裁判字號：最高行政法院87年判字第993號判決
裁判日期：民國87年05月28日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第九九三號
原告彰昌營造股份有限公司代表人甲○○被告彰化縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十二月二十九日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十一年六月至八月間取得開立不實統一發票商號禾康企業有限公司（下稱禾康公司）、 倉勝 實業有限公司（下稱倉勝公司）所開立之統一發票，充作進項憑證金額計新台幣（以下同）一一、○○○、六○四元，虛報進項稅額，逃漏營業稅，案經台北市稅捐稽徵處通報被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅五五○、○三○元（分別於八十三年五月二十二日及八十三年八月二十三日補繳），並處漏稅額十五倍罰鍰計八、二五○、四○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起訴願，經財政部八十五年十一月六日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告就營業稅罰鍰部分，改按所漏稅額處八倍罰鍰計四、四○○、二○○元。原告仍未甘服，乃循序提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、依大院八十六年度判字第二○四八號判決對於羅技電子股份有限公司增建廠房工程，取得非實際交易對象良基營造工程股份有限公司之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，由新竹市稅捐稽徵處依營業稅法第十九條第一項第一款補徵營業稅新台幣二、六三八、五六四元，大院八十六年度判字第一○九五號判決將「再訴願決定、訴願決定及原處分機關於依營業稅法第十九條第一項第一款補徵營業稅部分均撤銷。」所為「再審之訴駁回」之判決，明指「依營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此項判決意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。業經司法院大法官會議釋字第三三七號解釋在案。是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，固得逕適用稅捐稽徵法第四十四條處罰。惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之。準此，營業人經營營建設施因施工進度或事實上之需要，緊急採購而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅」，請大院依前揭判決意旨撤銷補稅之處分，並免裁處罰鍰，以資適法。
二、原告確有向該兩公司代表人 林榕生 （本名 徐茂藤 下同）進貨之事實，原處分依無進貨事實處分，顯於法不合。按「虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰款，並得停止其營業」，固為修正後營業稅法第五十一條第一項第五款所明定，惟營業稅法第五十一條明定以虛報之故意為構成要件，被告應就原告是否虛報進項稅額及確無進貨之事實，應負舉證責任，豈可臆測揣斷。查原告確實有進貨事實，茲分述如下：㈠原告係經朋友 陳昭楠 介紹向林榕生購買鋼筋、木材、紅磚等材料，進貨時由林榕生親自點交，由原告派 李振財 簽收進貨單。