裁判字號：臺北高等行政法院94年簡字第882號判決
裁判日期：民國95年06月30日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度簡字第00882號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月27日台財訴字第09400383630號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，經被告核定其當年度綜合所得總額為新臺幣（下同）476,333元，淨額為0元，應納稅額0元，投資抵減稅額0元，扣繳稅額及可扣抵稅額17,564元，應退稅額17,564元，其中申報之「長榮航空科技股份有限公司」及「新寶科技股份有限公司」以及「鑫成科技股份有限公司」（以下分別簡稱為長榮公司、新寶公司、鑫成公司）等投資抵減稅額部份，因原告自認其已於88年被課徵營利所得之稅額而分別留有尚未實際抵減之重要事業投資抵減稅額為6,000元、11,690元、及9,612元，合計共27,302元，原告就此向被告所屬文山稽徵所申請應於92年度即促進產業升級條例第8條第1項第2款但書規定之最後年度予以全部退稅。經該所以原告92年度綜合所得稅應繳納稅額為0，並不適用前款規定而否准其退稅申請，原告申經被告復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈求判決駁回原告之訴。
⒉訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：兩造主要爭執在：原告92年度綜合所得稅是否得依促進產業升級條例第8條第1項規定抵減稅額，申請退稅？㈠原告主張之理由：
⒈查行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，另行政機關
就該管行政程序，應於當事人「有利」及「不利」之情形一律注意，而行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。行政程序法第4、9、10條定有明文。
⒉本件訴願決定機關所稱：「又其既非已繳或已扣繳稅額」
，如無稅額可供抵減，自無投資抵減稅額之適用。上開所述與事實不符，本件長榮等三公司之股票於出賣時已課徵千分之三之證券交易稅，故不應以「既非已繳或已扣稅額」之述論而否定已繳完稅之事實。又被告就長榮公司於88、89、及91等三年度所列出股東投資抵減稅額表，認定原告每年度均抵減2,000元，然實質上「均無抵扣」，僅以虛列之格式自稱該三年度已各抵減2,000元，但卻不知其抵扣於何處？原告均未蒙其通知！請被告舉證上開長榮公司該三年度之各項抵扣確實抵扣於何處？以實其說！（新寶公司、鑫成公司亦同）。而被告竟謂原告重複加計並遞予維持，顯未盡調察證據之能事，洵難謂合法。
⒊原告88年度應繳之個人綜合所得稅額為1,666元、89年度
為2,844元，上揭二項總計為4,410元整，嗣被告於事後寄來乙紙87年統一補發繳款書，原告遂於89年9月14日繳清前揭稅款。依上所陳，原告88、89年度之應繳綜合所得稅既為4,410元，為何被告機關於於原告申報綜合所得稅並於該年度得抵減「50％」時置若罔聞，嗣竟再發函通原告88年度須再補繳747元。是則「該抵減時，未予抵減」，嗣再虛列其已於88、89、91等三年度長榮公司等三公司已分別已抵扣稅額之數字，自行濫芋充數，其上開金額抵扣何處？原告深感莫名？本件被告數字舉證欠詳，殊有不當，訴願決定機關遞予維持，自難謂與法無違。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及第2項所明定。次按「為鼓勵對經濟發展重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有3年以上者，得依下列規定抵減當年度應納之營利事業所得稅額或綜合所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之……二、個人以其取得該股票之價款10％限度內，抵減應納之綜合所得稅額；其每一年度之抵減金額，以不超過該個人當年度應納綜合所得稅額50％為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」復為行為時促進產業升級條例第8條第1項所明定。
⒉本件原告於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，以其配偶
