應依法課徵營業稅，但因拾荒業者相當零散，且難憑己力完成開立銷售憑證之工作，故乃由拾荒者充當社員而組成廢合社或二資社，社員將搜集而來之廢棄物交由廢合社或二資社，再由廢合社或二資社將廢棄物統一分類處理，賣給再生工廠，自再生工廠取得價金，並開立統一發票給再生工廠，供為再生工廠做為加值型營業稅之進項稅額憑證，而廢合社或二資社自再生工廠取得之價金則扣除百分之5之營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，據此制度之運作，藉以一方面由廢合社或二資社為社員辦理廢棄物之共同運銷作業，另一方面則由廢合社或二資社出面解決開立銷售憑證之問題。是前開財政部86年3月18日台財稅第000000000號函釋乃謂：「．．．如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。．．．」等旨；惟其後由於廢合社或二資社在全省各地設立廢棄物收集站地點分佈太廣，單一廢合社無法處理搜集及運銷作業，乃在廢合社或二資社組織中承認「司庫」之機制，而司庫之地位，乃屬廢合社或二資社理事會任用之帳務掌理人員，雖可由社員兼任，但並無獨立地位，此觀內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函可明。然前開函釋之適用，須以廢合社或二資社及其所屬之司庫屬財政部原規劃之事實為前提。是於廢棄物運銷過程中，倘廢合社或二資社、社員、司庫或再生工廠間濫用前開制度，扭曲真正廢棄物收集者（即基層拾荒者）組成廢合社或二資社以解決其無法開立發票之制度良意，以致造成回收業者之中大盤商實際交易對象為非屬廢合社或二資社社員之拾荒者或小盤商，卻由該中大盤商直接向廢合社或二資社取得發票交予再生工廠，或由再生工廠直接由廢合社處取得發票之違法事實，自無上開財政部87年7月14日台財稅第000000000號函所附之協調會會議紀錄結論㈡記載適用之餘地，先予敘明。
㈦原告雖主張據88年5月25日當時之財政部次長顏慶章在立法
院所舉辦「廢棄物回收業者逃漏稅遭起訴案協調會」之發言，認二資社乃財政部為解決拾荒業者開立統一發票問題所設計之借人頭制度，亦即財政部亦同意廢棄物在經由合作社以共同運銷機制出售予再生工廠時，前面各階段的個人回收業者沒有開立銷貨發票，不具社員或司庫身分亦無違反營業稅法云云；然按前財政部次長顏慶章該次發言，係針對廢棄物出售時以合作社社員共同運銷機制開立統一發票所作說明，雖表明合作社社員與再生工廠間之交易，不是由合作社從社員處買進廢棄物再賣給再生工廠，然因廢棄物之交易與一般貨物買賣不同，故由合作社開立發票給再生工廠，不能認為合作社是虛偽的買賣等語；核其上開論點無非重申財政部以合作社社員共同運銷機制開立統一發票，解決廢棄物交易所生之稅務問題之立場，並未表示交易對象如非合作社社員亦可以上開機制開立發票，此有上開會議紀錄影本附原處分卷為憑。是原告主張財政部同意廢棄物的實際出售者如不是社員，其所回收廢棄物出售時，由二資社代為開立銷貨發票並無不法云云；顯係曲解上開財政部函釋及說明，自不足採。㈧另據原告訴訟代理人於本件行準備程序時主張原告所回收之
廢銅，出售時是經由二資社售予再生工廠，二資社司庫江金鎮亦有代表二資社支付貨款予原告，屬財政部認可之合法完稅制度，原告並無違反營業稅法規定云云；惟查，原告並非二資社之社員，為原告所是認，依上開說明，其出售廢棄物本即無法藉由二資社社員共同運銷之機制開立統一發票。而江金鎮亦非二資社社員或司庫，此經江金鎮在上開92年1月15日台北市調處之調查筆錄供述甚明；況按，廢合社或二資社司庫之地位，乃屬廢合社或二資社理事會任用之帳務掌理人員，雖可由社員兼任，但並無獨立地位，且財政部前開87年函釋之適用，須以廢合社或二資社及其所屬之司庫屬財政部原規劃之事實為前提，於廢棄物運銷過程中，倘廢合社或二資社、社員、司庫或再生工廠間濫用前開制度，扭曲真正廢棄物收集者（即基層拾荒者）組成廢合社以解決其無法開立發票之制度良意，以致造成再生工廠之實際交易對象雖係為非為廢合社或二資社社員之回收業者，卻由該回收業者向廢合社或二資社取得發票交予再生工廠，或由再生工廠直接由廢合社或二資社處取得發票之違法事實，自無上開財政部87年7月14日台財稅第000000000號函所附之協調會會議紀錄結論㈡記載適用之餘地，業如上述。是以原告既非二資社之社員，且江金鎮亦非二資社之司庫，則原告於89年1月至90年6月間銷售廢銅予鏶賢公司及國星公司，自無財政部86年3月18日台財稅第000000000號及87年7月14日台財稅第000000000號函釋規定之適用，所為銷售行為未違反營業稅法規定之主張，容無可採，又所舉訴外人詒尉及吉揚公司行政救濟案例，乃個案認定，對本院並無拘束力可言。
㈨又按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足
為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，本件被告前曾以94年4月7日及同年7月25日南區國稅法一字第0940093000號及第0000000000號函，要求原告限期提示交付廢銅於江金鎮之貨物簽收單、運送磅單及其付款予收購廢鐵對象名冊，該函業經合法送達，惟原告並未提出該等交易資料，俟再經被告以94年9月30日南區國稅法一字第0940095793號函通知備詢，該函業經合法送達，原告仍不配合備詢，則其主張係接受二資社司庫江金鎮之委託，將所回收廢銅全部交予司庫經手，由二資社共同運銷，並未具體舉證以實其說，自無可採。
四、末按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1、未依規定申請營業登記而營業者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」分別為營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條所規定。本件原告未依規定申請營業登記，於89年1月至90年6月間擅自銷售廢銅予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計84,046,723元，逃漏營業稅4,202,336元之違章情事，已如前述，堪予認定；且其明知非屬二資社社員，不得透過二資社共同運銷機制供貨予鏶賢及國星公司，卻於未申請營業登記情形下經營廢棄物回收買賣業務，並就進、銷貨事實，漏未取得及給予他人憑證而逃避稅捐，縱無故意亦難謂無過失，被告審酌原告違章情節，予以補徵營業稅4,202,336元，並按所漏稅額處3倍罰鍰12,607,000元，均無不合。
五、綜上所述，原告上開主張既均不足取，則被告以其未依規定申請營業登記，於89年1月至90年6月間擅自銷售廢銅予鏶賢公司及國星公司，銷售額合計84,046,723元，逃漏營業稅4,202,336元，除追繳稅款外，並按所漏稅額處3倍罰鍰計12,607,000元（計至百元止），即無違誤；復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張及陳述均與裁判基礎無涉，自無審酌必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年12月14日
第二庭審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年12月14日
書記官蔡玫芳