最高行政法院100年度判字第1370號判決

裁判字號：最高行政法院100年判字第1370號判決

裁判日期：民國100年08月11日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
100年度判字第1370號上訴人 廖光亮 訴訟代理人 郭雨嵐 律師被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年9月1日臺中高等行政法院99年度訴字第182號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人及其配偶 梁蓓芬 、受其扶養親屬 廖華崙 於民國92年8月13日分別向金鼎綜合證券股份有限公司（下稱金鼎證券公司）填具放棄緩課大東樹脂化學股份有限公司（下稱大東公司）股票4,020,054股、45,000股及46,000股合計4,111,054股之股東聲請書，大東公司受通知後，於93年1月29日檢附緩課股票轉讓所得申報憑單申報書及緩課股票轉讓所得申報憑單向被上訴人所屬臺中市分局完成申報手續，上訴人並於93年5月7日辦理92年度綜合所得稅結算申報，將上述營利所得新臺幣（下同）41,110,540元併計所得總額申報所得稅。嗣上訴人透過大東公司於98年5月13日檢送申請更正92年度緩課股票轉讓所得憑單申請書，向被上訴人所屬臺中市分局申請其中如附表所示股票（下稱系爭股票）之回復緩課，經該分局於98年8月11日以中區國稅中市二字第0000000000B號函復大東公司並副知上訴人，所請不予受理。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）依79年12月29日公布之促進產業升級條例（已於99年5月12日廢止，下稱行為時促產條例）第16條規定緩課股票之課稅事由，僅限於「轉讓、贈與或作為遺產分配」等3種，是單純聲明放棄緩課，自非緩課股票之法定課稅事由。本件上訴人不僅未將系爭股票為轉讓背書，更未為移轉交付，是系爭股票之課稅事由尚未發生，故上訴人將79年與81年無償配發之系爭股票聲明放棄緩課，並列報為92年度綜合所得額，屬嚴重之違誤，依稅捐稽徵法第28條規定，請求被上訴人准許回復緩課。被上訴人雖引用財政部87年9月3日臺財稅第000000000號函（下稱財政部87年9月3日函釋），主張應由股東併入放棄緩課年度所得課徵所得稅等語，惟該函釋除於稅法之外創設課稅規定而不符租稅法定主義外，其對於逾核課期間者不得放棄緩課，究未否認。次依財政部70年11月17日臺財稅第39663號函（下稱財政部70年11月17日函釋）及80年8月6日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部80年8月6日函釋）意旨，放棄緩課應限於不逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間者。系爭股票係於79年及81年間取得，至92年申請放棄緩課時，已逾稅捐核課期間，準此，自不得再准上訴人之放棄緩課。是上訴人係出於誤信而聲明放棄緩課，被上訴人自當准許上訴人回復緩課與退還溢繳之稅款。（二）被上訴人雖援引財政部98年5月19日臺財稅字第09804048280號函，而拒絕受理上訴人之請求。然此財政部函釋係參據該部72年2月23日臺財稅第31178號函（下稱財政部72年2月23日函釋）辦理，惟財政部72年2月23日函釋未收編於91年版之「促進產業升級條例、中小企業發展條例賦稅法令彙編」（上訴人誤載為「促進產業升級條例賦稅法令彙編」），且此函釋係關於公司組織之營利事業取得投資收益選擇適用緩課之釋示，與本件係自然人取得緩課股票選擇放棄之情形不同。再放棄緩課措施，與財政部87年9月3日函釋關於送存集中保管年度所得課徵所得稅之規定，並不相當，系爭股票應無上開函釋之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，及被上訴人應准許上訴人將系爭股票回復緩課，並更正註銷上訴人92年度綜合所得中系爭股票之營利所得金額39,560,540元。
