臺北高等行政法院92年度訴更一字第59號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴更一字第59號判決

裁判日期：民國93年03月30日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴更一字第五九號
原告甲○○訴訟代理人 蘇家海 （會計師）被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丁○○原告參加人乙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月七日台八十九訴字第一六三七三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告等之養父 陳水塗 於民國七十七年三月三十日死亡，由原告於七十七年九月二十四日代表全體繼承人向被告申報遺產稅，申報之繼承人計有乙○○、 白聰 結、 白聰文 、 白聰德 、 白聰慶 、 白麗美 、 羅白麗卿 及原告等八人，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一四四、九四八、三二一元，應納遺產稅六一、六二七、五二六元，並經原告等於七十八年十二月二十六日繳清稅款在案。嗣被告以原告趁被繼承人生前重病期間，於七十七年三月二十三日將被繼承人所有台北市第二信用合作社定期存款三一、四○○、○○○元解約轉存原告本人及其配偶名下定期存款帳戶，復於被繼承人死亡後之七十七年四月十二日將被繼承人存於台北市第七信用合作社定期存款八、○○○、○○○元解約，存入原告本人名下帳戶，上開二筆存款原告於七十七年九月二十四日申報遺產稅時，均漏未申報，乃核定漏報遺產總額三九、四○○、○○○元，除發單補徵遺產稅一一、六八五、一一六元外（限繳日期八十二年七月二十五日），並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額處一二、八七一、四○○元之罰鍰（限繳日期為八十二年七月二十五日），繳款書並於八十二年五月三日送達原告，原告並未不服提起行政救濟，而於八十二年七月十五日及同年八月二日申准將本稅限繳日期延至同年九月二十五日，罰鍰部分，則未准延期繳納。嗣 白聰結 於八十二年十一月二十九日，以依台灣台北地方法院八十一年度自更一字第五五號刑事確定判決，被繼承人之繼承人僅有乙○○及原告二人，白聰結兄妹六人並非合法之繼承人云云，向被告申請更正遺產稅繳款書之納稅義務人及罰鍰繳款書之受處分人。案經被告准其所請，更正核定補徵遺產稅一二、五八五、一一六元及裁處罰鍰一一、八○五、一一六元，更正後之遺產稅及罰鍰繳款書於八十三年七月九日由原告領取。原告對被告所更正核定補徵之遺產稅及裁處罰鍰金額均未爭執，惟主張被告更正通知，已使納稅義務人、遺產稅及罰鍰金額，均產生變動，應屬重新核定案件，上開繳款書八十三年七月九日重新送達時，已逾核課五年之核課期間云云，向被告申請註銷系爭遺產稅及罰鍰。經被告以八十四年一月二十一日（八四）財北國稅審貳字第八四○○三○五四號函復，略以本案並未逾核課期間，所請歉難照辨。原告訴經財政部台財訴字第八四一八八八一一一號訴願決定，將原處分撤銷，責由被告另為復查決定。案經被告重為復查決定，略以原核定共核定陳水塗之遺產總額一八四、三四八、三二一元，其經查獲原告漏報遺產額為三九、四○○、○○○元，占遺產總額百分之二十一，原告將定存解約，存入自己帳戶之行為，為故意以不正當方法逃漏稅款，核課期間應為七年，本件核課期問應自七十七年九月二十四日申報日起算至八十四年九月二十三日止，本案送達繳款書並未逾核課期間，況本件原係依原告提示之戶籍資料、繼承系統，認定繼承人為八人，其後更正繼承人為二人，係依繼承人提示新證所為之更正，且原告自始皆為繼承人，並無變更，繳款書皆由其蓋章收受，原核定並非有誤，亦非撤銷原核定更新核定為由，乃未准其變更，原告仍未甘服，循序訴經行政院以台八十六訴字第三二八六一號再訴願決定，略以有關被繼承人死亡前三年贈與之財產三一、四○○、○○○元核課贈與稅事件，經該院以台八十五訴字第二四○二七號再訴願決定撤銷原處分，現正補證查核中，尚未作成復查決定，則本件核定原告漏報遺產總額三九、四○○、○○○元，補繳遺產稅一二、五八五、一一六元及罰鍰一一、八○五、一一六元，有重行審酌必要等語，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。嗣經被告重為復查決定，准予核減遺產額四、三二○、○○○元，變更核定遺產總額為一八○、○二八、三二一元，淨額為一七七、一二八、三二一元，及核減罰鍰四一四、五○○元，變更罰鍰為一一、三九○、六一六元。原告又不服，提起訴願，復遭財政部八十六年十一月二十九日台財訴字第八八○二六六一四四號訴願決定駁回。原告仍不服，提起再訴願，亦遭行政院以八十九年六月七日台八九訴字第一六三七三號再訴願決定駁回。原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟，經本院判決駁回後，原告復向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院判決廢棄本院判決發回本院更審。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：案經核課確定之行政處分，其後因受處分人中之部分人提出法院之確定判決，主張其非共同繼承人，請求刪除其為受處分人，經原處分機關據以更正者，是否為新的行政處分？仍應受原五年核課期間之限制？㈠原告主張之理由：
