裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第654號判決
裁判日期：民國93年03月05日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第六五四號
原告美齊科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許志文 （會計師）住台北市○○○路○段○○○號六樓
陳志愷 （會計師）住同右被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十六日台財訴字第０九０００六四六七四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報後，經被告初查核定其應補稅額新臺幣（下同）一一、八九六、０八八元。
二、原告不服上開核定，主張：「本案核定處分之作成，是以原告八十四年度及八十五年度、已提起行政爭訟，而全案尚未確定之營利事業所得稅核課處分為前提，在該二前置核定處分未確定前，本案應暫緩作成復查決定」云云，而申請復查。
三、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」及「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」分別為行政程序法第六條及第九條所明定。
Ｂ、原告系爭年度核定應補徵之稅額，肇因於八十四及八十五年度案件所申報研究發展投資抵減稅額核定結果之影響，故可能因該二年度案件申請行政救濟確定之結果而有所變動，而與：
⑴財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函所述營業稅案件影響營利事業所得稅之核定。
⑵財政部八十八年九月二十三日台財稅第000000000號函所述營利事業所得稅案件影響股東所得稅之核定。
等情形，其事物本質實未有任何不同之處。則依首揭政府行政之法理，本件自可援引適用上開函釋有關受影響之本案件，應俟關係案件行政救濟確定之結果作為審理之參考而可暫緩作成復查決定之規定。
Ｃ、況且本件將來如確定有應納稅額者，依據稅捐稽徵法第三十八條規定，原告尚須按遞延繳稅之期間加計利息而無任何不當得利之情形，實無否准比照適用暫緩作成復查決定之理。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之．．．一、．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。．．．前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為促進產業升級條例第六條第一項及第二項所明定。
Ｂ、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查核定應補稅額一
一、八九六、０八八元。原告不服，主張：「八十四年及八十五年度有關研究發展投資抵減稅額部分已提起行政救濟，依據財政部八十年八月八日臺財稅第000000000號及八十八年九月二十三日臺財稅第000000000號函釋意旨，請暫緩作成復查決定」云云。
Ｃ、但被告在復查決定中則認為：「上開財政部函釋係對於營業稅及未分配盈餘之解釋，與本件八十四年及八十五年度系爭為研發抵減稅額不同，不得比照援引，仍應作成復查決定，爾後該二年度倘經行政救濟確定如有變更被告之原核定，再循更正程序辦理」，而以該等法律見解駁回原告之復查申請。
Ｄ、茲據原告主張因八十四年及八十五年度已提起行政救濟，依據財政部八十年八月八日臺財稅第000000000號及八十八年九月二十三日臺財稅第000000000號函釋意旨，請暫緩作成復查決定。雖本件案情與上揭財政部函釋意旨內容不同，惟同屬稽徵機關對於受其他未確定案件影響之復查案件應暫緩作成決定之本質，依政府行政所應遵行之平等原則，本件應准予適用。另依據稅捐稽徵法第三十八條規定，本件復查結果如確定有應納稅額者，原告尚須依遞延繳稅期間之長短加計利息而無任何不當得利之情形可言，實無否准暫緩作成復查決定之理云云。
