裁判字號：最高行政法院99年判字第999號判決
裁判日期：民國99年09月30日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
99年度判字第999號上訴人中華民國撞球運動協會代表人甲○○訴訟代理人 林文鵬 律師
彭成翔 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠 嫄同上上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年12月25日臺北高等行政法院97年度訴字第1542號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣被上訴人查獲上訴人於民國90年至92年間未依規定申請營業登記，擅自營業銷售勞務，銷售額合計新臺幣（下同）30,456,190元，經審理違章成立，初查核定補徵營業稅額1,522,810元，並處罰鍰4,568,400元。上訴人不服，申經復查結果，獲追減罰鍰1,522,800元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠補徵營業稅部分：⒈上訴人係按「人民團體法」規定設立並具有公益性質之團體，此有中央體育主管機關行政院體育委員會94年10月27日體委競字第0940021465號函可稽，上訴人並非營利事業單位。⒉緯來企業股份有限公司（即緯來電視網，下稱緯來公司）與上訴人皆列為各該賽事活動之主辦單位，然各項賽事並無出售門票或其他營利行為，性質上純係屬公益性質之大型運動賽事，而非坊間一般銷售門票之職業運動，而承辦賽事之費用皆係由主辦單位支出，故緯來公司給付上訴人之「贊助金」或「權利金」之本質，應屬承辦賽事所生費用之分擔。⒊依緯來公司提出之「第4、5、6屆職業撞球大賽合約書」所載，該契約係「緯來公司」及「瑞智廣告事業有限公司」（下稱瑞智公司）所簽署，上訴人並非該契約締約人，且履行該契約所衍生之相關營業稅捐業已由瑞智公司完稅在案，有關承辦第5屆職業撞球大賽、2002與2003職業撞球大賽及2001女子花式撞球大賽所需費用，係由緯來公司按上開合約書之約定及瑞智公司之指示支付，故緯來公司支付予上訴人之款項，核其本質，實屬承辦上開各項賽事之費用。㈡罰鍰部分：⒈上訴人並無違犯加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第2款之故意或過失，被上訴人疏未審酌逕以上訴人未依規定申請營業登記而營業之情處以罰鍰，實與行政罰法第7條第1項及行政程序法第9條規定相違。依臺中高等行政法院90年度訴字第1200號判決，若納稅義務人最初因不熟悉申報繳納稅捐程序致有錯報或誤報稅捐之情形，而稅捐機關多年來對該納稅義務人之申報稅捐內容未予指正，則日後該納稅義務人循前模式申報稅捐時，縱遭稅捐稽徵機關認定該納稅義務人客觀上有錯誤或誤報之情，亦不得遽認該納稅義務人主觀上具有逃漏稅捐之故意或過失而科處罰鍰。⒉上訴人90至92年度向稅捐機關申報稅捐之方式實與歷年即86年度至88年度之申報方式無異，然依上開行政罰及實務見解觀之，之前稅捐機關對於上訴人未繳納營業稅亦未予指正，上訴人因而誤認免納營業稅，自難遽認上訴人未繳納系爭營業稅有故意或過失。⒊上訴人自成立以來，無不戮力推廣撞球運動，除積極培養優秀選手外，亦持續投入大量精神與資金舉辦世界級之撞球比賽，使臺灣及我國選手有機會在國際體壇上發光發熱，然該「贊助費」實係上訴人經費之來源，上訴人就該「贊助費」皆使用於舉辦比賽及推廣撞球活動上，該「贊助費」絕非如被上訴人所認定屬營利所得範疇。