三、被上訴人則以：（一）依行為時有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第1條、第15條第1、2項及第20條規定，送存集中保管之有價證券，應以「非屬緩課股票者」為限，亦即緩課股票須先放棄緩課，始能送存集保及進行交易。另股票緩課係法令賦予投資人享受延後納稅之權利，而投資人本包含個人股東及法人股東，且就股東取得符合獎勵之記名股票欲放棄緩課之稅務處理原則及放棄緩課之課稅時點，並未因股東為個人或法人而有不同。又緩課股票經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後緩課原因不存在時，始作為該股票所得實現之時點。（二）本件上訴人及其配偶、受扶養親屬等於92年度主動選擇放棄享受緩課，其課稅時點已實現，訴外人金鼎證券公司及大東公司依緩課股票轉讓所得申報憑單查核要點及財政部89年7月26日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部89年7月26日函釋）意旨，完成上訴人等該年度放棄緩課股票之申報手續，且上訴人於放棄緩課後，亦於93年5月將系爭股票列報之營利所得報繳92年度綜合所得稅，並經被上訴人所屬臺中市分局核定在案，自無逾核課期間之問題。另上訴人係於放棄緩課後，經過5年期間，於98年5月始申請系爭股票回復緩課狀態，似有意圖以形式上之法律關係，延緩股東個人營利所得之綜合所得稅稅負，操縱所得實現年度，降低92年度課稅所得及適用稅率，以規避租稅之虞等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）財政部87年9月3日函釋及財政部89年7月26日函釋係解釋符合行為時促產條例第16條之緩課股票，其取得人於放棄緩課時或將股票送存集保時，即應併入當年度之所得申報所得稅。依行為時促產條例第16條規定，股東於獲配股票股利之年度得暫緩課徵綜合所得稅或營利事業所得稅，係其權利，自無限制其不得拋棄之理，若股東選擇放棄緩課，則終止緩課事由已發生，即應於該終止緩課事由所屬年度課稅。準此，財政部87年9月3日函釋、89年7月26日函釋及98年5月19日臺財稅字第09804048280號函釋，係為貫徹行為時促產條例第16條、第17條及80年1月30日公告廢止前獎勵投資條例（下稱廢止前獎投條例）第13條規定之執行，所為闡明法規原意之行政規則，並不違反租稅法律主義。至上訴人主張之財政部70年11月17日函釋及財政部80年8月6日函釋，關於放棄緩課應以不逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間為限等意旨，與緩課股票性質及核課期間不合，且上述情形，亦經財政部87年9月3日函釋及89年7月26日函釋在案，自應適用後函釋。（二）上訴人及其配偶、受扶養親屬於92年8月13日向金鼎證券公司填具放棄緩課大東公司股票4,111,054股之股東聲請書，該公司受通知後於93年1月29日檢附緩課股票轉讓所得申報憑單申報書及緩課股票轉讓所得申報憑單，向被上訴人所屬臺中市分局完成申報手續，上訴人並於93年5月7日辦理92年度綜合所得稅結算申報，將該營利所得額41,110,540元計入所得總額申報所得稅，則上訴人於放棄緩課系爭股票並申報所得時，課稅要件及時點均已實現。至上訴人稱其放棄緩課，係純因所信賴之代書擅自偽造文書，致使上訴人配偶購買捐贈政府之公設用地無法認列扣除額，而遭補稅罰鍰等語，此為上訴人租稅規劃之問題，並非其放棄緩課之意思係出於錯誤。又上訴人於放棄緩課5年後，方經大東公司於98年5月13日向被上訴人所屬臺中市分局申請回復系爭股票緩課原狀，已超出撤銷錯誤意思表示之1年除斥期間，自不得主張其申報系爭股票放棄緩課係屬意思表示之錯誤。另本件並無稅捐稽徵法第28條第1項所指適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，亦無同條第2項所規定被上訴人有錯誤或可歸責政府機關錯誤之情形。從而，被上訴人所屬臺中分局函復大東公司並副知上訴人，所請不予受理，自無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：……」「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之發行記名股票或出資額，亦同。」「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：……」分別為行為時促產條例第16條、第17條及廢止前獎投條例第13條第1項所明定。查上述關於受配股票股利緩課之規定，性質上係賦予該股票股利之持有者對該股票股利得享有延緩課徵所得稅之時間利益。而此賦予所得人利益之權利，權利人本擁有是否願意享有之選擇權，即權利人對是否緩課享有處分權，並因緩課是賦予權利人得延緩課稅之時間利益，是原選擇緩課之權利人，自於上述法定延緩課稅終止之時點發生（即有轉讓、贈與或作遺產分配之情事）前，亦應認原則上仍具有選擇權即有得放棄緩課之權利。