裁判字號：臺北高等行政法院97年簡字第265號判決
裁判日期：民國97年08月22日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00265號原告台灣橫濱輪胎股份有限公司代表人甲○○○董事長）訴訟代理人 李岳霖 律師被告財政部基隆關稅局代表人呂財益（局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國97年3月3日台財訴字第09700048610號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告起訴後，被告代表人變更為呂財益，是新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又司法院於民國（下同）92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令，依行政訴訟法第229條第2項之規定，將同條第1項之簡易案件金額（價額）提高為新台幣（下同）20萬元，並於93年1月1日實施；本案係因被告將FOB交易價格1%之佣金加計於完稅價格徵稅，加徵1%佣金之稅費計152,494元，原告不服而涉訟，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應依簡易訴訟程序進行之，並不經言詞辯論為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告於96年10月23日至96年11月26日間委由誠昌報關行分別向被告六堵分局及桃園分局報運進口日本製YOK-OHAMABRANDTYRES（汽車用輪胎）18批及2批（進口報單號碼如附表1、2所示）。被告參據前赴原告公司查證之稽核報告（91年2月22日，案號：A912032號），以原告採月結方式，就所進口之輪胎製品逐批按進口FOB交易價格1%金額，以佣金名義支付予和泰汽車股份有限公司（下稱和泰汽車公司），乃依關稅法第29條第3項第1款規定，將FOB交易價格1%之佣金加計於完稅價格徵稅（詳如附表1、2所示）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠查關稅法第29條第3項第1款係規定由買方負擔之佣金應將
其計入完稅價格，此項佣金依實務見解係指銷售佣金，即賣方之掮客代表賣方尋找顧客安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬。則此項買方為賣方負擔之居間銷售佣金即應有賣方、賣方掮客、及買方三方關係之存在；賣方同意為賣方支付銷售佣金給賣方掮客；及買方同意為賣方負擔該銷售佣金之約定始能成立。經查：
⒈本件並無賣方、賣方掮客及買方等三方關係存在：和泰汽
車公司自西元1949年取得日本橫濱輪胎製品在台之獨家輸入及銷售總代理權後，係居於買方之立場向賣方買斷輸入後再自行在國內銷售，係賣方在台唯一買主，自無居於賣方掮客之立場代表賣方尋找買方顧客安排貨物儲藏及運送之可能，其與日本橫濱係直接之買方與賣方之關係。嗣因日本橫濱擬自行在台投資經營其輪胎製品在台之銷售業務，乃於西元1996年合資設立台灣橫濱輪胎股份有限公司（即原告），並持有原告55%之股份。惟日本橫濱決定讓和泰汽車公司繼續擁有總代理權，並同意由和泰汽車公司將該總代理權再授權與原告，並收取權利金。和泰汽車公司乃於西元1996年將其總代理權以一定之權利金對價再授權與原告，原告即基於該總代理權之再授權，居於與和泰汽車公司相同之買方立場自行向賣方購買輸入後再自行銷售。和泰汽車公司將其總代理權轉授與原告，純屬和泰汽車公司與原告間之再授權（SUBLICENSING）行為，並非和泰汽車公司居於賣方掮客之立場代表賣方尋找買方顧客、安排貨物儲藏及運送之行為。況原告既係日本橫濱所投資設立並持有55%股份之公司，日本橫濱自無須掮客居間介紹。故本件之三方關係係總代理權之授權人兼賣方（日本橫濱）、被授權人兼再授權人（和泰汽車公司）及再被授權人兼買方（原告）之關係，並無賣方、賣方掮客及買方之三方關係。