⒋又本件上訴人於辦理各年度結算申報時，均會填載機關團體及其作業組織結算申報書，載明各項收入之細目，有關「贊助金」亦會列入「贊助收入」中併同申報，且上訴人歷年來採用此種申報方式，均經被上訴人予以核定並核發予上訴人核定通知書，故上訴人實係信賴被上訴人之行政作為，毫無任何故意或過失可言等語，為此請求判決撤銷訴願決定、原處分不利於上訴人之部分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠營業稅部分：⒈依行為時營業稅法第1條、第6條第2款、第28條前段及第43條第1項第3款，上訴人於90年至92年間未辦理營業登記，銷售轉播權予緯來公司，並收取第5屆職業撞球賽、2001女子花式撞球大賽、2001wpa洲際賽、2001統一純喫茶世界職業撞球明星排名賽、2002第6屆職業撞球大賽、2002純喫茶盃世界花式撞球洲際對抗賽等電視轉播權利金31,979,000元（含稅），經被上訴人核定補徵營業稅額1,522,810元，縱上訴人主張其為非營利機構，然其有銷售勞務行為即具行為時營業稅法第6條所規定之營業人身分，於銷售勞務時即應依營業稅法第28條規定辦理營業登記，其未依法辦理，自有本件違章情形。⒉依本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，本件核定上訴人違章事實係其有銷售行為，惟未依法辦理營業登記，並非以上訴人有「營業收入」予以補稅及處罰，是上訴人主張顯係曲解被上訴人核定理由所致，不得謂被上訴人之處分有違法。⒊依行為時營業稅法第3條第2項，本件上訴人與緯來公司間交易屬上訴人提供球賽轉播權（權利金）之使用收益，其間有對價關係，屬營業稅法第3條規定之銷售勞務行為已然明確，上訴人雖係非以營利為目的之機關團體，有銷售行為時仍應依法辦理營業登記，其未依法辦理者，已構成違章事實。且於96年1月9日財政部邀請上訴人就本件違章情節說明後，已作成「研商中華民國撞球協會收取贊助金應否課徵營業稅會議紀錄」，會議結論中已載明本件期間上訴人收取緯來公司球賽轉播權之權利金，應依法補稅及處罰。又轉播權利金相關收入屬銷售勞務行為，應依法課徵營業稅，財政部亦於97年1月29日以台財稅字第09704507630號函釋在案，被上訴人依法予以補稅及處罰鍰並無違誤。㈡罰鍰部分：⒈依營業稅法第51條第1款及行政罰法第8條前段，上訴人提供轉播權予緯來公司是否需辦理營業登記，上訴人本應依法盡探知之義務，尚不能因事實認定及適用法律見解歧異，而主張免罰，再者，上訴人若對是否需辦理營業稅登記有所疑義，本得向稅捐機關申請釋示，上訴人捨此不為，逕採有利於己之解釋，於其銷售勞務（權利金）予緯來公司時，未依規定辦理營業登記，致有本件逃漏營業稅之違章情事，上訴人縱無故意，亦有過失之責。上訴人申報所得稅時故意將其銷售勞務之權利金收入，填報於無銷售貨物或勞務者專用之申報書，已具故意過失行為，與上訴人訴訟狀所舉臺中高等行政法院90年度訴字第1200號判決之違章情節，顯不相同，自無比照適用之理。⒉上訴人與緯來公司協議書內容，其已知雙方具有權利移轉及收取代價之對價權利義務關係，與一般贊助金無對價關係截然不同，且明知銷售「轉播權」收取價金屬營業稅法規定之銷售勞務行為，又故意不辦理營業登記，將應開立統一發票之「權利金收入」，開立收據「贊助金」予緯來公司，其逃漏稅意圖甚明，顯具有故意過失。⒊本件係核定上訴人有營業行為未依法辦理營業登記，未申報銷售額及未報繳營業稅，有逃漏稅事實，乃據以補稅及處罰，本件上訴人營業稅違章已先於營利事業所得稅申報，是上訴人主張營利事業所得稅申報未獲糾正，有信賴保護之適用云云，顯屬誤解。