最高行政法院98年度判字第223號判決

裁判字號：最高行政法院98年判字第223號判決

裁判日期：民國98年03月12日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
98年度判字第223號上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○被上訴人南仁湖育樂股份有限公司代表人乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年12月26日高雄高等行政法院95年度訴字第779號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣被上訴人民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報應納稅額為新臺幣（下同）6,264,442元，符合促進產業升級條例第7條規定之可抵減餘額為35,966,650元，並列報以87年度投資抵減留抵稅額餘額6,264,442元抵減91年度應納稅額6,264,442元，91年度尚未抵減留抵稅額為5,073,068元。上訴人初查核定被上訴人91年度應納稅額為6,267,133元，可抵減稅額餘額為35,977,661元（全屬87年度取得），核定以被上訴人87年度投資抵減留抵稅額6,267,133元抵減被上訴人91年度應納稅額6,267,133元，核定被上訴人87年度尚未抵減留抵稅額為29,710,528元，因已屆最後可抵減年度而歸於消滅；上訴人並以被上訴人申報其91年度新增（實質上應為90年取得而至91年仍續存之餘額）取得投資抵減稅額5,073,068元，業已抵減被上訴人90年度之應納稅額，乃核定被上訴人91年度尚未抵減留抵稅額為0元。被上訴人以上訴人核定之90年度及91年度營利事業所得稅核定通知書未告知調整投資抵減年序，至被上訴人於收受上訴人92年度營利事業所得稅核定通知書，具有應補繳稅款，經被上訴人向上訴人詢問，始知悉上開情事，乃向上訴人申請更正上訴人核定91年度未抵減留抵稅額餘額，上訴人否准其所請。被上訴人不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，亦經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：㈠促進產業升級條例第7條第1項既規定公司「得」以其法定用
途項目之支出（投資）金額，在一定限度內，抵減發生當年度應納營利事業所得稅額，則被上訴人即有選擇是否以其投資抵減金額抵減發生當年度應納營利事業所得稅額之權利。又依促進產業升級條例第7條及公司投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第4條第1項規定，被上訴人於可供抵稅之投資金額之5年抵稅期間，新發生可供抵稅之投資金額，該舊餘額與新增餘額何者應優先供抵減稅額，被上訴人仍有選擇權，此可參酌最高行政法院94年度判字第1278號判決及最高行政法院94年度判字第1488號判決意旨。
㈡被上訴人於申報91年度營利事業所得稅時，原列報以87年度
留抵稅額抵減91年度之應納稅額，上訴人逕以被上訴人90年度新增之投資抵減稅額5,073,068元全數抵減90年度營利事業所得稅之應納稅額，致上訴人91年度核定尚未抵減留抵稅額為0元，影響被上訴人92年度抵減金額及應納稅額，損及法律賦予被上訴人抵稅之選擇權利等語，求為撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：㈠依促進產業升級條例第7條所規定公司「得」按其投資於法
定項目之支出金額，係指公司「得」選擇該等支出金額是否適用投資抵減之規範。如公司選擇適用上開投資抵減規定時，則投資支出金額可按一定限額抵減「投資計畫完成當年度」應納營利事業所得稅額，「當年度」不足抵減時，始具遞延抵減權利；若否該等支出僅以成本或費用科目列支，公司並無選擇是否以其投資金額抵減發生當年度應納營利事業所得稅額之權利。
㈡促進產業升級條例第7條條文文字既為「抵減『當年度』應
納營利事業所得稅」，與實務上施行之抵減順序有所不同，為統一解釋，財政部於88年9月23日台財稅第000000000號函釋，應先就當年度發生投資抵減稅額抵減應納稅額後，始能就前4個年度為抵減餘額抵減應納稅額。上開函釋係財政部本於財稅主管機關地位，本於職權為執行有關稅法規定所為必要之釋示，符合法規之意旨與法律之規範目的，於憲法第19條之租稅法律主義亦無牴觸等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠行為時促進產業升級條例第7條第1項及投資抵減辦法第4條
第1項之規定，係法律賦予公司抵稅之權利，此項抵稅權利，除受該條明定抵減總額之限制外，並未對各年度投資抵減稅額之年度順序加以限制，公司自可於該限制數額之範圍內，擇優選擇前4年度未抵減餘額或當年度之新增投資抵減金額，抵減當年度應納稅額，而行使其抵稅權利，並不受年序之限制。準此，可供抵稅之投資金額之5年抵減期間，新發生可供抵稅之投資金額，該舊餘額與新增餘額何者應優先供抵減稅額，該公司亦有選擇權，此參最高行政法院94年度判字第1278號判決及94年度判字第1488號判決就同條例第6條之抵減順序亦採相同見解。
㈡又促進產業升級條例第7條第1項關於投資抵減金額如於當年