原告承包工程零星工地散落各地，故一切開支以現金為主，與林榕生交易也是現金交易，即材料進料時應附統一發票，貨款及進項稅額以現金交付，林榕生並於記帳憑證親自蓋章表明收到現金交付，以證明付清是項貨款及進項稅額，此外並附原告五月至八月台灣中小企業活期存款往來明細簿提款記錄可稽，至於向他人週轉及股東代墊部分平日雖逐筆入帳，但均於月底再一併調整入帳。原處分未注意及此，而訴願、再訴願決定遽予推測臆斷，此與商業會計法規定日記簿須按時序記錄有悖，自無可採，至資金不足由股東代墊商業會計法亦不否認，此有股東往來科目可資佐證。㈡原告係營建公司八十一、八十二年承包工程均為包工包料工程，故工程不得缺少材料。如缺少材料工程不能進行。參閱並詳查各工程材料估價單可明瞭工程應耗用之各種材料，原告八十一、八十二年度各工程實際耗用材料明細及其他成本報表依限呈報中區國稅局在案，原告呈報之各種成本表均詳列各項材料之進料、耗存貨明細，由以上各表可證明原告確有向林榕生購買鋼筋、木材、紅磚、碎石、砂石等材料。茲依據八十一、八十二年申報之各種成本表調出有關鋼筋、木材、紅磚、碎石、砂石等有關進料明細各工程實際耗用明細可證明原告確有進貨事實，且原告八十一年及八十二年各項工程各耗用材料之必要耗用量，亦經臺灣區營造工程工業同業公會出具證明在案，承包彰化縣芳苑鄉公所工程亦有鄉公所之完工證明，顯見其進耗存之真實性，尚有承包工程計有①漢寶社區合作農場公共設施工程②埔里高中校區排水工程③彰一二三至彰一二○線二林至王功段拓寬工程④仁愛市場屋頂改善工程⑤東溪里二鄰柏油路工程⑥路上村農漁村社區建設工程⑦五俊村農路改善工程⑧和豐埤頭村路面整修工程⑨埤頭中南路路面改善工程⑩土龍里南側排水溝後續工程⑪草湖農路改善工程⑫路上王間寮農路改善工程十戶排水砌石工程⑬漢寶村中ＡＣ路面工程⑭文津北線排水工程⑮新庄海埔路面ＡＣ路面工程⑯漢寶巷道排水溝工程等十六項工程證明原告在八十一年五至八月間確有承包工程及施工之事實，而該期間原告之施工材料自可與進貨憑證勾稽，證之有進貨事實，被告自應負舉證責任。㈢原告確實有向代表禾康及倉勝公司之林榕生進貨事實，茲有運貨司機 洪再龍 （住彰化縣○○鎮○○里○○路二七之一號）及 陳媽 能（住彰化縣芳苑鄉建平村新興巷四二號）之證明書，足資佐證。另運貨司機 蘇進丁 （住台南縣佳里鎮禮化里三六三號）及 范宗德 （南投縣○○鎮○○里○○路○○○號）。渠等亦為林榕生所委託運送之司機，可證明原告確實有進貨之事實。查原告係受彰化縣稅捐稽徵處無理之處罰，為維護自己權益，證明原告確實有進貨之事實，積極尋找有利於己之證據，經四處查訪彰化地區運行，始查出林榕生所委託運送之貨運司機洪再龍及 陳媽能 ，彰化縣稅捐稽徵處無任何憑證，竟直接認定「即為原告所舉證應為其所委運」，實係臆測，有違證據法則。㈣原告有向代表禾康、倉勝兩公司之林榕生進貨，原告收受，並依法支付貨款及進項稅額。為慎重起見，原告並要求禾康、倉勝兩公司傳真其繳稅證明（即台北市營業人銷售額與稅額申報書），原告實已盡義務。縱使禾康、倉勝兩公司經查為虛設之行號，然原告已證明有進貨及確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，且禾康、倉勝兩公司並已依法報繳該稅額，則台北市稅捐處就此交易既已依法課徵營業稅，被告再就本案指為虛報進項，逕依營業稅法第五十一條第五款，改處以漏稅額八倍罰鍰，兩者顯然矛盾。三、又被告認定原告無進貨事實之理由為①禾康、倉勝公司均無銷貨事實，其負責人業經起訴等，謂原告對該兩公司並無進貨，惟查：㈠本件林榕生係以禾康公司總經理及倉勝公司經理之身分代理該兩家公司銷貨，故交付該兩公司之統一發票，原告依法收受，並支付貨款及進項稅額，原告對禾康、倉勝二公司是否虛設行號及其是否有真實進貨之事，根本不知情且亦無從查知，原告只管購買之材料是否確實交付，查本案原告既已確實收到材料，並交付工地使用，原告並無「虛報進項稅額」之故意。