⒈查「遺產稅之納稅義務人為繼承人」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼
承人對遺產全部為公同共有」分別為遺產及贈與稅法第六條第一項第二款及民法第一千一百五十一條所定。雖繼承人在兩人以上時，因公同共有關係，對遺產稅之納稅義務負有全部繳納之連帶責任，惟民法第二百八十條前段規定「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」，被告原核定遺產稅之納稅義務人為原告，乙○○及白聰結等八人，各人負擔八分之一遺產稅納稅義務，後因白聰結之申請，更正為原告及乙○○兩人，使原告及乙○○之納稅負擔，由八分之一增為二分之一，明顯影響原告及乙○○之權利義務，自不得以更正方式為之，被告引用財政部七十一年八月三十日台財稅第三六四一九號函，所謂納稅義務人○○○於繳納期間申請「更正」稅額，．．．應不發生稅捐稽徵法第二十一條規定有關核課期間適用問題，與本案並不相同，該函所解釋者，為遺產稅之納稅義務人在繳納期間，發覺遺產稅之計算錯誤，申請「更正」稅額，因未變更納稅義務人（即繼承人）間之租稅負擔比率，自無核課期間是否逾越之問題，惟本案因被告變更納稅義務人人數，直接影響原告及乙○○遺產稅繳納責任，與釋函內容不同，自不得援引適用，參照財政部七十五年六月十九日台財稅第0000000號函釋，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，不論重新填發稅單抑或就原發稅單更正納稅義務人名義及限繳日期，為免逾越核課期間，均請於原核課期間內，依法予以送達自明。
⒉又查「稅捐稽徵法第四十一條所謂以不正當方法逃漏稅捐必具有與積極之詐術
同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第四十一條之罪。」七四台上五四九七號著有判例；稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定「依法應由納稅義務人申報之稅捐，已在規定期間內申報，且無『故意以詐術或其他不正當方法』逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」；本案系爭被繼承人七信定期存款八、○○○、○○○元，雖係被繼承人死亡後由案外人丙○○盜領，經發覺後轉匯原告戶頭，惟丙○○領取被繼承人存款之目的係為私吞遺產，非為逃漏遺產稅捐，原告於七十七年九月二十四日申報遺產稅時，並無以逃漏遺產稅為目的，施行任何詐術或其他不正當之積極行為，僅係消極之漏報，否則被告於查獲當時，將依稅捐稽徵法第四十一條規定，移送司法機關究責，並於裁處罰鍰時，將原依遺產贈與稅法第四十五條短報、漏報之處罰，改依同法第四十六條「故意以詐術或其他不正當方法」逃漏稅捐之罰則處罰，且依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款適用七年核課期間之條件，須有「詐欺或其他不正當方法」之積極行為，如僅係消極之漏報，不論其為故意或過失，均無適用之餘地，故本案之核課期間為五年。
⒊按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載，計算錯誤或重複時，於規定繳納
期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第十七條所定，查對更正之範圍僅限於繳納通知書有「記載」，「計算」上之錯誤或重複，納稅義務人如有錯誤，其改正因涉及納稅人之權利義務，自應撤銷原錯誤之處分，更新為正確之處分，復按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在」「無效之行政處分自始不生效力。」為行政程序法第一百十條第三、四項所定，被告及原判決以原告及參加人乙○○自始至終均為系爭之納稅義務人，認於八十二年五月三日送達原告之以原告等八人為納稅義務人之遺產稅及罰鍰之繳款書，係在核課期間內送達，自有其法律效果乙節，違反行政程序之規定，按被告送達之該遺產稅及罰鍰繳款書，已因納稅義務人之錯誤而撤銷，撤銷後為自始不生效力，無效之行政處分，如何生送達之法律效果？若謂納稅義務人之改正，並非撤銷原行政處分，而係更正原行政處分，其效力繼續存在，則系爭遺產稅及其罰鍰，不論前後有二張不同納稅義務人之繳款書，已屬重複課稅，其先前即八十二年五月三日送達之繳款書，因未提出行政救濟已告確定，依稅捐稽徵法第二十三條之規定，其徵收期間已在五年後即八十七年五月二日屆滿，被告不能再行徵收，何需繼續行政爭訟？系爭之行政處分，係以原告及乙○○為納稅義務人，其遺產稅及罰鍰之繳款書既係於八十三年七月九日，逾越核課期間後送達，自屬無效，應依法予以撤銷。
⒋綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納
