裁判字號：最高行政法院89年判字第3398號判決
裁判日期：民國89年11月30日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決八十九年度判字第三三九八號
原告雲林縣崙背鄉農會代表人甲○○被告雲林縣稅捐稽徵處代表人 張綿容 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十月十七日台財訴字第八七二二八五一二一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國（以下同）八十六年一月－二月間進口貨物（牧草），金額新臺幣（下同）合計四、三九三、一○五元，因其業務經營另有代售統一發票手續費收入，依財政部八十四年四月十二日台財稅第000000000號函釋，應依營業稅法規定報繳營業稅而屬於兼營營業人性質。上開牧草之進口又因應適用營業稅法第四十一條第二項但書及財政部八十三年九月三十日台財稅第000000000號函發布海關代徵營業稅稽徵作業手冊壹－一除外規定，致未由海關代徵營業稅；原告卻亦未依營業稅法第四十一條第二項但書授權訂定之兼營營業人營業稅額計算辦法第五條規定申報繳納營業稅，被告乃依原告申報之「營業人銷售額與稅額申報書」等記載資料，核定補徵營業稅二一九、六五五元。原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、特別法優於普通法原則：中央法規標準法第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用」。查行政院農業委員會於民國六十三年九月三日頒布農業發展條例，該條例第三十四條謂辦理共同供銷業務免徵營業稅，依條文文義可知是指免徵供銷業務過程所發生之全部營業稅，且行之多年，至民國八十六年七月九日八六農企字第八六一三○九二六號函更明示農民團體經營之牧草進口業務，屬共同供銷業務，符合農業發展條例第三十四條免徵營業稅規定之適用。此農業發展條例為特別法之位階自應優先於營業稅法之規定乃屬當然，縱營業稅法於民國七十五年修正後，產生進口及銷售階段營業稅之分，亦不得排除中央法規標準法第十六條之適用順序。準此農業發展條例免徵營業稅既為特別法，原告自有權優先適用，縱營業稅法修正後，將計算方式改變，亦不能任意排除原告適用特別法之免稅權利，被告豈可以一紙瑕疵之函釋對農業發展條例等之文義加以恣意限縮解釋。明顯財稅機關視課稅權為第一，拋法規之適用順序於不顧，難無可議之處。二、憲法第十九條規定：人民有依法納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免項目負繳納義務或減免繳納之優惠，即以法律明定減免之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。原告依法享有適用特別法（農業發展條例）之免稅權利，被告當然不能僅持行政函釋即加以否定；財稅機關如認為就整體稅政之衡量有必要解除原告依法享有之免稅權利，亦應本於「行政一體」互相尊動之原則，協商農業主管機關，行政院農業委員會，就其主管之農業發展條例免稅之優惠做適切的修法程序，方屬當然之理，而非由財稅機關恣意闡述或一味主張營業稅法之規定，硬將普通法之規定凌駕特別法適用之前，而強欲徵收原告之稅。綜上論結，原告進口牧草供銷業務，依農業發展條例之規定享有免徵營業稅之優惠，被告機關所引用財政部之釋令及營業稅法，違反特別法優於普通法之法律適用原則。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務、及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「農會自國外進口或在國內購買生產資材及生活日常用品等貨物，現行稅法尚無免徵營業稅之規定」、「該農會進口之牧草非屬營業稅法第九條規定得免徵進口營業稅之貨物，因此，除該農會屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人外，其進口牧草尚無免徵進口營業稅規定之適用．．．。」分別為營業稅法第一條暨財政部七十五年十一月十三日台財稅第0000000號函釋及該部八十五年五月六日台財稅第000000000號函釋所規定。二、卷查本件原告於八十六年一至二月間進口牧草，金額合計四、三九三、一○五元，本處以原告並未依營業稅法第四十一條第二項但書授權訂定之兼營營業人營業稅額計算辦法第五條規定報繳營業稅，乃依據原告申報之營業人銷售額與稅額申報資料，核定補徵其營業稅二一
九、六五五元。原告不服，主張其辦理牧草進口供銷、運銷會員，係純為服務會員之業務，並依農會法等所賦予之法定任務，自應免徵營業稅；又其辦理牧草進口供銷業務係為特別法之規定，免徵營業稅云云，申請復查。本處復查決定略以：原告所陳多為銷售時免徵營業稅之規定，與本案進口貨物核定補徵營業稅並無關聯為由，維持原處分。原告不服，除執前詞作為爭議理由，復主張財政部八十六年三月十七日台財稅第000000000號函釋示「農會事業之免稅範圍為農會依農會法第四條第一項舉辦事業所經營銷售與會員之貨物或勞務或政府委託其代辦之業務，免徵營業稅」；其進口牧草供銷會員完全是依據農會法第四條第一項第九款之規定，經營”農業生產資材（牧草）之進口直接供銷於酪農會員”亦完全符合財政部上開函釋免徵營業稅之規定云云，提起訴願。臺灣省政府訴願決定略以：至訴願人主張多為銷售時免徵營業稅之規定，與本案進口貨物核定補徵營業稅並無關聯，另財政部八十六年三月十七日台財稅第000000000號函發布「農會依農會法第四條所一項所定任務舉辦之事業免稅範圍」農會依農會法第四條第一項舉辦事業所經營「銷售」與會員之貨物或勞務、或政府委託其代辦之業務，免徵營業稅，其範圍僅止於銷售階段之免稅，文義甚明，訴願將之擴大至進口階段亦免稅，顯係對法令誤解等由而駁回其訴願。