詎被告不僅未能舉證證明原告故意「虛報進項稅額」之事，更不能證明原告無進貨之事實，反而以禾康、倉勝兩公司均無銷貨事實及林榕生非該兩公司職員，逕而推論原告無進貨之事實，而有虛報進項稅額之事實，實嫌速斷。㈡蓋章與簽名生同等效力，且營業稅法亦無強制規定請款單上必須親自簽名，更無規定送貨單上必須有貨品過磅記錄或車號記載資料，再者，縱使林榕生並非該二公司之職員，惟林榕生係以禾康及倉勝二公司代理人之名義與原告交易，原告對禾康及倉勝二公司是否為虛設行號及林榕生是否為該二公司職員之事情不知情，縱使禾康及倉勝公司無銷貨事實，惟林榕生確實有銷貨予原告。至於林榕生使用虛設行號之發票，依法只能對禾康、倉勝公司及林榕生處罰，原告實為善意之第三人，原告已向銷貨之人交付進項稅額，仍被稅捐機關認定漏稅，實為無辜之受害者，被告僅依該兩公司為虛設，逕推論認定原告無進貨事實及虛報進項稅額應科處漏稅罰，實嫌無據，蓋禾康及倉勝兩公司是否為虛設行號，與原告是否有進貨事實並無必然之關連，原處分之推論，顯犯邏輯上之錯誤。㈢另原告與其他公司均是長期往來之客戶，該其他公司建材來源穩定，為彼此生意持續往來，不願輕易隨波逐流而哄抬價格，而且向其他公司購買之砂石並不包括運費（由原告自費另請貨運公司運送），價格自然較低，而向禾康、倉勝兩公司所購買之砂石，運費係由該兩公司自行負擔，價格包括砂石與運費，是故，其砂石之單價較高，又原告自他公司購買之砂石等建材，因他公司供應量有限，仍不敷原告使用，原告為工程之進行急欲找尋其他建材之來源，於經由朋友陳昭楠介紹而向林榕生購買建材，以應付一時之需，緊急採購價格自然較高。㈣至於被告要原告提示運費發票或收取運費支票證明，以證明有進貨之事實，根本是不可能之事，依前揭所述，原告向禾康、倉勝公司之進料價格已包含運費，原告實際上並不須另支付貨運公司運費，故被告之要求，根本昧於事實。四、被告認定原告係虛增成本無進貨事實，惟查八十一年成本率偏高之原因如下：㈠八十一年交通部開始限制大貨車載重及嚴格限制砂石車載貨之高度、長度與乘載體積，造成貨運車資及貨物價格上漲，又適逢同年濁水溪與烏溪全面禁採砂石，一時間砂石奇貨可居價格暴漲二至三倍之多，砂石來源尋找不易。㈡由原告所承包者為政府機關之工程，工程品質要求高且對竣工日期限制較重，違約金甚高，倘非在期限內完工，將致鉅額損失，因此原告為如期完工在砂石等建材嚴重缺乏及價格上漲之情形，不計成本多寡而採購導致材料成本較高。㈢又各公司所訂之工程品質各有優勢，經濟景氣有別，獲利情況亦有別，各公司虧盈之情形互異，豈有公司經營一定永保獲利而不虧損，況且公司間競爭情況不同，原告在建材上漲之惡劣環境中為維持公司經營與運作，而低價取標，獲利較低亦符常情。㈣被告以原告取自該兩公司進貨價格偏高，而否定原告有進貨事實，更是臆測與率斷，違反常理。按進貨價格高低係屬價格之認定，並不能因進貨價格偏高，就全面否定原告有進貨之事實，從前揭各項證據均足證原告確有進貨之事實，故被告以進貨價格偏高為由，而認定原告無進貨事實，與法未合。五、末查被告以存摺內現金支出時間、金額與每筆請款日期、金額均不相吻合，認定原告無法證明其有進貨之事實。惟查，㈠如前所述，原告是否故意虛報進項稅額，及原告有無進貨之事實，舉證責任在稅務機關，詎被告竟反而苛責原告負舉證責任，證明有進貨之事實，於法不合。㈡再者，原告為一營造公司，工程為數甚多，遍布各地，費用支出繁多，且公司資金來源銀行之帳戶尚有金庫之庫存現金，及向他人周轉資金或有股東代墊等資金來源管道，是故存摺內現金支出時間、金額不可能與諸付款日期、金額完全吻合，於付款日期前一天，雖日記簿現金專欄無足夠現金結存可支付材料價款，但事實上已由股東先墊付，且月底再結算調整，亦為合情合理之事。㈢另原處分以「每筆交易金額均高達四十至五十萬元左右，依其交易次數之多，及金額之大，訴稱均為現金交易顯不合理，有違常情。」顯屬任意揣測，並無確切證據。