⒋上訴人故意將「權利金收入」申報為「贊助收入」，使稽徵機關對其所得稅申報作錯誤之核定，依前述判決要旨，上訴人自不得據以請求行政機關作重複錯誤核定，要求被上訴人對其90至92年度以後有營業行為未辦理營業登記、未申報銷售額及未報繳營業稅等行為，不得予以補稅及處罰等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠營業稅部分：⒈上訴人未申請營業登記，於90至92年間以收據代替統一發票交付緯來公司，被上訴人依上訴人自行開立之收據，據以核算其漏報銷售額30,456,190元，認定逃漏營業稅額應為1,522,810元（30,456,190*5%=1,522,809.5），應屬依法有據。⒉上訴人銷售轉播權予緯來公司並收取價金，縱上訴人主張其為非營利機構，然其有銷售勞務行為即具行為時營業稅法第6條所規定之營業人身分，於銷售勞務時即應依營業稅法第28條規定辦理營業登記，其未依法辦理對應課營業稅之營業行為不生影響，上訴人所稱自無可憑。⒊上訴人與緯來公司簽訂合約時已明訂雙方具互惠關係，及依緯來公司之請款單所載，本件交易係緯來公司取得轉播權後支付上訴人之「權利金」，與無對價關係之贊助收入截然不同，是本件上訴人取得緯來公司之款項並非贊助收入。依上訴人與緯來公司訂定之協議書第1點、第5點及第6點，上訴人有銷售勞務並取得代價之事實，屬銷售勞務行為。又緯來公司之請款單，亦明列支付上訴人之款項係「權利金」，並非捐贈支出。另緯來公司90至92年度申報捐贈費用明細時，其超過3萬元之捐贈對象並無上訴人。顯見上訴人所稱之贊助金實際上並非無對價關係，而是提供勞務予他人以取得代價之銷售勞務，屬於營業行為，應無疑義。㈡罰鍰部分：⒈就系爭各年度「營業稅」管轄機關係各地稅捐稽徵處，然「所得稅」稽徵則隸屬國稅局，該申報書係「所得稅」申報資料，上訴人銷售轉播權收取權利金時，有、無辦理營業登記，自非負責稽徵「所得稅」之國稅局管轄範疇，縱其申報所得稅時，誤填收入科目未經國稅局指正，然非營業稅管轄機關之國稅局，亦無核准其有銷售勞務時可免辦營業登記之資料，是上訴人主張所得稅申報未經管轄之國稅局指正，視同業經有管轄權之各地區稅捐稽徵處，同意其銷售勞務時無需依規定辦理營業登記者，係其故意將2種不同違章行為及不同管轄機關混為一體，以規避補稅處罰，自無足採。⒉上訴人與緯來公司協議書內容，其已知雙方具有權利移轉及收取代價之對價權利義務關係，與一般贊助金無對價關係截然不同，且明知銷售「轉播權」收取價金屬營業稅法規定之銷售勞務行為，又故意不辦理營業登記，將應開立統一發票之「權利金收入」，開立收據「贊助金」予緯來公司，其逃漏稅意圖甚明，顯具有故意、過失，應無疑義。⒊依行政罰法第8條前段規定，上訴人提供轉播權予緯來公司是否需辦理營業登記，上訴人本應依法盡探知之義務，尚不能因事實認定及適用法律見解歧異，而主張免罰；若上訴人對是否需辦理營業稅登記有所疑義，本得向稅捐機關申請釋示，上訴人捨此不為，逕採有利於己之解釋，於其銷售勞務（權利金）予緯來公司時，未依規定辦理營業登記，致有本件逃漏營業稅之違章情事，上訴人縱無故意，亦有過失；上訴人將「權利金收入」申報為「贊助收入」，雖使稽徵機關對其所得稅申報作錯誤之核定，但此並不影響上訴人收受權利金收入應為營業行為之認定，而上訴人之申報行為縱無故意，亦有過失，被上訴人對其90至92年度以後有營業行為未辦理營業登記、未申報銷售額及未報繳營業稅等行為，予以補稅及處罰，自屬有據，自無違平等原則，亦無涉於信賴保護原則等語。