度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之規範意旨，與促進產業升級條例第6條第1項並無二致，職是，二者自應作相同之解釋。則財政部88年9月23日台財稅第000000000號函釋，增列公司應先就當年度發生之投資抵減稅額抵減應納稅額後，始能就前4個年度之未抵減餘額抵減之，顯然添加法律所無之抵減年序之限制。準此，財政部上開函釋限縮所謂「當年度不足抵減」之文義範圍，將「得於當年度抵減」曲解為「應於當年度抵減」，無異將公司之抵稅權利強解為抵稅義務，自難謂符合促進產業升級條例第7條第1項之規定。況按促進產業升級條例第7條第1項於92年2月6日修正之立法理由：「依據財政部88年9月23日台財稅第000000000號函解釋：
『．．．。』，上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第6條相關規定之文字，明訂公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅，俾使公司投資抵減額不受抵減年序之限制。」益徵明瞭。是財政部上述函釋顯增加母法所無抵減年序之限制，剝奪公司依法抵稅之權利，違背促進產業升級條例之規範目的，原審自得不予適用。
㈢依原處分卷附屏東縣政府所核發「南仁湖育樂股份有限公司
投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區適用投資抵減申請證明書」記載：「購置全新機器設備及建築物總價：新台幣25,365,341元。其中機器設備25,365,341元，建築物新台幣0元；投資計畫完成日期：90年12月31日。」則被上訴人於90年度確實投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區，亦經屏東縣政府核發證明在案，此亦為兩造所不爭執。足見本件被上訴人爭執之投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區之計畫完成於90年度，依上開說明，被上訴人自可於該限制數額之範圍內，擇優選擇以90年當年度之新增投資抵減金額，亦得選擇前4年度未抵減餘額，抵減90年當年度應納稅額，而行使其抵稅權利，並不受年序之限制。上訴人援引財政部88年9月23日台財稅第000000000號函釋，認被上訴人90年度抵減金額應先以90年度取得新取得投資抵減金額先行抵減當年度（即90年度）核定之應納稅額，核定被上訴人90年度應納稅額，先以90年度之可抵減金額5,073,068元抵減，不足之數額再以87年度之可抵減稅額抵減，進而核定被上訴人91年度剩餘之尚未抵減留抵稅額為0元，顯損及被上訴人抵稅之權利，自有未合。
㈣從而，上訴人否准更正被上訴人91年度尚未抵減投資抵減留
抵稅額之行政處分，即有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合，因將訴願決定及原處分予以撤銷，上訴人並應作成准予更正被上訴人91年度尚未抵減投資抵減留抵稅額為5,073,068元之行政處分。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠公司投資符合行為時促進產業升級條例第7條規定時，「得
」在其支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅，係因投資抵減稅額屬納稅義務人之權利，故曰「得」。至其取得抵稅權後，法亦明文規定，抵減「當年度」應納營利事業所得稅，當年度應納營利事業所得稅不足抵減時，始有於以後4年度內抵減之情形。至於可供抵稅之投資金額之5年抵減期間，新發生可供抵稅之投資金額，該舊餘額與新增餘額何者應優先供抵減稅額，仍應回歸本文之規定，即應先抵減「當年度」應納營利事業所得稅額，此即抵減年度有先後順序之規定。原判決以促進產業升級條例第7條第1項規定投資抵減之抵稅權只有總額之限制，並未對各年度投資抵減稅額之年序，加以限制，其法律解釋未詳究條文文義，致法律解釋錯誤，該判決顯然違背法令。
㈡又促進產業升級條例第6條第1項立法理由引述財政部首揭函
釋，係為明白闡述修正前原條文抵減年序之限制，何以有可能造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額無法使用而失權情形。原判決竟反認修正前條文亦無抵減年序之限制，其認事用法違反論理法則，故原判決屬違背法令。參照修正案提案委員擬具之修正草案修正理由：「鑑於促進產業升級條例第第6條、第7條及第8條對於公司或個人股東申請投資抵減時，均規定稅額應先抵減當年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額．．．」修正前條文有抵減年序限制之規定，甚為明確等語。
六、本院按：㈠本案爭議之實證特徵及法律爭點，可簡言如下：
⒈實證特徵：
在給定被上訴人在91年度營利事業所得稅額為6,267,133元之確定事實基礎下，被上訴人依法有投資金額可供抵減其應納稅額，而此等可供抵減之投資金額，又可分為以下二個不同年度之投資抵減金額，即：
⑴一筆為因87年度投資所生、尚未抵減完畢之投資抵減餘額35,977,661元。
⑵一筆為90年當年度投資所生之投資抵減金額5,073,068元。
⒉爭訟雙方之對立法律論點：
⑴上訴人主張：
①被上訴人90年度應納稅額11,912,228元，應先以90年
度之投資抵減金額5,073,068元抵減之，其不足額方可以87年度尚未抵減完畢之投資抵減餘額扣抵。
②是以被上訴人90年度之投資扣抵金額已全數用盡，其
餘額為零元。被上訴人91年度應納稅額6,267,133元，應以87年度可抵減稅額餘額35,977,661元中之6,267,133元抵減。
③又因為被上訴人87年度投資抵減金額，算至91年度為
止，其扣抵後之餘額，依法已不得再為扣抵，其91年度尚未抵減留抵稅額應以零元計。