又是否緩課，既係權利人之權利行使，則此權利一經權利人為放棄之表示，並完成相關之程序者，應認除有合於意思表示無效或得撤銷之情事外，權利人不得再任意變更。否則，不僅有礙法秩序之安定，更因得藉以操控租稅，而與租稅正義有違。再上述藉由法律明文以延緩已實現營利所得之課稅時點規定，係以該股票股利係符合法定緩課要件為前提，尚與原暫准緩課嗣遭溯及認不合緩課要件之情形有別，故就合於緩課要件而嗣後放棄緩課之股票股利，自應以停止緩課之原因發生即如上述之轉讓、贈與、作遺產分配或權利人放棄緩課時，作為其營利所得之課稅時點，而非溯及於原受配股票股利之取得年度，此觀上述行為時促產條例及廢止前獎投條例係規定以轉讓、贈與或遺產分配時作為此等營利所得之課稅年度亦明。
（二）經查：１、上訴人係就其本人、配偶及受其扶養親屬於79年及81年間取得之系爭股票，於92年8月13日填具放棄緩課之股東聲請書，並於93年1月29日向被上訴人所屬臺中市分局完成申報手續，且於93年5月7日辦理92年度綜合所得稅結算申報時，將系爭股票之營利所得併入當年度所得，報繳所得稅。暨嗣於98年5月13日以其前就系爭股票放棄緩課，係屬誤報為由，依稅捐稽徵法第28條規定請求回復系爭股票緩課之原狀等情，已經原審依法認定甚明，足見上訴人及其配偶、受其扶養親屬已就系爭股票依規定行使緩課權利之放棄。而上訴人縱因信賴之代書偽造文書而有原列報之所得稅扣除額不得列報情事，並非其放棄系爭股票之緩課有錯誤，且亦超過撤銷意思表示之1年期間一節，復經原判決依調查證據之辯論結果，認定綦詳，可知，上訴人及其配偶、受其扶養親屬之放棄系爭股票緩課並無無效或得撤銷或已合法撤銷情事。則依上述規定及說明，上訴人及其配偶、受其扶養親屬之放棄系爭股票緩課及據以報繳92年度綜合所得稅，並無稅捐稽徵法第28條規定所稱之適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事。又已放棄緩課之股票，本無得再請求回復緩課之法令依據，且如上所述，性質上亦不宜准其得任意請求回復，並本件事實亦與上訴人援為請求依據之稅捐稽徵法第28條規定不合。是本件無論被上訴人有否援引財政部72年2月23日函釋為依據，均不影響上訴人所為回復緩課等申請應予否准之結論，況原判決亦未引用財政部72年2月23日函釋作為駁回上訴人請求之論據。故上訴意旨以財政部72年2月23日函釋違反法律保留原則，指摘原判決有不適用法規及適用不當之違法云云，核無可採。２、再查，取得緩課股票股利之股東，以不逾越法定核課期間為限，得放棄緩課，並計入原取得股票股利年度所得課稅一節，固曾經財政部70年11月17日函釋及財政部80年8月6日函釋分別釋示在案。惟此2則函釋，不僅與前述放棄緩課之本旨有違，且與嗣後發布之財政部87年9月3日函：「公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。……」之釋示相牴觸，並其中財政部80年8月6日函釋因未編入91年版之「促進產業升級條例、中小企業發展條例賦稅法令彙編」，依財政部92年1月6日臺財稅第0000000000號函不再援引適用。另財政部70年11月17日函釋，因係關於廢止前獎投條例第13條規定之釋示，雖財政部於獎勵投資條例廢止後，未再訂定關於獎勵投資條例之賦稅法令彙編，然關於放棄緩課股票之營利所得課稅時點，與財政部70年11月17日函釋相同見解之財政部80年8月6日函釋既已不再援用，足見主管機關之財政部已不採財政部70年11月17日函釋之見解。再財政部70年11月17日函釋及財政部80年8月6日函釋既是關於股票放棄緩課之所得課稅時點之釋示，自應於股票放棄緩課時其等仍屬得予適用之函釋，始生有否依稅捐稽徵法第1條之1規定而應予適用之問題。是於此2則函釋已不得再適用後之92年8月13日始放棄緩課之系爭股票，自不生應依稅捐稽徵法第1條之1規定而予以適用之情。故上訴意旨以系爭股票屬79年度及81年度取得之緩課股票，援引稅捐稽徵法第1條之1規定，指摘原判決未適用財政部70年11月17日函釋，而適用財政部87年9月3日函釋及89年7月26日函釋，有不適用法規及適用不當之違法云云，亦無可採。此外，上訴意旨所為申請回復緩課係法律賦予人民進行合法租稅規劃之權利，亦合於廢止前獎投條例及行為時促產條例之立法目的，且未侵蝕稅基云云之主張，更屬其一己主觀意見，其據以指摘原判決違法云云，並無足取。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年8月11日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國100年8月11日
書記官張雅琴