原告猶仍不服，遂執陳辭提再訴願。財政部再訴願決定，除持與前述相同之論見外，並以「再訴願人仍執前詞爭執，自難認為有理由，本件訴願決定及原處分均應予維持」而駁回其所請。三、原告復引中央標準法第十六條規定主張農業發展條例第三十四條謂辦理共同供銷業務免徵營業稅是指免徵供銷業務過程所發生之全部營業稅，且其為其特別法應優先適用，復主張本處引用財政部之釋令及營業稅法違反特別法優於普通法之法律適用原則，再表異議。惟：查農會法第四條第二項規定「農會舉辦前項之事業關於免稅部分，應參照農業發展條例及合作社法有關規定辦理。」而原告所執農業發展條例第三十四條規定內容並未包括進口貨物在內，自不能以該條為本案進口貨物免徵營業稅之依據，且該條例之規定旨在促進本國農產品之供銷增進農民所得，就本案進口牧草而言，非該條涵蓋免稅之範圍，自無農業發展條例優先適用營業稅法之問題，又農會法施行細則第十條復規定「農會依本法第四條舉辦之事業，其免稅範圍，由中央主管機關會商中央財政主管機關及有關單位訂定之。」進口貨物課徵營業稅為七十四年十一月十五日修訂營業稅法所增列，且同法第九條所列舉進口貨物免徵營業稅之項目，並未包括進口牧草在內，又依財政部八十六年三月十七日台財稅第000000000號函檢送之「農會依農會法第四條第一項所定任務舉辦之事業免稅範圍」僅止於「農會依農會法第四條第一項舉辦事業所經營銷售與會員之貨物或勞務，或政府委託代辦之業務免徵營業稅。」亦不包括進口貨物免徵營業稅，是本處引用首揭法條暨財政部函釋規定課徵其營業稅於法有據。大院八十七年度判字第一二七九、一三
六一、一四三九、二六○一號判決亦認為農會進口牧草應依法課徵營業稅，自均可參酌。綜上論結，原告之訴應認為無理由，請判決駁回等語。
理由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」、分別為營業稅法第一條及第四十一條第二項所明定。次按「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例」為兼營營業人營業稅額計算辦法第五條所規定。又「農會自國外進口或在國內購買生產資材及生活日常用品等貨物，現行稅法尚無免徵營業稅之規定」為財政部七十五年十一月十三日台財稅第0000000號函釋有案。另「該農會（註：指原告）進口之牧草非屬營業稅法第九條規定得免徵進口營業稅之貨物，因此除該農會屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人外，其進口牧草尚無免徵進口營業稅規定之適用。至該農會進口之牧草於國內銷售與會員時，依同法第八條第一項第十一款規定可免徵營業稅。」復為財政部八十五年五月六日台財稅第000000000號函復內政部明釋在案。本件原告於八十六年一－二月份進口貨物（牧草）金額計四、三九三、一○五元，雖已依前開兼營營業人營業稅額計算辦法第五條規定，申報該進口貨物金額，惟未依規定期限繳納該進口貨物應納稅額，被告乃依原告申報之「營業人銷售額與稅額申報書」等記載資料，核定發單補徵營業稅二一九、六五五元，與首揭規定尚無不合。原告起訴意旨詳如事實欄所載，其要點略謂其辦理牧草進口供銷、運銷會員，係純為服務會員之業務，為依農會法第四條第一項第九款所賦予之法定任務，且依農業發展條例第三十四條謂辦理共同供銷業務免徵營業稅是指免徵供銷業務過程所發生之全部營業稅，且其為特別法，並優先適用，自應免徵營業稅等語。然查本案係對原告進口貨物核定補徵營業稅，並非對於原告銷售進口貨物時課徵營業稅，原告所舉規定為銷售時免徵營業稅之規定，尚難執為本案進口貨物免為核定補徵營業稅之理由，況且財政部八十六年三月十七日台財稅第000000000號函發布「農會農會法第四條第一項所定任務舉辦之事業免稅範圍」農會依農會法第四條第一項舉辦事業所經營「銷售」與會員之貨物或勞務、或政府委託其代辦之業務，免徵營業稅，其範圍僅止於銷售階段之免稅。又查農會法第四條第二項規定「農會舉辦前項之事業關於免稅部分，應參照農業發展條例及合作社法有關規定辦理。」而原告所執行為時農業發展條例第三十四條規定內容並未包括進口貨物在內，自不能以該條為本案進口貨物免徵營業稅之依據，且該條例之規定旨在促進本國農產品之供銷增進農民所得，就本案進口牧草而言，非該條涵蓋免稅之範圍，自無農業發展條例優先適用營業稅法之問題，又農會法施行細則第十條復規定「農會依本法第四條舉辦之事業，其免範圍，由中央主管機關會商中央財政主管機關及有關單位訂定之。」進口貨物課徵營業稅為七十四年十一月十五日修訂營業稅法所增列，且同法第九條所列舉進口貨物免徵營業稅之項目，並未包括進口牧草在內，又依財政部八十六年三月十七日台財稅第000000000號函檢送之「農會依農會法第四條第一項所定任務舉辦之事業免稅範圍」僅止於「農會依農會法第四條第一項舉辦事業所經營銷售與會員之貨物或勞務，或政府委託代辦之業務免徵營業稅。」（請審閱附第二二至二四頁）亦不包括進口貨物免徵營業稅，是被告引用首揭法條暨財政部函釋規定課徵其營業稅於法有據，本院八十七年度判字第一二七九號、第一三六一號、第一四三九號、第二六○一號判決亦持農會進口牧草應課徵營業稅之見解。綜上所述，原告所主張農會進口牧草應免徵營業稅之詞，尚不足採。訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分尚無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月三十日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官徐樹海法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十九年十二月二日