依行為時之法令，並無限制交易金額表上不得以現金支付，同時依銀行存摺上亦可看出銀行也未限制存款人不得提領壹佰萬元以上之現金，況且即使根據現行商業會計法亦只限制金額在壹佰萬元以上始不得以現金支付，由此可看出原告每筆交易四、五十萬元以現金支付依法並無不可，原處分所依據之理由顯與法未合。查被告以原告無付款資金而認定原告未向倉勝實業及禾康企業公司進料，惟原告於台灣中小企業銀行活期存款第00000000000號帳號，均有提款之記錄，謹將提款情形與支付倉勝及禾康貨款情形彙總，而由該表可逐一核對原告提款與付款情形，可證明原告確實有支付貨款之資金，因此原告向倉勝及禾康公司進貨應屬事實，請撤銷無進貨事實之處分，以符事實。六、若根據原處分之認定，將向禾康及倉勝公司之進貨全數剔除，則原告八十一年六至八月幾乎完全未購進砂石、鋼筋、紅磚等材料，根據常理不可能一年有三個月有工程在進行，（原告已補提該段期間計有十六項工程在施工中之工程日報表），卻完全不必耗用材料，因此原處分將六至八月份之進料全數認定為無進貨事實，顯與事實不合。例如根據被告查得之資料，原告八十一年度材料進料總計一八二、三九九‧八九才，而向禾康及倉勝進料計一六○、○一○‧四才，其餘二二、三八九‧四九才之木材係向其他廠商進料，若根據被告之處分，將向禾康及倉勝進料全數剔除，則原告八十一年木材材料之耗用僅二二、三八九‧四九才，根據常識及施工日報表耗用量這根本不足以完全原告所承包之工程。此原告現補提示工程日報表供勾稽。又有關鋼筋之耗用，若依原處分將向禾康及倉勝之進料一三六、三六四公斤全數剔除，則所餘進料僅一○五、九二○公斤，依原告所承包工程計算耗材，根本不足以完成所承包之工程。而紅磚部分，若依原處分將向禾康及倉勝之進料七五○、○○○塊全數剔除，則所餘進料僅一五五、一四三塊，依原告所承包工程計算之耗用，根本不足以完全工程，此如上述原告業補提示工程日報表供勾稽。綜前所述若依原處分將原告向禾康及倉勝之進料全數剔除，則原告幾乎可以憑空手就可建造工程，顯見被告之處分非常不合理，故被告認定原告無進貨之事實，根本昧於事實，懇求鈞院撤銷原處分。七、次查原告為證明八十一年五至八月份取得向禾康及倉勝公司有進貨之事證，乃逐一再訪查，林榕生下落，始查得林榕生，本名應為徐茂藤，被告未予查證，遽予駁回，有違採證法則。
原告補充理由略謂：一、依從新從輕原則，懇請改按修正後「稅務違規案件裁罰金額及倍數參考表」，按有進貨事實，從輕處罰。查營業稅法第五十一條業於八十四年八月二日修正公布，九月一日施行，其漏稅罰鍰倍數已由原五倍至二十倍修正為一倍至十倍罰鍰，被告雖依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函，將營業稅罰鍰倍數由十五倍改為八倍，惟原告既有進貨之事實，且於裁罰前已補繳稅款，依修正後之倍數參考表，應處三倍罰鍰，故原處分之複查決定處八倍罰鍰，顯然於法未合，懇請鈞院撤銷原處分，以彰法理。二、有關被告以原告成本率高達百分之九十五點三，及取得禾康及倉勝發票價格上漲，而取自他公司則無上漲情形為由，而認定原告無進貨事實，顯非事實，茲將理由補充說明如後：㈠、原告所完成之工程均經委託人驗收完工在案，因此根據完工工程去推算各項工程之各種必要材料耗用量，實務上並無困難，被告對於原告所提示由客觀公正第三者台灣區營造工程工業同業公會出具各項材料耗用證明，既不採用，亦不說明不採用之理由，而被告也無法舉證證明原告所耗用之材料耗用量，非為工程所需，因此被告一再以進貨價格偏高而否定有進貨事實，顯然亦違反法令。㈡、依營利事業所得稅查核準則第三十八條之一之規定，對於「進貨價格顯較本準則第二十二條所稱之時價為高者，如能提出正當理由，仍應依帳證核定。其未提出正當理由或證明文件者，稽徵機關應按該項時價核定其進貨成本。」，依前揭準則之規定，對於進貨價格偏高之處理，已有明文規定，而被告卻以原告進貨價格偏高，而認定原告全無進貨之事實，顯然已違反法令。