裁判字號：最高行政法院104年裁字第1527號裁定
裁判日期：民國104年09月18日
裁判案由：地價稅
最高行政法院裁定
104年度裁字第1527號上訴人 張旭芬 訴訟代理人 何方婷 律師被上訴人屏東縣政府稅務局代表人 程俊 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國104年6月4日高雄高等行政法院104年度訴字第31號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人所有坐落屏東縣○○鎮○○段148、190、191、275、
300、330、331、331-1、331-2、332、338、341、342、343、347、348、349、350-1、350-3、350-4、350-5、351、47
8、826、936、937、938、957、960、960-1、996地號等31筆土地（下稱系爭土地），經編定為大鵬灣國家公園風景特定區遊憩區，因不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，被上訴人所屬東港分局於102年地價稅開徵，核定102年系爭土地應納稅額為新臺幣（下同）1,500,747元。上訴人於接獲102年繳款書時對東港分局核定稅額表示不服，申請復查，經被上訴人以103年7月21日屏稅法字第1030220898號復查決定變更為1,497,856元。上訴人猶表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）土地稅法上之地價稅非屬目的稅，其稅賦之課徵不應有特定政策考量或特別因素涉入其中，始能維持租稅中立性原則之要求，然被上訴人所為課徵地價稅處分，已違反租稅中立原則，原判決認定被上訴人之處分符合法令而未違反租稅法律主義，顯有適用法規不當之違法。（二）原判決逕以上訴人欠缺養殖登記證，而率認被上訴人對系爭土地課徵地價稅並無違誤，卻忽略土地稅法上「究應課徵地價稅或田賦」與「是否取得陸上魚塭養殖登記證」間，於立法政策、制度考量及公益要求等皆有所不同，應不得連結而定其稅法上效果，且原判決未依職權調查上開情事，顯有錯誤適用土地稅法第22條、違反不當連結禁止原則、不備理由等違法。（三）地價稅屬週期稅，應逐年認定是否符合土地稅法第22條之要件，並不受前案之拘束，原判決以系爭土地應課徵地價稅之部分，已分別受確定判決爭點效或行政處分構成要件效力之拘束，上訴人及原審法院不得為相反之主張或判斷等語，顯有不適用法規、適用不當之違法等語。
四、惟查原判決已敘明：（一）系爭土地（31筆）其中大鵬段14
8、275、300、330、331、331-1、331-2、332、338、341、
342、343、347、348、349、350-1、350-3、350-4、350-5、351、478、826、936、937、938、957、960、996地號等28筆，自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅之部分，經原審法院102年度訴字第394號判決、本院103年度裁字第1313號裁定駁回確定在案，上開土地是否符合土地稅法第22條第1項但書規定課徵田賦，業已經原審法院為言詞辯論程序，並作成不符合土地稅法第22條第1項但書規定之判斷，應有爭點效理論之適用；又系爭土地（31筆）其中190、191地號2筆，自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅處分，上訴人既未提起訴願，應有構成要件效力之適用。又大鵬段960地號於102年7月23日分割出大鵬段960-1地號，960-1地號於復查決定時已改按公共設施保留地稅率課徵地價稅。（二）土地縱符合土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款、4款規定之要件，倘非依使用管制規定「合法」供農業使用（含供養殖使用等），亦屬違法使用；依漁業法第69條第1項授權訂定之屏東縣養殖登記管理規則（91年12月30日發布實施）、行政院農業委員會89年12月30日公布實施之陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（已於97年5月21日廢止）及83年7月9日公布實施之臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（已於90年9月1日廢止）等規定，上訴人未取得陸上魚塭養殖漁業登記證即作漁塭養殖漁業使用，其土地利用即非「合法」供農業使用；系爭土地於90年11月2日經發布「擬定大鵬灣風景特定區計畫」前，縱「屏東縣養殖漁業規則」未公布實施，系爭土地所有權人或使用人仍得依「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」及「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」規定，向主管機關申准作養殖使用，惟系爭土地從未依法申請核准取得陸上魚塭養殖漁業登記證，即作養殖使用迄今，即屬違法使用，該土地仍應課徵地價稅而非田賦，核與屏東縣養殖漁業規則發布時間在系爭土地經都市計畫使用分區變更為「遊憩區」之前後無關；被上訴人依屏東縣政府102年9月25日會議記錄結論，依所有權人土地取得時間、取得原因之個案差異事實而為不同之判斷，並無違反平等原則；上訴人未向屏東縣政府申准核發養殖漁業登記證，而於屏東縣轄區土地上設置魚塭，其土地利用即非「合法」供農業使用，上訴人自不得主張「不法之平等」，要求行政機關重複作成違法行政處分；系爭土地於90年11月2日變更編定為大鵬灣遊憩區，即已不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，惟被上訴人於91年至101年期就系爭土地仍繼續課徵田賦，縱有信賴保護原則之適用，亦屬該違法授益行政處分（即課徵田賦處分）得否撤銷、撤銷後應給予信賴補償之問題，亦無違反租稅法定原則、不當連結禁止原則及租稅中立原則等要求等語，已詳述其判斷之依據及得心證之理由。經核上訴理由，無非重述其於原審所提出而為原判決所不採之主張，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國104年9月18日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官吳慧娟法官黃淑玲法官鄭小康法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國104年9月18日
書記官伍榮陞