Ｅ、但訴願機關財政部則以：「加計利息之計算，係自補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起算至填發補繳稅款繳納通知書之日止，與本件是否作成復查決定無涉；又原告訴稱：『八十四年及八十五年度已提起行政救濟，依據財政部八十年八月八日臺財稅第000000000號及八十八年九月二十三日臺財稅第000000000號函釋意旨，請暫緩作成復查決定』一節，查原告八十四年及八十五年係因對研究發展投資抵減稅額有所爭執而提起行政救濟，與上開函釋之情形不同，尚不得援引適用，且被告亦於復查決定指明爾後該二年度倘經行政救濟確定而有變更原核定者，再循更正程序辦理，所訴無足採據」等理由，駁回原告之訴願。
Ｆ、茲原告仍執前詞爭議，難謂有理由。理由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案兩造間對於系爭（八十七年）年度之營利事業所得稅有關補徵稅額之爭議，完全繫於原告八十四年度及八十五年度所申報之研究發展投資費用可否抵減稅額之最終核定（原告認為可以，而被告機關認為不可以，雙方正在進行行政爭訟中）。
二、原告因此要求全案必須等到上開二案行政爭訟程序有最終處理結果時，才能進行本案之核定，因此引用下列二函示，而依行政程序法上之「平等原則」，要求比照上開二函釋之意旨，先撤銷復查決定，回復到原來最初課核之情況。
⑴財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函所述營業稅案件影響營利事業所得稅之核定。
⑵財政部八十八年九月二十三日台財稅第000000000號函所述營利事業所得稅案件影響股東所得稅之核定。
三、是以本案之爭點僅在於原告是否得基於平等原則，而有「請求撤銷復查決定而延續本案行政爭訟程序進行」之程序請求權而已。
貳、本院之判斷：
一、相關法理之說明：
Ａ、在此首應強調，稅捐債務為法定之債，債務之成立並不繫於當事人之意思合致。更不繫於行政機關行政處分之作成，只要特定法律事實滿足稅捐成立之構成要件時，該債務即行成立。而事後的核課處分只不過是對一個已經成立之公法債權債務關係作一確認性之宣示而已（固然核課處分如果因法定不變期間之經過而告確定，仍會因為其形式羈束力而具有創造之效力，但仍不改變稅捐債務是因法律構成要件之合致當然發生之特質）。在此認知下：
１、所謂的「稅捐法定主義」的要求，應該僅限於「稅捐債務之成立」部分（包括債之成立之「實體要件」與在成立債之關係過程中對人民所課予之協力義務，以及賦予稅捐稽徵機關介入人民自由權利之調查權限，但不管如何，稅捐法定主義之要求，都應是指向「債之成立」部分，最多兼及清償期限之決定）。
２、至於債之關係成立後所生「給付不能」、「給付遲延」或「一部給付」問題之處理，甚至溢課所生之利益返還課題，理論上言之，均可類推適用民法債之履行相關規定，並不在「稅捐法定主義」之範圍中（當然如果法律予以明文亦無不可，在這裏僅強調，如果法無明文，可以採取類推適用之手段來處理）。
３、另外稅捐行政罰部分，是因為涉及刑罰而有「法律保留原則」之適用，與「稅捐法定主義」並無必然之關連。
Ｂ、固然稅捐債務成立與其清償期屆至分屬不同之概念，而在採取自動報繳制之稅捐（即本案所涉及之所得稅稽徵案件），如果納稅義務人不為報繳的話，原則上仍應由稅捐稽徵機關逕行核定，並將課稅處分送達納稅義務人後，始生給付遲延之問題（但法律上可以另外課以怠報金或滯報金之行政罰，而且其處罰金額甚至可能還高於因稅捐遲延給付而生之滯納金，所得稅法第一百零八條參照）。可是一旦清償期屆至，即使有行政救濟程序之進行，納稅義務人不為給付，無待於法律之規定，即當然發生遲延利息之問題（只不過法律可能會規定課處比一般遲延利息更嚴厲的滯納金），就算有緩期清償或分期清償之許可，仍應支付相當於期限利益之利息（除非法律特別明文免除，不然即使沒有法律之規定，仍可本諸法理命納稅義務人繳納）。反之當稅捐稽徵機關有溢徵稅款之情形，在退還溢繳稅款時當然也應加計利息一併返還。因此稅捐債務並不會因為行政爭訟程序之延滯而導致納稅義務人受有期限利益。
Ｃ、另外在我國目前行政法制下，行政處分本諸其高權作用，不待確定即具有執行力，甚至在行政爭訟程序中也以不停止執行為原則（行政訴訟法第一百十六條及訴願法第九十三條參照），而稅捐之核課處分本來也就是一個獨立的行政處分，復查程序只不過是原處分機關之再次自我審查程序而已，雖然依稅捐稽徵法第三十九條之規定，申請復查有暫緩移送強制執行之效力，但復查決定作成後，只有在符合同條第二項第一、二款之規定，才能暫緩執行程序的發動，另外在訴願及行政訴訟階段之行政爭訟程序之停止均須法有明文。