⒉本件並無賣方同意支付銷售佣金與賣方掮客之約定：和泰
汽車公司從未居於賣方掮客之立場，且原告係賣方投資設立並持有55%股份之公司，賣方並無承諾支付銷售佣金之可能。三方簽訂之代理店契約書中亦僅有原告（再被授權人）同意對和泰汽車公司（再授權人）之再授權行為支付對價即權利金之約定。
⒊本件並無買方同意為賣方負擔銷售佣金之約定：三方契約
中僅有再被授權人同意對再授權人之再授權行為支付權利金對價之約定，並無買方同意負擔銷售佣金之約定。
㈡本件支付之金額是否為銷售佣金，應按關稅法第29條第3項
第1款及民法之規定認定，不得僅以會計帳冊收入科目作為認定依據。查代理店契約書記載原告應支付和泰汽車公司之費用係「總代理權再授權之對價」，此對價如無充分反證即應解為係再授權之權利金，以尊重為當事人意思表示具體書面化之契約。又就會計帳冊之登帳人員而言實無區別「佣金」及「權利金」之實益與必要，因二者就受領公司而言皆屬「收入」，就支出公司皆屬「支出」，且其性質若有疑義時，仍應以原始契約憑證及相關事實為準。另支付予銷售代理人者非即屬採購佣金或銷售佣金，僅在賣方銷售代理人係居於賣方掮客之地位而受領佣金時，始屬銷售佣金，被告未就賣方銷售代理人是否因居於賣方掮客之地位而由買方受領銷售佣金予以探究，亦未就原告所提證據加以斟酌，其論證顯有疏略，並有違行政程序法第36條及第43條之規定。況原告於91年8月間起，即將系爭支付予和泰汽車公司之費用，改正以「權利金」科目支出，縱僅依形式判斷原則，更無將系爭權利金核課加計於關稅之理。
㈢按訴願決定：「‧‧‧至於上開按進口FOB交易價格1%金額
支付給和泰汽車公司，包括作為和泰汽車公司將其擁有之總銷售代理權授予之對價部分，由於有代理權授與之關係，固屬權利授與對價之性質‧‧‧」可知原告按進口FOB金額1%支付予和泰汽車公司之款項，就「總銷售代理權之再授與」部分，其對價款項並非銷售佣金，此亦為被告及訴願機關所不爭。故依據關稅法第29條第3項及1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定（下稱「估價協定」）第8條等規定，亦無將「全部金額」加計完稅之理。
四、被告則以：㈠查代理店合約書第2條、第3及5條分別記載「橫濱橡膠將
地區內之製品總輸入代理權及地區內之總銷售代理權授與和泰汽車」、「和泰汽車將地區內之製品總銷售代理權授與台灣橫濱」、「台灣橫濱將替代和泰汽車執行輸入業務」顯見輸入總代理仍是和泰汽車公司而非原告。
㈡按進口貨物之實付或應付價格，如未計入由買方負擔之佣金
者，應將其計入完稅價格，為關稅法第29條第3項第1款所明定，另依估價協定第8條規定，完稅價格除實付或應付價格外，尚須加計佣金（commissions）及手續費（brokerage），但採購佣金（buyingcommissions）除外，並在第8條規定之註釋中說明所稱「採購佣金」係指進口人支付其代理商在國外採購該進口貨物所提供服務之費用，而銷售佣金一般則係指付與賣方代理商為賣方找到一個買主或協議一宗交易的酬勞，由賣方支付並計入銷售成本中。如買方將這筆費用與貨價分開支付，形同替賣方承擔部分支付義務，故該筆支付應認定係一筆間接支付。依原告所稱「原告按進口FOB金額1%支付給和泰汽車‧‧‧」，且依原告、日本橫濱（賣方）及和泰汽車公司三方所簽之合約書第2條，顯示和泰汽車公司係日本橫濱有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，原告從日本橫濱（賣方）進口貨物除了逐筆支付每筆進口發票金額外，尚須按進口FOB交易價格1%支付給賣方之代理商和泰汽車公司，此項間接支付之費用，依估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，自應計入完稅價格。
㈢本件當事人間關係，為本案之關鍵，謹依原告提供之合約書
先予釐清並說明本件當事人日本橫濱、和泰汽車公司、原告三者間之事實關係如原處分卷附件13契約書示意圖：
⒈由契約書示意圖之產銷流程可知：
⑴原告雖未受到日本橫濱直接授權，但亦藉由日本橫濱同