五、上訴意旨略謂：㈠被上訴人以合作協議書、收據及緯來公司 黃錫輝 君筆錄核認上訴人有銷售行為、未辦理營業登記，惟第4、5、6屆職業撞球大賽合約書係瑞智公司與緯來公司所簽立，依合約書所載，具互惠關係之當事人為緯來公司與瑞智公司，足徵係瑞智公司將電視獨家撥映權銷售予緯來公司，非上訴人之銷售行為，原判決未採合約書之證據，將上訴人收取緯來公司之款項認定為權利金，摒棄對上訴人有利之證據不採，有判決不備理由之違法。㈡緯來公司基於節稅考量，以捐贈名義支給上訴人系爭款項，至於營利事業所得稅申報時款項列於何項科目，係取決於其營收狀態及稅捐扣抵之考量，原判決以緯來公司未將系爭款項列報捐贈支出，即核認係上訴人之銷售勞務，構成判決不備理由之違背法令。㈢上訴人將系爭收入申報為贊助金，並無故意過失，類似情形有臺中高等行政法院90年度訴字第1200號及臺北高等行政法院92年度訴字第2487號判決可參照，原判決未附理由，即逕以上訴人無信賴保護基礎，亦有判決不備理由之違誤。㈣上訴人主觀上從未認定系爭收入係銷售勞務之所得，是自86年起即申報為贊助金收入，原判決未附任何理由，以上訴人90年至92年收取緯來公司之贊助金，無信賴保護原則適用，構成判決違背法令等語。
六、本院查：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」、「有左列情形之一者，為營業人……2、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……3、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第1條、第3條第2項前段、第6條第2款、第28條前段、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件上訴人銷售
轉播權予緯來公司並收取價金，有上訴人提示之合作協議書可稽，縱上訴人主張其為非營利機構，然其有銷售勞務行為即具行為時營業稅法第6條第2款所規定之營業人身分，於銷售勞務時即應依同法第28條規定辦理營業登記，其未依法辦理對應課營業稅之營業行為不生影響；至於上訴人稱贊助金非營業收入乙節，因上訴人與緯來公司簽訂合約時已明訂雙方具互惠關係，及依緯來公司之請款單所載，本件交易係緯來公司取得轉播權後支付上訴人之「權利金」，與無對價關係之贊助收入截然不同（詳原處分卷第66-68、78-80、104頁），是本件上訴人取得緯來公司之款項並非贊助收入；依上訴人與緯來公司訂定之合作協議書第1點：雙方基於互惠原則，第5點付款條件明訂緯來公司支付權利金予上訴人，第6點：任何一方如有違反協議者，應付懲罰性之違約金等記載，可證上訴人有銷售勞務並取得代價之事實，屬前述稅法規定之銷售勞務行為；又緯來公司之請款單，亦明列支付上訴人之款項係「權利金」，並非捐贈支出；另緯來公司90至92年度申報捐贈費用明細時，其超過3萬元之捐贈對象並無上訴人，顯見上訴人所稱之贊助金實際上並非無對價關係，而是提供勞務予他人以取得代價之銷售勞務，屬於營業行為，應無疑義等語為由，將訴願決定及原處分均予維持，判決駁回其訴。經核原判決認事用法均無不合，上訴意旨無非重述其在原審之主張，並以其主觀歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律職權之正當行使，指摘為不當，尚無可採。
㈢依卷附第⒋⒌⒍屆職業撞球大賽合約書、2002職業撞球大賽
合約書、2000‧2001‧2002女子花式撞球大賽合約書所載，合約當事人雖為瑞智公司與緯來公司，但依該合約書第1頁所示，上訴人為主辦單位，且依各該合約書之附件1記載，緯來公司依序須支付上訴人第5屆職業撞球大賽總費用10,575,000元、2002職業撞球大賽總費用9,420,000元、2000女子花式撞球大賽總費用5,500,000元（以上均金額均包括權利金及其他費用），緯來公司取得本件撞球大賽轉播權後亦依約支付上訴人該款項，足徵上訴人係提供勞務而取得該款項，自應依首揭規定，課徵其營業稅，不因上訴人非瑞智公司與緯來公司所定契約之當事人而受影響；何況上訴人與與緯來公司另訂有合作協議書，載明雙方基於互惠原則，上訴人負責主辦，緯來公司負責轉播賽事，上訴人同意緯來公司擁有獨家電視轉播權利、轉授權及網路播放權、電視轉播後產生之著作人格權及著作財產權；緯來公司須支付上訴人電視轉播權利金等語（詳見原處分卷第78-80頁）。