⑵被上訴人主張：
①被上訴人91年度應納稅額6,267,133元，應先以87年度之投資抵減金額全額扣抵。
②固然87年度投資抵減金額，算至91年度為止，其扣抵
後之餘額，依法已不得再為扣抵，其扣抵餘額應以零元計。但其91年度仍有投資抵減金額5,073,068元存在，可供往後年度扣抵。
㈡以上法律爭點，其對應法規範之規定內容，以及原判決對此法規範所為之詮釋，則如下述：
⒈法規範之具體規定：
⑴行為時促進產業升級條例第7條：
為促進產業區域均衡發展，公司投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區之一定產業，達一定投資額或增僱一定人數員工者，得按其投資金額20%範圍內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。
前項地區、產業別、投資額、僱用員工人數、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院定之。
⑵公司投資於資源貧瘠或發展遲緩鄉鎮地區適用投資抵減辦法第4條第1項：
公司投資於第2條所規定地區，並符合前條規定者，得按其投資計畫購置全新供生產或營業用之機器、設備及建築物總金額20%範圍內，抵減投資計畫完成當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。
⒉原判決對上開法規範之詮釋：
原判決認為上開抵稅法規範形成人民得抵稅之公權利，而該公權利之行使，法規範係規定，人民「得」抵減稅額，因此自得決定該抵減稅額何時抵減。
㈢而本案認為原判決對上開法規範之詮釋並無錯誤，上訴人之上訴意旨並非可採，理由如下：
⒈按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指
人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。
⒉而稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律
之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第496號解釋參照）。舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經司法院釋字第217號、第367號及第385號等著有解釋。
⒊財政部因執行促進產業升級條例之規定，基於職權固得為
必要之釋示，然文義如無不明之情形，自僅能於文義範圍內為之，且不能牴觸促進產業升級條例之立法目的及規範精神，或增加法律所無之限制，否則即有違憲法上租稅法律主義之原則。
⒋前揭促進產業升級條例第7條第1項既規定公司「得」以其
法定用途項目之支出（投資）金額，在一定限度內，抵減發生當年度應納營利事業所得稅額，則該公司即有選擇是否以其投資金額抵減發生當年度應納營利事業所得稅額之權利，如其選擇於發生當年度供抵減稅額，而發生之當年度依法可以抵減稅額，又不能將可供抵稅之投資金額予以抵減完畢時，亦即可供抵稅之投資金額仍有剩餘時，得在以後4年度內繼續供抵減稅額；如其選擇不於發生當年度抵減稅額，該投資金額亦屬未於發生當年度供抵減完畢，仍得在以後4年度內供抵減稅額。此為依據上開條文之文義所應有之解釋。
⒌本此文義解釋，於可供抵稅投資金額之5年抵減期間，新
發生可供抵稅之投資金額，該舊餘額與新增餘額何者應優先供抵減稅額，該公司亦有選擇權。
⒍而上訴人卻謂依行為時促進產業升級條例第7條第1項規定
，當年度研究與發展支出可抵減稅額，先抵減當年度應納營利事業所得稅額屬當然。惟當年度不足抵減時，在以後4年度內抵減有無年序之限制，法並無明文，財政部88年9月23日台財稅第000000000號函釋就此作對納稅義務人有利之解釋，並無逾越母法等云，乃限縮所謂「當年度不足抵減」之文義範圍，排除公司選擇不於投資發生當年度抵減稅額，該投資金額亦屬未於發生當年度供抵減完畢（當年度不足抵減）之情形，以致將「得於當年度抵減」曲解為「應於當年度抵減」，無異將公司之抵稅權利強解為抵稅義務，自難謂符合行為時促進產業升級條例第7條第1項條文之真諦。
⒎另促進產業升級條例第6條第1項於92年2月6日修正時，其
立法理由指明：「依據財政部88年9月23日台財稅第000000000號函解釋：『．．．．。』上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第6條相關規定之文字，明訂公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得額，俾使公司投資抵減額不受抵減年序之限制」，可知上開財政部之解釋函確有違背促進產業升級條例立法目的之情形，自難加以適用。因此上開修正並非法律規範意旨之改變，而是考量稽徵實務操作結果造成對規範本旨之扭曲，而以更明確之文字重申立法本旨。
⒏而上訴人前開上訴意旨，未能深究抵稅權之權利本質，本諸規範體系及價值體系而為符合法理之認知，自非可採。
㈣總結以上所述，原判決之法律適用並無錯誤，上訴意旨指摘
原判決違背法令，求予廢棄云云，均非有據，是其本件上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年3月12日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官廖宏明法官黃秋鴻法官帥嘉寶法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國98年3月16日
書記官莊俊亨