意，並由日本橫濱直接授權和泰汽車公司（總輸入、銷售代理商）再授權原告作為在台銷售總代理及替代和泰汽車公司執行輸入業務，原告實際是日本橫濱（賣方）輪胎製品在台銷售代理商。原告雖屬本件報單之進口人，但其並非實際買主，而是在台輸入銷售日本橫濱之輪胎製品並負有開拓市場業務之銷售代理商。
⑵和泰汽車公司自己雖未直接輸入日本橫濱之輪胎製品，
惟其在台總輸入及總銷售代理權並未被終止（合約第2條約定），且另據合約書第4條「特定客戶之銷售」的約定可知，原告替代和泰汽車公司執行輸入之輪胎製品中，有部分供應「和泰汽車公司具有影響力的汽車銷售店及大型車輛之客戶」，係經由和泰汽車公司自行經營銷售。和泰汽車公司雖非本件報單之進口人，惟其實際負有直接銷售部分日本橫濱之輪胎製品給台灣顧客（真正買主）的義務及事實作為，其亦為日本橫濱之輪胎製品在台之輸入及銷售代理商（銷售中間商）。按權利，除法定（如專利權、商標專用權）外，一般均係指「法律上之利益」，原告所稱「．．．原告．．．取得和泰汽車公司所有之『總輸入代理及總銷售代理權』之對價」乙節，因總輸入代理權及總銷售代理權並非法定，故其權利行使（履行合約）之結果，當係指銷售賣方輪胎製品所獲得之利得（益）。原告（買方）逐筆按進口
FOB交易價格支付1%金額給和泰汽車公司之費用，自係和泰汽車公司在台促銷日本橫濱（賣方）部分輪胎製品所得到的報酬（銷售佣金），此有代理店合約書第4條約定為證，亦有實際的行銷作為可稽，故認定和泰汽車公司取自原告之費用，係總代理權再授權之權利金，顯與本件銷售事實不合。
⒉按國際貿易慣例，各國「中間人」之法定地位，因其定義
及功能，或有所不同，但「銷售代理商」的一般特性，則已有定論：
⑴根據關稅估價技術委員會註解2.1對「估價協定」第8
條規定佣金與手續費的解釋，可知銷售代理商即賣方之經紀人（掮客），代表賣方尋找顧客、招攬訂單，有時亦安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」（SELLINGCOMMISION）。國外供應商依照銷售代理商招攬的訂單交運貨物時，通常自行給付代理商佣金，此項佣金在給顧客的報價單上已包含在內，亦即發票價格不必再加調整，惟如銷售條件規定係由買方直接將佣金付給中間人者，則因佣金部分並未列入發票價格內，依估價協定第1條規定，在決定交易價格時，應予加計。
⑵代理商及代理關係：代理商以符合賣方價目表之特定價
格為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售，係屬國外賣方及客戶間發生之銷售行為，應依估價協定第1條及第8條規定估價，又因該代理商係屬銷售代理商，因此交易價格應包括代理商之佣金。
⑶佣金：代理商以與賣方價目表一致之特定價格為客戶進
口貨物，應係外銷至輸入國之銷售行為，且視為國外賣方與客戶間所發生者，所以應依估價協定第1條及第8條之規定核估；該代理進口並認係外國賣方及客戶間所生之交易行為，由於該代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金。
⑷綜上可知，銷售代理商即賣方之經紀人代表賣方尋找顧
客，招攬生意，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」；國外供應商給付代理商佣金的方式有兩種，其一係包含在貨價內，即發票價格不必再加調整，其二是按貨物價格的百分比計算逐批給付，此部分之佣金，因未列入發票價格內，故須計入完稅價格；又銷售代理商以賣方特定價格（即發票價格）為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售，係屬國外賣方及國內客戶間所發生之交易行為，且代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金，此為估價規約之規範。