㈢、若根據被告之認定，將向禾康及倉勝公司之進貨全數剔除，則原告八十一年六月至八月幾乎完全未購進砂石、鋼筋、紅磚等材料，而原告於該期間計有漢寶社區合作農場公共設施工程、校區排水溝系統工程、彰化一二三線工程、路上村農漁村社區建設工程等十幾項工程在進行施工，茲有工程日報表可資證明原告確實有耗用材料，故被告將原告六至八月份有關砂石、鋼筋、紅磚、木材之進料全部認定為無進貨事實而全數剔除，完全忽略工程進行必須耗料之事實，懇請鈞院根據已完工之工程事實，准予認定有進貨之事實。茲將理由陳述如後：⑴、例如根據被告查得之資料，原告八十一年度木材進料總計一八二、三九九‧八九才，而向禾康及倉勝進料計一六○、○一○‧四才，其餘
二二、三八九‧四九才之木材係向其他廠商進料，若根據被告之處分，將向禾康及倉勝進料全數剔除，則原告八十一年木材材料之耗用僅二二、三八九‧四九才，根本不足以完成原告所承包之工程。⑵、又有關鋼筋之耗用，若依原處分將向禾康及倉勝之進料一三六、三六四公斤全數剔除，則所餘進料僅一○五、九二○公斤，依原告所承包工程計算耗材，根本不足以完成所承包之工程。⑶、而紅磚部分，若依原處分將向禾康及倉勝之進料七五○、○○○塊全數剔除，則所餘進料僅一五五、一四三塊，依原告所承包工程計算之耗用，根本不足以完成工程。綜前所述原處分昧於工程已完工之事實，為此請將一再訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰、原告於八十一年六月至八月間取得開立不實統一發票禾康、倉勝二公司所開立不實統一發票，金額計一一、○○○、六○四元，充作進項憑證，虛報進項稅額，致逃漏營業稅，案經台北市稅捐稽徵處通報本處查獲，嗣經審理違章屬實，經查該二公司均無進、銷貨事實，為虛設行號，負責人業分別經台灣台北、板橋及台中地方法院刑事判決有案可稽，故原告未向該二公司進貨甚明。又其所提供資料不足以證明向林榕生（或本名徐茂藤）進貨，除原告於獲案後八十三年五月二日及同年八月二十三日補繳稅款外，本處以其違章事證明確，爰依裁罰時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額五五○、○三○元，科處八倍罰鍰計四、四○○、二○○元，尚無不合。二、原告事後訴稱其雖取得虛設行號發票，但其確經朋友陳昭楠介紹，向自稱禾康、倉勝二公司總經理之林榕生進貨，取具林榕生名片、陳昭楠名片、送貨單、 林君 蓋章之請款單、活期存款存摺、工程材料估計單、營繕工程結算驗收證明書、承包工程目錄、工程進料明細、單位成本分析表、營建成本分析表、台灣區營造工程工業同業公會證明書、卡車司機運貨證明書、承包彰化縣芳苑鄉公所工程完工證明書等資料影本，惟查其提供之資料並不足以證明取得系爭統一發票，確有向林榕生進貨，甚或有進貨事實，茲論述如下：１、原告稱為一時急需而經朋友介紹向林榕生進貨等語，經查原告所謂一時之需，卻於三個月內向進貨成本較高者（林榕生），購進材料多達二十七筆，實不合理，原告雖提供林榕生蓋章之請款單及公司活期存款存摺佐證，訴稱其與該兩公司總經理進貨之二十七筆交易均有現金交易，每筆金額均高達四十至五十萬元左右，依其交易次數之多及金額之大，訴稱均為現金交易實有違常情。又其存摺內現金支出之時間、金額與每筆請款之日期、金額不但均不相符合，且系爭二十七筆購料交易，日記簿之支付記錄中有十二筆，付款前一日之日記簿現金專欄尚無足夠現金結存可支付材料價款，甚至付款前一日常出現現金負結存情形，有原告八十一年六、七、八月份之日記簿結存記錄可按。原告又稱事實上已由股東墊付，月底再結算，但此與商業會計法規定日記簿按時序記錄有悖，且查原告日記簿內資金會計科目亦無銀行存款、庫存現金或向他人周轉之資金記帳資料，顯係原告之託詞，原告既無法證明其有進貨及支付貨款之事實，亦無法證實其有支付進項稅額予實際銷貨人，其既有列報系爭進項稅額之事實，自有虛報，已構成逃漏稅款，殆無置疑。