所持有長榮公司、新寶公司、鑫成公司之重要投資事業股東投資抵減稅額餘額表（以下簡稱投資抵減餘額表），自行列報其當年度之投資抵減稅額計27,302元，並加計其當年度之全部扣繳稅額及可扣抵稅額計17,974元，申報當年度之應退還稅額為45,276元；案經被告所屬文山稽徵所核定原告當年度綜合所得總額為476,333元，淨額為0元，應納稅額0元，投資抵減稅額0元，扣繳稅額及可扣抵稅額17,564元，應退稅額17,564元。
⒊按個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發
行之記名股票，持有3年以上者，得依規定「抵減」其當年度「應納之綜合所得稅額」，當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之，此觀首揭促進產業升級條例第8條第1項規定即明。則其立法意旨乃是以「投資抵減稅額」方式使個人當年度「應納」之綜合所得稅額之減少，其與伴隨各類所得所含之扣繳稅額或可扣抵稅額不同；蓋「投資抵減稅額」僅得在各該5年度內遞次抵減「應納稅額」，依該法同條項第2款規定，其每1年度之抵減金額，不得超過該個人當年度「應納綜合所得稅額」之半數，至最後（第5）年度抵減金額，既不受「半數」之限制，即最多得「全數」抵減最後（第5）年度之「應納綜合所得稅額」，並不發生退還「投資抵減稅額」之問題；而「扣繳稅額」及「可扣抵稅額」為該個人所得年度之各類所得所含之稅額，依首揭所得稅法第71條第1項及第2項規定，得於辦理所得年度結算申報時自其全年應納稅額「減除」，以計算其所得年度應繳納之稅額，或申請退還所得年度未減除之「扣繳稅額及可扣抵稅額」。經查，原告提示之投資抵減餘額表影本計3紙，其原始認股或應募人均為原告之配偶 鄧秀如君 ，其發行股票事業單位分別為長榮公司、新寶公司、鑫成公司，其核准稽徵機關為財政部台灣省北區國稅局，核准文號分別為00000000、00000000、00000000，自88年度起始核定投資抵減稅額分別為2,000元、5,250元、3,204元；除原告91年度綜合所得稅核定以新寶公司之投資抵減餘額表抵減當年度應納稅額4,060元（原申報核定退還扣繳稅額及可扣抵稅額23,227元，嗣因當年度核定應納稅額為8,120元，被告主動以新寶公司之投資抵減餘額抵減當年度應納稅額之50％即4,060元，原告已於93年3月3日兌領被告核定退稅4,060元）外，餘無抵減紀錄，並經被告所屬文山稽徵所於93年4月15日核發截至91年度止之投資抵減餘額表，則原告於最後（92）年度抵減餘額計6,394元【計算式：2,000＋（5,250－4,060）＋3,204＝6,394】。
⒋次查，原告於辦理92年度綜合所得稅結算申報時，自行申
報其當年度之應納稅額為0元，卻又誤將各該公司之投資抵減餘額表所載之「本年度抵減餘額」分別重複加計為6,000元、11,690元、9,612元（即各抵減紀錄欄之88、89、91年度抵減餘額數合計之金額），而填報92年度投資抵減稅額計為27,302元，併同全部扣繳稅額及可扣抵稅額，申請退還稅額。姑且不論原告未依「上年度尚未抵減稅額」即2,000元、1,190元、3,204元之合計數6,394元，作為申報抵減92年應納之綜合所得稅額，而以重複加計「本年度抵減餘額」之金額，致將最後（92）年度抵減餘額6,394元誤計為27,302元，併同其自行列報之全部扣繳稅額及可扣抵稅額計17,974元，申報應退還稅額45,276元；原告92年度之應納稅額既為0元，自無從抵減當（92）年度之應納稅額，縱使最後（92）年度抵減金額不受當年度應納綜合所得稅額50％之限制，而得以抵減其當年度應納綜合所得稅額之全部，亦無法改變原告當年度應納稅額為0元之事實，原告自認「投資抵減稅額」於最後年度得以全數退還，純屬誤解法令，核無足採。又投資抵減稅額，係個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有3年以上者，給予抵減個人應納之綜合所得稅額之優惠，尚非原告所稱「原已課徵且尚未抵減之稅額」，且原告誤解投資抵減稅額為已被課徵之證券交易稅，而執意應退還已課徵之稅款，甚且曲解法律文義；惟本件抵減應納之綜合所得稅額，乃法律明文規定，並無類推解釋之問題，亦與行政裁量無涉。
⒌被告並未指稱原告已於88、89、91年度分別以長榮公司、