本件和泰汽車公司與原告係外國供應商日本橫濱之輪胎製品在台銷售代理商，因此日本橫濱（供應商）給付和泰汽車公司及原告（銷售代理商）銷售佣金，依估價規約之規範即應計入完稅價格。原告訴稱本案當事人3方關係係「總代理權之授權人兼賣方（日本橫濱），被授權人兼再授權人（和泰汽車公司）及再被授權人兼買方（台灣橫濱）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之3方關係」乙節，顯與當事人日本橫濱（賣方供應商）、和泰汽車公司（被授權代理商）及原告（和泰汽車公司再授權代理商）三者間係供應商與代理商之間事實關係不合，此有三者訂定之代理店合約書為證，並有三者之產銷流程可稽。
⒊原告支付和泰汽車公司之系爭費用，是否符合關稅法第29
條第3項第1款規定，應就事實認定，而會計科目無論記載為「佣金」或「權利金」，僅供作事實認定之參考。本件所稱之「對價」性質上係銷售佣金，依法應計入完稅價格核估，原告會計帳冊上將支付該對價以佣金科目入帳之事實，僅係被告作成之處分佐證之一。次查「佣金」或「權利金」皆屬會計之收、支科目，科目之定義為「是指用以彙集特定資產、負債、業主權益、收入或費用項目其金額增減變動之處」，又會計係交易收支行為之記錄，會計科目又係會計之基石，不容任意混用不予區別，否則所得之會計報表即偏離事實，而失去作為研究分析企業營運得失之功能，和泰汽車公司及原告皆屬國內知名汽車或輪胎進口銷售廠商，理應重視會計而不致不予區別「佣金」及「權利金」等會計科目之使用，此由其會計帳冊上自始即將對價以「佣金」記錄可知。
五、兩造之爭點在於原告進口系爭貨物，逐筆按照進口FOB交易價格支付1%之金額予和泰汽車公司，應否認屬佣金而加計於完稅價格？經查：
㈠按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事
項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付價格。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。」為關稅法第18條第1項、第29條第1項、第2項及第3項第1款所明定。
㈡次按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機
會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」民法第565條定有明文。又按「依民法第565條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得居間報酬（佣金）．．」最高法院63年台上字第2662號著有判例。又按關稅法第29條第3項第1款之佣金，係指銷售佣金，參照GATT關稅估價協定第8條規定，核定進口貨物完稅價格時，除其實付或應付價格外，尚須加計由買方負擔而未包括於實付或應付價格內之佣金與手續費；佣金及手續費是因中間人協助銷售契約之完成，而支付給中間人之費用。亦有關稅估價法令案例彙編第二節關稅估價技術委員會註解2.1（一）緒論之記載可憑。
㈢經查原告進口系爭貨品，有逐筆按照進口FOB交易價格支付
1%金額，以月結方式付予日本橫濱在台之輸入銷售總代理和泰汽車公司之事實，為兩造所不爭執。依原告所提日本橫濱、和泰汽車公司及台灣橫濱（原告）於西元1997年7月1日在日本京都所訂立之代理店契約書第2條記載，日本橫濱將中華民國地區內之製品總輸入代理權及總銷售代理權授予和泰汽車公司；第3條約定，和泰汽車公司將中華民國地區內之製品總經銷代理權授與台灣橫濱，台灣橫濱接受此授與。台灣橫濱將銷售地區內之維修用及新車用之製品；第4條約定，台灣橫濱就有關和泰汽車公司具有影響力之汽車銷售店及大型車輛之客戶將銷售予和泰汽車公司；第5條約定，有關中華民國地區內之製品輸入，台灣橫濱將替代和泰汽車公司執行輸入業務；第6條約定，台灣橫濱將支付其由日本橫濱輸入之FOB價格1%給和泰汽車公司作為和泰汽車公司將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價；第7條約定中華民國地區內之一切促銷活動由台灣橫濱自主進行；第8條第3項約定，中華民國地區內之求償判定及處理業務由台灣橫濱負責，有原告所提被告並不爭執之合約書影本附卷可參（本院卷第46頁、第47頁）。