２、至於原告提供之進貨單並無貨品過磅紀錄、車號記載及運費支付憑證等資料，又運貨司機洪再龍及陳媽能出示之證明書，亦乏受林榕生委運系爭貨物之直接證據（例如運貨發票或收取運費款證明），原告又訴稱本處要其提示上列運費發票或運費支付證明，根本不可能之事云云，查原告日記簿中其他費用資料亦無任何支付原告所稱向其他公司進貨不包括運費（由原告自費另請貨運公司運送），若原告有合法進貨事實，應可提供支付運費資料，因之原告該等資料均乏客觀性，委無可採。３、又原告提供工程材料估計單、營繕工程結算驗收證明書、承包工程目錄、工程進料明細．．．等資料，訴稱其確有進貨乙節，經本處分析其八十一年度營利事業所得稅申報書發現其成本率竟高達百分之九五‧三，較當年度同業利潤標準成本率百分之七十七高出甚多，又其八十一年度（違章年度）申報之營業成本，即使扣除嫌取得虛設行號發票部分之進貨成本後之成本率，仍尚高達百分之八十‧三，不僅高於當年度同業利潤標準成本率百分之七十七，亦高於其上（八十）年度申報之成本率百分之七十九‧七，由上述數字足證原告顯然係以取得虛設行號發票來虛增成本逃漏稅款，實際上無進貨事實，所提供資料乏客觀性，不足採信。４、另外原告雖訴稱成本率偏高，係因砂石等建材價格暴漲二至三倍不計成本採購之結果乙節，經本處分析其八十一年度進貨明細，發現其所謂材料價格上漲，竟僅是該二十七筆取自該二虛設公司發票之進貨價格上漲，同時間相同建材取自他公司之進貨則無上漲情形，及原告於八十三年八月三日北斗分處談話筆錄中亦供稱：「 林君祇 願收現金，且現金交易之價格比較便宜，所以現金付款。」據被告查核獲案資料，發現原告所稱付現較便宜之進貨卻比同時期向其他公司進貨成本高；其前後說詞不一，顯係事後卸責之詞，尚無可採。此由其五月三十一日向他公司購進砂石之單價係一五○或二五○元，而六月、十一、十二、十八、二十三等日向禾康公司購買砂石之單價卻是五二○元，又八月二十八日及九月一、三十日等日自他公司購買碎石單價係二四○或二五○元，而七月二十九日及八月十九、二
十七、二十九日向虛設行號禾康公司購買之碎石單價卻是七○○元，足資證明原告辯稱砂石奇貨可居價格暴漲二至三倍之多等語，實無可採。５、再者，原告自稱確向禾康、倉勝公司（無銷貨事實之虛設行號）總經理林榕生進貨，嗣後逕自推翻前供，辯稱已追查出自稱林榕生先生事實上本名應為徐茂藤等，因其既無法提供直接證據以證明確有進貨，所訴前後矛盾，自無可採。又被告並未將原告六至八月份進料全數認定為無進貨情事，而係僅將其自禾康、倉勝公司發票部分認定為無進貨事實，此有其八十一年度進貨明細可按，原告所訴顯係誤解，併予敍明。６、至原告援引八十六年度判字第二○四八號判決書，係純屬對羅技電子股份有限公司之個案判決，自不得比擬適用；又原告所提司法院釋字第三三七號解釋，按財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二之㈠所釋示：「取得虛設行號發票申報扣抵之案件，
１、無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰」，是被告依法裁罰，並無不合。四、綜上所述，禾康、倉勝公司均無進、銷貨事實，負責人業經起訴，分別經台灣台北、板橋及台中地方法院刑事判決在案，又經查證林榕生目前下落不明，且非該二公司職員，有台北市稅捐稽徵處中北分處，中南分處及財政部財稅資料中心等函可資佐證。再查原告所提供之資料亦不足以證明向林榕生抑或其他第三者進貨，所稱有進貨事實，不足採據，其列報系爭進項稅額，係屬虛報，已構成逃漏稅款，原處分依首揭規定據以科處罰鍰並無不當。原告之訴並無理由，請駁回其訴，以維稅政。被告補充答辯略謂：一、原告援引大院在八十七年度判字第一○五號判決，指出大承通運公司使用假發票抵稅，逃漏稅行為明確，但是該公司在稅處加處罰款前，已自行補繳稅款，並「承認漏稅」，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，原告既已裁罰前補繳稅款，故即使如被告所認定無進貨事實，原告既已裁罰前補繳稅款，只能處五倍罰鍰，而被告卻處原告八倍罰鍰云云，查原告所援引前揭判決中明白指出：「逃漏稅行為明確，但是該公司在稅處加處罰款前，已自行補繳稅款，並『承認漏稅』」。