裁判字號：最高行政法院96年判字第188號判決
裁判日期：民國96年01月31日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
96年度判字第00188號再審原告甲○○
乙○○丁○○○丙○○共同訴訟代理人 鄭勵堅 律師再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人戊○○
送達代收上列當事人間因贈與稅事件，再審原告對於中華民國93年12月30日本院93年度判字第1709號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、本件再審原告等之父親 蔡華芎 生前於民國（下同）83年5月5日將所有坐落新竹縣○○鄉○○○段三叉凸小段113-1地號等17筆農地（下稱系爭土地）贈與再審原告甲○○，申請依遺產及贈與稅法第20條規定免予課徵贈與稅，案經再審被告核准不計入贈與總額，並予列管五年，嗣於列管期間內，經再審被告所屬竹東稽徵所於88年4月2日派員實地勘查結果，發現系爭土地中之553地號土地未繼續經營農業生產，復因蔡華芎業已死亡，再審被告乃就全部贈與土地對蔡華芎之繼承人甲○○、乙○○等5人追繳贈與稅新台幣（下同）13,881,668元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院91年度訴字第1041號判決撤銷原處分及訴願決定，再審被告提起上訴，經本院93年度判字第1709號判決，原判決廢棄，自為判決駁回再審原告在原審之訴；並經臺北高等行政法院通知全案於93年12月30日判決確定。再審原告不服，遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起再審之訴。
二、再審原告之再審起訴意旨略謂：㈠系爭土地於85年5月5日，由再審原告等之父親蔡華芎生贈與再審原告甲○○後，其中之553地號土地部分發生崩塌，由新竹縣寶山鄉公所為防止土石流，在該處建立擋土牆（駁坎），再審原告未申請農舍執照，即在該擋土牆上方建築147平方公尺之房屋一棟，並於88年8月間將該地分割為553之4地號等情，為兩造所不爭，並經臺北高等行政法院受命法官履勘現場勘驗屬實，復經該院函請新竹縣竹東地政事務所至現場測量，有該所複丈成果圖附在原審卷可稽。又再審原告所建築之房屋為鋼筋水泥房屋，面積雖達147平方公尺，應係作一年一次採收之倉儲使用，再審被告認其違反農業使用，應有不當；縱使本件再審原告非作農業使用之土地，亦僅為分割前之553地號土地，不及其他土地，亦至為顯然。㈡再審被告就系爭17筆農地均課徵贈與稅，其理由無非係依據財政部78年8月3日台財稅第000000000號函解釋之意旨，就系爭贈與之17筆農地，全數課徵贈與稅。惟行為時農業發展條例第31條規定，乃係指遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，計算其遺產價值時應扣除其土地價值之全數而言，並非規定遺產中之農業用地於繼承發生前或繼承後有部分農地不作農業使用者，即對繼續經營農業生產部分亦不得扣除其土地價值之全數，故在解釋上除該未作農業使用部分外，其餘作農業使用部分仍准於遺產中扣除其總額核定遺產稅，財政部71年8月19日台財稅第36198號函稱：「被繼承人吳XX所遺七筆『旱』地目土地，既於繼承事實發生前，已供建築用，即不得適用遺產及贈與稅法第17條第1項第5款辦理，其餘『原』地目四筆及『田』地目二筆，既係由繼承人吳XX一人繼承，且繼續經營農業生產，應可依前述法條但書規定，扣除其土地價值之全數，免徵遺產稅。」即闡釋斯旨。從而，繼承人於繼承後五年內有不從事農業生產情事，應追繳稅賦者，自應以該不從事農業生產之土地為限。又財政部78年8月3日台財稅第000000000號函釋：「依農業發展條例第31條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅額。」應認係指每一筆農地之部分面積未繼續經營農業生產，應就該筆農地之全部原免稅額予以追繳而言，不及於同時繼承，尚在繼續經營農業生產之他筆土地（最高行政法院90年度判字第1931號判決參照）。否則如受贈人僅因一筆土地之部分面積未繼續經營農業生產，有加以追繳應納遺產稅或贈與稅額之必要，即使其他筆不相干且有繼續經營農業生產之土地，亦須追繳遺產稅或贈與，與納稅義務人所繼承或承受之多筆農業用地，全數未繼續經營農業生產之情形，做相同之處理（即亦就全部免稅土地追繳應納稅額），顯與實質課稅原則、實質平等原則及比例原則有違，自難加以適用。本件再審被告既認定再審原告僅就分割前553地號土，始有不繼續經營農業生產之事實，他筆贈與之土地並無不繼續經營農業生產之事實，揆諸首揭說明，其得追繳應納稅額者，應僅限於系爭553地號土地，乃原處分連同其他現仍繼續作農業使用之土地，均追繳贈與稅，即嫌無據。㈢綜上所述，再審被告對再審原告等追繳一千三百餘萬元之贈與稅，所有17筆地之實際總價值上不及此，追繳不成比例，且若真有違反農業使用，亦僅僅再審原告甲○○一人而已，因其他再審原告突遭懲罰，實屬無辜云云，求為廢棄原判決。