㈣依上開合約書之內容觀之，本件原告給付FOB價格1%之金額
予和泰汽車公司係作為和泰汽車公司將其擁有之總銷售代理權授予原告，以及由原告替代執行總輸入代理權之對價。其中總銷售代理權固係由和泰汽車公司授予原告，但就總輸入代理權部分則係由原告替代執行，亦即該總輸入代理權部分和泰汽車公司僅係同意由原告替代執行，總輸入代理權仍屬於和泰汽車公司，其並未將總輸入代理權授予原告，此由該合約書中，當事人將「總銷售代理權授予」與「替代執行總輸入代理權」作不同之明文約定可見一斑。因此，原告於96年10月23日至96年11月26日間進口本件20批貨品，事實上係依和泰汽車公司之總輸入代理權始得進口至國內，原告本身並非已取得日本橫濱在國內地區總輸入代理權而基於其本身之總輸入代理權進口該20批貨品。至於其替代執行和泰汽車公司總輸入代理權所取得者僅係以原告公司自己之名義代行和泰汽車公司之總輸入代理權之法律地位。從而，上開20批貨品基於總輸入代理權仍屬和泰汽車公司之法律關係，原告本無從以其名義自行自日本輸入進口，但基於上述其與日本橫濱、和泰汽車公司間代理店合約之約定，原告始得以其公司名義代行和泰汽車公司之總輸入代理權而與日本橫濱直接締約交易。由上法律關係分析，本件原告給付和泰汽車公司之FOB價格1%金額，係包括原告代行和泰汽車公司之總輸入代理權而逕行取得與日本橫濱直接交易之法律地位。事實上原告係經由上述對價之支付始能取得與日本橫濱直接交易而輸入上開製品之法律地位，亦即原告係經由和泰汽車公司以其與日本橫濱總輸入代理權同意由原告代行之媒介，始能以其本身之名義與日本橫濱交易輸入上開20批貨品，和泰汽車公司自屬原告與日本橫濱就系爭貨品訂約媒介、協助完成銷售交易之居間法律地位，上述對價之支付係使原告與日本橫濱之直接銷售交易得以達成之酬勞，具有居間報酬之法律性質。由於原告並非取得日本橫濱在國內地區之總輸入代理權，故不能謂原告給付予和泰汽車公司之FOB價格1%金額係授與代理權之權利金。原告主張其同意按進口FOB價格1%金額支付予和泰汽車公司，作為和泰汽車公司再授權前述輸入代理權之對價，係屬權利金之性質一節，顯非可採。
㈤至於上開按進口FOB金額1%支付給和泰汽車公司，包括作為
和泰汽車公司將其擁有之總銷售代理權授與之對價部分，由於有代理權授與之關係，固屬權利授與對價之性質，但該部分僅限於已進口貨物後，在國內總銷售代理權之授與關係，與本件牽涉總輸入代理權者無關，故亦不能以該部分之對價有權利授與之性質，即認原告給付之FOB價格1%金額包括原告代行和泰汽車公司總輸入代理權部分，係概括屬於權利金之一部分。又因原告須將系爭20批貨物進口FOB金額1%支付給和泰汽車公司始能以其名義進口該貨物而取得直接與日本橫濱直接交易之法律地位，並據以在國內以其取得之總銷售代理權在國內銷售。因此，系爭20批貨物進口FOB金額加計1%之總額即屬原告以其名義向日本橫濱進口貨物由輸出國日本銷售至中華民國實付或應付之價格。而和泰汽車公司對原告向日本橫濱直接交易進口系爭貨品既屬居間性質，則原告所給付上述貨物進口FOB金額1%即屬由買方即原告負擔之佣金性質。從而被告將原告按進口發票金額FOB1%支付予和泰汽車公司之佣金加計於系爭貨物完稅價格，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證明確，原告聲請訊問證人和泰汽車公司人員 羅仕發 ，核無必要。至於原告所舉本院92年訴字第1609號、第3269號相類案件，係屬個案，況前者業經最高行政法院以95年度判字第1766號判決廢棄，駁回原告之訴確定，並有最高行政法院95年度判字第1766號判決前影本在卷可按（見原處分卷附件17），自不能為本件亦應為有利判斷之依據。另兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年8月22日
臺北高等行政法院第三庭
法官楊莉莉上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國97年8月22日
書記官林俞文