又依「稅務違章裁罰金額或倍數參考表」中營業稅第五十一條第五款違章情形規定：「無進貨事實者，按所漏稅額處八倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰。」原告雖補繳稅款，但至目前（提起行政訴訟）並未以「書面承認」其違章事實，因此，原告並無上列法條按五倍裁罰規定之適用。是被告依法處以八倍罰鍰，並無不合。二、原告稱依營利事業所得稅查核準則第三十八條之一規定，對於「進貨價格顯較本準則第二十二條所稱之時價為高者，如能提出正當理由，仍應依帳證核定。其未提出正當理由或證明文件者，稽徵機關應按該項時價核定其進貨成本。」並提出台灣區營造工程工業同業公會出具各項材料耗用證明聲稱其進貨成本偏高為有正當理由乙節，查原告所提出台灣區營造工程工業同業公會出具各項材料耗用證明，僅能證明其材料之耗用，並未能證明原告進貨成本偏高為正當理由，且無法解釋同期間內何以向前開二家公司進貨，比向其他廠商進貨成本高出甚多之原因。因此原告所稱，實無足採，其顯然係以取得虛設行號發票來虛增成本逃漏稅款，並無進貨之事實，其既將系爭發票列報進項稅額予以扣抵銷項稅額，自有虛報，已構成逃漏稅款，殆無置疑，為此請駁回原告之訴等語。
理由按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者」，分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。再按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應情節，分別依左列原則處理：１、取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⑴無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二之㈠釋示有案。查原告於八十一年六月至八月間，取得開立不實統一發票商號禾康公司及倉勝公司所開立之統一發票，充作進項憑證，銷售金額分別為五、五○○、三四○元及五、五○○、二六四元，合計一一、○○○、六○四元，虛報進項稅額，逃漏營業稅，違反營業稅法之規定，案經台北市稅捐稽徵處通報被告查獲，嗣經審理違章成立，除補徵營業稅（原告分別於八十三年五月二十二日及八十三年八月二十三日補繳）外，並按所漏稅額五五○、○三○元處以十五倍罰鍰計八、二五○、四○○元，原告申經復查結果，被告以原告事後雖檢附禾康、倉勝二公司總經理林榕生、介紹人陳昭楠名片、送貨單、林君蓋章之請款單、活期存款存摺、工程材料估計單、營繕工程結算驗收證明書、承包工程目錄、工程進料明細、單位成本分析表、營建成本分析表等資料，主張伊確經朋友陳昭楠介紹向自稱禾康、倉勝等公司總經理之林榕生進貨，惟經查該二公司均無銷貨事實，負責人業經起訴，分別有台灣板橋及台中地方法院檢察署檢察官起訴書可稽；又經查證林榕生目前下落不明，且非該二公司職員，有台北市稅捐稽徵處中北分處、中南分處及財政部財稅資料中心等函可資佐證，原告稱有進貨事實，不足採據。另原告申稱全部貨款均以現金支付，並提供其活期存摺佐證，惟其存摺內現金支出時間、金額與每筆請款日期、金額均不相脗合；且系爭二十七筆購料交易，日記簿之支付記錄中有十二筆，付款前一日之日記簿現金專欄尚無足夠現金結存可支付材料價款，甚至付款前一日常出現現金負結存之情形，有原告六、七、八月份之日記簿結存記錄可按，原告既無法證明其有進貨及支付貨款之事實，亦無法證明其有支付進項稅額予實際銷貨人，其列報系爭進項稅額，係屬虛報，已構成逃漏稅款，乃未准變更。