三、再審被告之再審答辯意旨略謂：㈠原審原告之父蔡華芎生前於82年5月5日將所有17筆農地贈與原審原告甲○○，申請依遺產及贈與稅法第20條第5款規定免徵贈與稅，並言明繼續經營農業生產，經再審被告核准不計入贈與總額。系爭農地關於有無不繼續經營農業生產情事及其法律效果，即應適用上述行為時法條之規定，其與行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之規定情形顯然不同，原審原告援引財政部7I年8月I9日台財稅第36198號函釋係關於遺產及贈與稅法第17條第1項第5款（現行法第6款）遺產稅扣除額規定所為函釋，與本件贈與稅事件因法律評價上之事務本質不同，自不得比附援引。又行為時農業發展條例第1條明示，為加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準而制定本條例，為達成此目的，乃有積極獎勵從事擴大規模農業生產及消極禁止農地細分及移轉為共有之政策，同條例第26條第1項及第30條首段亦有明文，另行為時農業發展條例第3I條及遺產及贈與稅法第20條第5款之規定，即為獎勵輔導家庭農場繼續其經營規模之具體方法。是就上開各法條綜合觀之，可知行為時農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第20條第5款，其立法意旨係為建立「家庭農場」由1人承受制度，除避免每宗土地細分外，並突破擴大農場經營規模之障礙，是依上開獎勵規定而免徵贈與稅之「家庭農場用地」，嗣後如有部分未繼續經營農業生產時，即已改變農場經營規模，與當初免徵贈與稅之獎勵旨意不符，其未能於法定5年期間持續符合免徵贈與稅之要件，自應追繳原免徵之全部贈與稅，故行為時農業發展條例第31條但書規定「應追繳應納稅賦」，係指追繳原免徵之全部稅賦而言，其理甚明。又贈與土地本應課徵贈與稅，未繼續經營農業生產者，應就已全數免稅之農地補徵應納稅款，只是取消租稅之獎勵措施（因已不合獎勵目的）回復至遺產及贈與稅法之一般性規定而已。本件系爭土地於再審原告受贈後，列管期間，再審被告會同寶山鄉公所複勘發現部分未繼續經營農業生產之事實，嗣再審原告提起行政訴訟後，再次現場履勘，亦證實再審原告已變更用途，違反農業使用，原審判決均已就再審原告主張及所提證據與履勘結果如何不足採詳為論斷，再審原告自無理由，原確定判決援引首揭規定，並無再審原告所主張適用法規顯有錯誤之再審事由，請予駁回。
四、本院經查：按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。
而所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。本件原判決係以關於系爭農地之贈與時符合行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定免予計入贈與總額核課贈與稅，惟被上訴人受贈後部分農地（即前揭553地號土地）繼續經營農業生產不滿5年之事實已予以認定。惟被上訴人之被繼承人蔡華芎依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定而免徵系爭土地之贈與稅，實因家庭農場之農業用地全部由一人受贈而不細分，不破壞家庭農場經營生產，符合免徵贈與稅之要件所致，若受贈後5年期間內該家庭農場之農業用地不繼續經營生產，即與獎勵家庭農場之農業用地，由一人受贈而繼續經營農業生產之要件不符，不得再享受免徵贈與稅之優惠。再者，贈與行為時家庭農場之農業用地若有部分未繼續經營農業生產者，依行為時遺產及贈與稅法第20條第5款規定即全部不能免徵贈與稅，亦即不能剔除該部分而主張其餘部分仍應免徵贈與稅；而贈與後，若有部分未繼續經營農業生產者，卻能剔除該部分而其餘部分仍得享繼續有免徵贈與稅之獎勵，與租稅公平原則有違，並非立法獎勵之意旨。則本件上訴人在88年間所作成之原處分追繳原免徵之全部贈與稅，並無不合等由，爰將原判決廢棄，併自為判決駁回再審原告在原審之訴。經核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與判例、解釋，亦無牴觸，即無適用法規顯有錯誤之情事。再審起訴意旨仍執前詞，指摘原判決違反司法院大法官會議釋字第420號解釋應就系爭農地實際獲利之人課稅而不應對再審原告課徵贈與稅之詞尚不足採，應認再審之訴為無理由予以駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年1月31日
第三庭審判長法官鄭淑貞
法官劉介中法官黃合文法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年2月1日
書記官蘇金全