新寶公司、鑫成公司之投資抵減餘額表，分別扣抵稅額2,000元、2,000元、2,000元及5,250元、5,250元、5,250元及3,204元、3,204元、3,204元之情事，完全係原告自己誤解投資抵減餘額表所載內容「本年度抵減『餘額』」，於經被告復查決定指其重複加計而虛增投資抵減稅額後，復於本訴訟改稱被告已於88、89、91年度分別扣抵稅額，此乃原告恣意不實之指摘，被告自無須負舉證責任。另原告87年度綜合所得稅經被告所屬文山稽徵所核定應補稅額10,421元，因原告88年度綜合所得稅結算申報初查核定應退稅款6,012元，經原核定抵欠87年度應補稅額10,421元後，故僅核定發單補徵87年度稅額4,409元（＝10,421－6,012；原告已繳納）；嗣經被告所屬文山稽徵所核定發現原告88年度應納稅額為0元，其得抵減之投資抵減稅額為當年度應納綜合所得稅額50％即0元（＝0×50％），故將原初查核定88年度退稅抵欠87年度之應補稅額5,250元部分核定補徵（即88年度應補徵稅額為5,250元），惟原告89年度綜合所得稅結算申報初查核定應退稅款3,584元，遂再核定抵欠88年度應補稅額5,250元後，致應補徵88年度稅額僅1,666元（＝5,250－3,584），但查原告90年度綜合所得稅結算申報經核定應納稅額為0元，應退稅款為919元（扣繳稅額及可扣抵稅額），經原核定抵欠88年度應補徵稅額1,666元後，故僅核定發單補徵88年度稅額747元（＝1,666－919；原告已於92年1月8日繳納）；嗣經被告所屬文山稽徵所核定發現原告89年度應納稅額為0元，其得抵減之投資抵減稅額為當年度應納綜合所得稅額50％即0元（＝0×50％），故將原初查核定89年度退稅抵欠88年度之應補稅額2,844元部分（不含扣繳稅額及可扣抵稅額740元）核定補徵（即89年度應補徵稅額為2,844元）…，故原告係因88、89年度結算申報之應納稅額為0元，則其得抵減之投資抵減稅額應為0元，故僅得結算申報退還「扣繳稅額及可扣抵稅額」，惟原告自行申報扣抵「投資抵減稅額」併同「扣繳稅額及可扣抵稅額」申報退稅，致造成前開退稅抵欠錯誤而須補徵稅款之情形，原告亦顯有誤解，併予說明。
⒍綜上所述，被告核定原告92年度綜合所得稅之應納稅額為
0元，則其當年度得抵減應納之綜合所得稅額為0元，即核定當年度之投資抵減稅額為0元，徵諸首揭規定，並無違誤。
理由
一、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」及「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」分別為行為時所得稅法第71條第1項及第2項所明定。次按「為鼓勵對經濟發展重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有3年以上者，得依下列規定抵減當年度應納之營利事業所得稅額或綜合所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之．．．個人以其取得該股票之價款10％限度內，抵減應納之綜合所得稅額；其每一年度之抵減金額，以不超過該個人當年度應納綜合所得稅額50％為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」亦為行為時促進產業升級條例第8條第1項所明定。
二、查原告92年度綜合所得稅結算申報，經被告核定其當年度綜合所得總額為476,333元，淨額為0元，應納稅額0元，投資抵減稅額0元，扣繳稅額及可扣抵稅額17,564元，應退稅額17,564元，其中申報之長榮公司、新寶公司、鑫成公司等投資抵減稅額部份，因原告自認其已於88年被課徵營利所得之稅額而分別留有尚未實際抵減之重要事業投資抵減稅額為6,000元、11,690元、及9,612元，合計共27,302元，原告就此向被告所屬文山稽徵所申請應於92年度即促進產業升級條例第8條第1項第2款但書規定之最後年度予以全部退稅。經該所以原告92年度綜合所得稅應繳納稅額為0，並不適用前款規定而否准其退稅申請，原告申經被告復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂提起本件提起行政訴訟之事實，有原告92年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、被告對原告綜合所得稅87、88及89年度核定通知書、股東投資減稅餘額表、被告退稅抵欠資料、復查申請書及訴願書等各附原處分卷足稽，堪認為真實。
兩造主要爭執在：原告92年度綜合所得稅是否得依促進產業升級條例第8條第1項規定抵減稅額，申請退稅？
三、經查：㈠按個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行
之記名股票，持有3年以上者，得依規定「抵減」其當年度「應納之綜合所得稅額」，當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之，為首揭促進產業升級條例第8條第1項所規定。考其立法意旨，是以「投資抵減稅額」方式使個人當年度「應納」之綜合所得稅額得予減少，此與各類所得所含之扣繳稅額或可扣抵稅額不同，蓋「投資抵減稅額」僅得在各該5年度內遞次抵減「應納稅額」，依該法同條項第2款規定，其每1年度之抵減金額，不得超過該個人當年度「應納綜合所得稅額」之半數，至最後（第5）年度抵減金額，既不受「半數」之限制，即最多得「全數」抵減最後（第5）年度之「應納綜合所得稅額」，並不發生退還「投資抵減稅額」之問題。至於「扣繳稅額」及「可扣抵稅額」則為個人所得年度之各類所得所含之稅額，依前揭所得稅法第71條第