揆諸首揭規定及說明，洵非無據。原告起訴為前開主張，惟查原告對禾康及倉勝公司為虛設行號而無銷貨事實，不予爭執，次就其八十一年度進貨明細，發現其所謂材料價格上漲，竟僅是該二十七筆取自該二虛設公司發票之進貨價格上漲，同時間相同建材取自他公司之進貨則無上漲情形，此由其五月三十一日向他公司購買砂石之單價係一五○元或二五○元，而六月六、十一、十二、十八、二十三等日向禾康公司購買砂石之單價卻是五二○元；又八月二十八日及九月一、三十一日等日自他公司購買碎石單價係二四○元或二五○元，而七月二十九日及八月十九、二十七、二十九日向虛設行號禾康公司購買之碎石單價卻是七○○元，足以證明其成本率偏高。又，原告雖提供林榕生蓋章之請款單及公司活期存款存摺佐證，原告謂其與該兩公司林榕生負責之二十七筆交易均為現金交易，惟經查該每筆交易金額均高達四十至五十萬元左右，惟其多次交易且金額甚大，竟均以現金交易，顯違常情。經查原告之資金會計科目祇有現金，並無銀行存款或庫存現金科目，其若有其他庫存現金或向他人周轉之資金，只要是公司之資金，金額均應記錄在現金專欄中，所稱貨款由股東先墊付，有違常情，應不足採。至林榕生並非該二公司職員，該二公司均無進銷貨事實，該公司負責人業經起訴，有台灣台中、板橋地方法院檢察署檢察官起訴書附案可稽，復經台灣台北、板橋、台中地方法院刑事判決有案，其中台灣台北地方法院八十五年度訴字第七五四號刑事判決事實欄亦明揭禾康公司負責人與林榕生共同基於幫助他人逃漏稅捐及販賣圖利之概括犯意，自八十年五月十日起至八十一年十月二日止購買統一發票販售予豐松等公司（本件取得發票期間為八十一年六月至八月）無訛。原告迭稱其係營建公司，八十一、八十二年承包工程均為包工包料，缺少材料工程無法進行云云，惟查被告謂：「本處並未將原告六至八月份進料全數認定為無進貨事實，而係僅將取得禾康及倉勝公司發票部分認定無進貨事實。」況被告亦係根據原告營利事業所得稅申報資料、貨款支付情形等，分析本件系爭發票之取得究有無進貨事實，足證即使該年度有進貨，亦屬與本件無關之進貨。至所提供工程材料估計單、營繕工程結算驗收證明書、承包工程目錄、工程進料明細等則經被告分析其八十一年度營利事業所得稅申報書發現其成本率竟高達百分之九十五點三，較當年度同業利潤標準成本率百分之七十七高出甚多，又其八十一年度申報之營業成本即使扣除其嫌取得虛設行號發票部分之進貨成本後之成本率仍高達百分之八十點三，不僅高於當年度同業利潤標準成本率百分之七十七，亦高於其八十年度申報之成本率百分之七十九點七，又所提進貨單並無貨品過磅紀錄或車號記載資料，運貨司機洪再龍及陳媽能出示之證明書，亦乏受林榕生委運系爭進貨之直接證據（例如運費發票或收取運費支票證明），再原告雖主張其經取具當時介紹人陳昭楠說明書，證實林榕生本名應為徐茂藤，惟經查原告先則提供林榕生之名片及蓋章之請款單等，自稱確向禾康、倉勝公司（無銷貨事實之虛設行號）總經理林榕生進貨，嗣又謂「林榕生」即「徐茂藤」，惟所提供之資料尚不足證明其確有向林榕生（或徐茂藤）進貨之事實，其前後說詞不一，自難採信。末查原告雖已補繳稅款，惟原告並未以書面承認違章事實，顯與前揭參考表所定處五倍罰鍰情形不符。從而本件原處分以原告無進貨事實，乃依首揭規定除追繳其稅款外並改按所漏稅額處八倍罰鍰計四、四○○、二○○元，核無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告之訴為無理由，應予駁回。本件事實已臻明確，原告請求為言詞辯論，核非必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年五月二十八日
行政法院第四庭
審判長評事 曾隆興
評事沈水元評事 吳仁 評事 吳錦龍 評事 林家惠 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十七年五月二十九日