二、在上開法理基礎下，則原告在本案中要求「以撤銷已作成之復查決定行政處分」來延緩最終規制性決定之作成，從實證法言之，其請求權並無依據。退一步言之，即使單就訴願及行政訴訟等行政爭訟程序之停止而言，一樣缺乏請求之法律依據（依行政訴訟法第一百七十七條第二項之規定，此為行政法院之權限）。
三、此時原告再將其請求權規範依據建立在「上開二行政令函與憲法或行政程序法上之『平等原則』規定之結合」上，但本院基於下述理由，認為此項請求權之規範基礎並不存在，茲說明如下：
Ａ、原告在此之說理邏輯不外是，將一個具有「內部效力」之行政令函，使之與「平等原則」之法理相結合後，讓該行政令函因之具有「外部效力」。
Ｂ、然而平等原則之引用，建立在：
１、行政先例之法律事實特徵，從處理該先例所引用之實質意義法規範（不包括形成意義之法律，因為如果有形式意義之法律只須直接適用該法律即可，並無引用平等原則之必要）言之，其規範本旨（或規範目的）與本案待處理之事實特徵相符。
２、因為本案待處理之事實與行政先例之事實，就處理過程中之利益衡量因素而言，二者之事實特徵相符，而且並沒有因為時空因素之改變而產生差別待遇之合理性。
Ｃ、因此當行政先例與本案待處理事實間具有差異，而其差異正是在利害衡量上構成差別待遇之正當理由時，即無平等原則可言。
Ｄ、本案中原告引為平等原則之二行政令函內容如下：
１、財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函：主旨：規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業
所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。
說明：一、．．．．．．．．
二、就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。
三、前項應補徵之營業稅及營利事業所得稅，如分別隸屬不同稽徵機關管轄，則營利事業所得稅之主管稽徵機關，應就營業稅有無申請復查乙節，函詢營業稅主管機關並請於營業稅行政救濟終結後三日內，將確定之漏稅事實通報營利事業所得稅部分主管稽徵機關，俾憑復查決定營利事業所得稅。
２、財政部八十八年九月二十三日台財稅第000000000號函：主旨：公司組織之未分配盈餘經稽徵機關核定後，已超過法定限額，惟其
中有部分年度營利事業所得稅在行政救濟中尚未確定，其未分配盈餘之處理，仍應依本部八十七年一月八日台財稅第000000000號函釋規定，按稽徵機關核定之營利事業所得額，依所得稅法第七十六條之一規定辦理；惟若公司股東就稽徵機關依上述規定強制歸戶課徵股東所得稅部分提起行政救濟時，稽徵機關可參照本部八十年八月八日台財稅第000000000號函釋規定，暫緩作成復查決定，請查照。
說明：依據本部賦稅署案陳訴願審議委員會八十八年一月十九日財訴發字
第一九二二號公文處理便條暨台北市國稅局八十八年三月三十日財北國稅法字第八八○一二四七五號函附各地區國稅局意見辦理。
Ｅ、但二函釋所適用之法律事實特徵與本案均不相符，被告機關不予引用不構成平等原則之違反，茲說明如下：
１、就上開財政部台財稅第000000000號函而言：
ａ、首先必須指明，上開函釋乃是上級機關指示下級機關在具體個案中如何進行行政處理程序，而不是針對⑴「實體事實應如何認定」⑵「實體法應如何適用」或⑶「裁量基準應如何決定」等事項所為之內部指示，乃是著眼於行政效率內部之提昇，是以此等有關程序事項之指示在學理上是否有「外部化」之必要，已屬可疑。
ｂ、而且其指示內容也無強制下級機關遵守之意思，反而是著重給予下級機關本諸行政效率，自行決定行政流程的進行節奏。另外抽象的函釋如果沒有與具體個案事實結合，也非「行政先例」。
ｃ、退一步言之，假設有一與該函示對應之先例事實，但其事實特徵也與本案之事實特徵不符，因為本案中並無「營業稅與所得稅分屬不同管轄機關所帶來之內部作業協調及人力節約」之課題存在。
２、再就上開財政部台財稅第000000000號函而言，不僅如同前述理由，這個函釋是上級機關賦與下級機關決定作業節奏之裁量權限。而且其其事實特徵更與本案事實不同，因為該函釋乃是在處理二個不同稅捐主體之課題，而本案自始稅捐主體同一，這樣的差異，構成差別待遇的合理理由。
參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年三月五日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年三月五日
書記官蘇亞珍