1項及第2項規定，得於辦理所得年度結算申報時自其全年應納稅額「減除」，以計算其所得年度應繳納之稅額，或申請退還所得年度未減除之「扣繳稅額及可扣抵稅額」。原告主張依促進產業升級條例第8條第1項之規定，「投資抵減稅額」，應係可以退稅等云，並無依據。
㈡查原告主張之投資抵減，其原始認股或應募人均為其配偶鄧
秀如君，其發行股票事業單位分別為長榮公司、新寶公司及鑫成公司，其核准稽徵機關為財政部台灣省北區國稅局，核准文號分別為00000000、00000000及00000000，並自88年度起核定投資抵減稅額分別為2,000元、5,250元及3,204元，有原告提示之投資抵減餘額表影本計3紙附原處分卷足查，其中除原告91年度綜合所得稅核定以新寶公司之投資抵減餘額表，抵減當年度應納稅額4,060元（原申報核定退還扣繳稅額及可扣抵稅額23,227元，嗣因當年度核定應納稅額為8,120元，被告主動以新寶公司之投資抵減餘額抵減當年度應納稅額之50％即4,060元，原告已於93年3月3日兌領被告核定退稅4,060元）外，其餘並無抵減紀錄，復經被告所屬文山稽徵所於93年4月15日核發截至91年度止之投資抵減餘額表，則原告於92年度抵減餘額計6,394元{計算式：
2,000＋（5,250－4,060）＋3,204＝6,394}。
㈢次查原告92年度之應納稅額既為0元，依前開㈠之說明，即
投資抵減稅額，係個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有3年以上者，給予抵減個人應納之綜合所得稅額之優惠，尚非原告所稱「原已課徵且尚未抵減之稅額」，自無從抵減當（92）年度之應納稅額，縱使最後（92）年度抵減金額不受當年度應納綜合所得稅額50％之限制，而得以抵減其當年度應納綜合所得稅額之全部，亦無法變更原告當年度應納稅額為0元之事實。原告自認「投資抵減稅額」於最後年度得以全數退還，容有誤解法令，無足採取。
㈣原告另訴稱本件長榮等三公司之股票於出賣時已課徵千分之
三之證券交易稅，故不應以「既非已繳或已扣稅額」之述論而否定已繳完稅之事實等云。惟促進產業升級條例第8條第
1項業已明定，其抵減之適用客體為「抵減當年度應納之營利事業所得稅額或綜合所得稅額」，即須有與事業或個人所得所滋生之稅負始有該條抵減之適用，尚與證券交易稅無涉，自不得以業已繳交證券交易稅即得為個人綜合所得稅之抵減，對此，原告亦有誤解法令情形。另原告87年度綜合所得稅經被告所屬文山稽徵所核定應補稅額10,421元，惟因原告
88年度綜合所得稅結算申報初查核定應退稅款6,012元，經原核定抵欠87年度應補稅額10,421元後，僅核定發單補徵87年度稅額4,409元（10,421－6,012＝4,409；原告業已繳納）；嗣經被告所屬文山稽徵所發現原告88年度應納稅額為0元，其得抵減之投資抵減稅額為0×50％＝0元，即將原初查核定88年度退稅抵欠87年度之應補稅額5,250元部分核定補徵。但因原告89年度綜合所得稅結算申報初查核定應退稅款3,584元，遂再核定抵欠88年度應補稅額5,250元後，原告實際應補徵88年度稅額僅為1,666元（5,250－3,584＝1,666）。又原告90年度綜合所得稅結算申報經核定應納稅額為0元，應退稅款為919元（扣繳稅額及可扣抵稅額），經原核定抵欠88年度應補徵稅額1,666元後，僅核定發單補徵88年度稅額為747元（1,666－919＝747；原告業於92年1月8日繳納）。嗣再經被告所屬文山稽徵所核定發現原告89年度應納稅額為0元，其得抵減之投資抵減稅額為當年度應納綜合所得稅額亦為0×50％＝0元，故再將原初查核定89年度退稅抵欠88年度之應補稅額2,844元部分（不含扣繳稅額及可扣抵稅額740元）核定補徵（即89年度應補徵稅額為2,844元）。原告主張其因投資抵減而有退稅理由等云，難謂可採。
四、綜上，原告所訴，委無足採，從而被告引據首揭規定，以原告92年度綜合所得稅應繳納稅額為0，並不適用前款規定而否准其退稅申請，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、236條、第233條第1項，判決如主文。
中華民國95年6月30日
第六庭法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本裁定送達後10日內向本院提出抗告狀（須按他造人數附繕本），並經最高行政法院許可後方得抗告。
中華民國95年6月30日
書記官蔡逸萱