次依上開瑞智公司與緯來公司所訂三件合約書之附件1關於付款方式之記載，上訴人權利金1,650,000元、1,500,000元、1,000,000元，於簽約時檢附上訴人開立之請款憑證，緯來公司應以即期支票支付，上訴人其他費用，亦係開立請款憑證，由緯來公司依序分6期、6期、3期支付；上訴人雖據以主張其收受之權利金僅限於1,650,000元、1,500,000元及1,000,000元，其他費用則非權利金性質，不得課徵營業稅云云，惟查緯來公司並非撞球大賽之主辦單位，此有各該合約書首頁之記載可稽，是緯來公司並無支付舉辦撞球大賽活動費用之義務，其支付之金額均屬取得轉播權之對價，為營業稅課徵的對象，不因其給付名目為權利金或其他費用，而有不同，此觀該付款方式記載「上訴人其他費用」，於首場比賽開賽前20日開立憑證辦理請款，全年共分6期、6期、3期，緯來公司應以即期支票配合費用、獎金發放給予請款等語益明。原審因上訴人對此未提出具體主張而未於判決理由中詳加論述，致稍有疏漏，然不影響其裁判結果，仍應予以維持。
㈣按信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信
賴保護之構成要件須符合（1）信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；（2）信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施；（3）信賴在客觀上值得保護等要件；次按對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，受益人其信賴不值得保護，行政程序法第119條第2款定有明文。查上訴人固提出「機關團體及其作業組織結算申報書」，主張86至88年填報「機關團體及其作業組織結算申報書」時，均將轉播權利金收入列報為「贊助收入」，未經稅捐機關指正，應符合信賴保護原則，免予處罰云云，惟上訴人申報所得稅時將其銷售勞務之對價收入，以贊助金名義，填報於無銷售貨物或勞務者專用之申報書，致稽徵機關誤信該不實之資料，未予指正而准予核備，依上引行政程序法規定，其主張之信賴顯不值得保護。
㈤又查上訴人與緯來公司簽訂合作協議書時，依協議書內容即
應知雙方具有權利移轉及收取代價之對價關係，與一般贊助收入無對價義務截然不同，上訴人逕將權利金收入填列為贊助金向稅捐稽徵機關申報，自有過失；況當事人不得因不知法律而主張免責，上訴人提供轉播權予緯來公司是否需辦理營業登記，上訴人本應依法盡探知之義務，尚不能因事實認定及適用法律見解歧異，而主張免罰；再者，上訴人若對是否需辦理營業稅登記有所疑義，本得向稅捐機關申請釋示，上訴人捨此不為，逕採有利於己之解釋，於其銷售勞務予緯來公司時，未依規定辦理營業登記，致有本件逃漏營業稅之違章情事，上訴人縱無故意，亦有過失之責等情，業經原判決剖析甚詳，核無不合。上訴人仍執原詞主張其因信賴先前稅捐稽徵機關對其將主辦比賽之收入以贊助金申報乙事未加指正，致有違章情事，並非出於故意過失而為，應予免罰云云，亦無可採。
㈥綜上，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年9月30日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官林樹埔法官廖宏明法官張瓊文法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國99年9月30日
書記官邱彰德