期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」分別為稅捐稽徵法第十七條及第二十一條第一項第二款、第三項所明定。又按「××市稅捐稽徵處補徵被繼承人×××遺產稅，納稅義務人○○○於繳納期間申請更正稅額，而稽徵機關延至繳納期限屆滿後，始予核准更正，按其情形，應改訂繳納期限。又本案遺產稅既已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，於核課期間屆滿後，予以改訂繳納期間，應不發生稅捐稽徵法第二十一條規定有關核課期間之適用問題。」為財政部七十一年八月三十日台財稅第三六四一九號函所明釋。故文書有輕微瑕疵：如文字記載錯誤或計算有誤等情形，於效力不生影響，亦毋庸以爭訟手段請求撤銷，逕行更正即可。
⒉本件繳款書原繳納期間為八十二年五月二十六日至同年七月二十五日止，並於
八十二年五月三日合法送達原告，有經原告蓋章簽收之掛號郵件收件回執可稽，亦為原告所不爭執，復經原告八十二年七月十五日及八月二日申准將本稅限繳日期延至同年九月二十五日，罰鍰部分，則未准延期繳納。 嗣白聰 結於八十二年十一月二十九日，以依台灣台北地方法院八十一年度自更一字第五五號刑事確定判決，被繼承人之繼承人僅有乙○○及原告二人，白聰結兄妹六人並非合法之繼承人云云，向被告申請更正遺產稅繳款書之納稅義務人及罰鍰繳款書之受處分人。案經被告據此判決准其所請，更正納稅義務人（繼承人）為原告及乙○○二人，並更正稅額為一二、五八五、一一六元，罰鍰為一一、八○五、一一六元，於八十三年七月九日送達予原告，此等亦為原告所不爭執；本件更正原因，乃因繼承權之判定，被告據法院判決而為之更正處分，對於原於核課期間送達之行政處分，於效力不生影響，應不發生稅捐稽徵法第二十一條規定有關核課期間之適用問題。
⒊又稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款明定，未於規定期間內申報，或故意以
詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其稅捐之核課期間為七年。本件被繼承人於七十七年三月三十日死亡，原告於七十七年三月二十三日將被繼承人所有二信存款三一、四○○、○○○元解約，轉存其本人及其配偶名下，又於同年經白聰結告知，丙○○持有被繼承人遺產八、○○○、○○○元，原告乃去問丙○○，丙○○遂於同年四月十二日分成三筆電匯入原告第七信用合作社中山分社帳戶內；原告於七十七年九月二十四日申報被繼承人遺產稅，其明知被繼承人有前述遺產存款於原告名下帳戶，卻漏未申報，顯有故意逃漏稅捐之情；本件稅捐核課期間，應為七年，即自七十七年九月二十四日申報日起算至八十四年九月二十三日止，而本件更正之處分，亦未逾核課期間。
⒋上訴審判決認被告八十三年財北國稅財字第八三八二二○○一九二九號函主旨
述明「．．．原處罰鍰．．．應為註銷，重處罰鍰為．．．」其處分效力是否受核課期間影響。經查被告因原告漏報被繼承人遺產存款，所為補稅及罰鍰處分，該稅額、罰鍰繳款書（限繳日期為八十二年七月二十五日）係於五年核課期間內即八十二年五月三日送達原告，嗣經原告申准將本稅限繳日期延至同年九月二十五日（核課期間屆滿日），罰鍰部分，則未准延期繳納。復依白聰結於八十二年十一月二十九日之申請，以台灣台北地方法院八十一年度自更一字第五五號刑事確定判決，更正本件納稅義務人（繼承人）為原告及乙○○二人，並更正稅額及罰鍰；而被告八十三年財北國稅財字第八三八二二○○一九二九號函主旨述明「．．．原處罰鍰．．．應為註銷，重處罰鍰為．．．」，函中稱「註銷」恐為筆誤，或為處理不當，惟函中說明二、三已明確記載為「更正」，其事實亦是如此；該更正原因，乃因繼承權之判定，經被告據法院判決而為之更正處分，對於原於五年核課期間送達之行政處分，於效力不生影響，應不發生稅捐稽徵法第二十一條規定有關核課期間之適用問題。
⒌本件稅額及罰鍰處分，原經被告於五年核課期間內行使，嗣因有更正之原因，
而為更正處分，改訂限繳期限，於效力不生影響，並無逾核課期間之問題；縱被告已向安泰商業銀行民權分行（前身為台北市第七信用合作社中山分社）查詢被繼承人生前定期存款確由何人提領，而仍無所獲，對於原告是否故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，能否以七年核課期間認定乙節，亦不影響本件處分之效力。
⒍綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第二條第一項、第四十五條所規定。
二、本件原告等之養父陳水塗於民國七十七年三月三十日死亡，由原告於七十七年九月二十四日代表全體繼承人向被告申報遺產稅，申報之繼承人計有乙○○、白聰結、白聰文、白聰德、白聰慶、白麗美、羅白麗卿及原告等八人，經被告核定遺產總額為一四四、九四八、三二一元，應納遺產稅六一、六二七、五二六元，並經原告等於七十八年十二月二十六日繳清稅款在案。嗣被告以被繼承人生前重病期間，於七十七年三月二十三日將所有台北市第二信用合作社定期存款三一、四○○、○○○元解約轉存原告本人及其配偶名下定期存款帳戶，未申報贈與稅，及併入遺產稅合併申報，且復於被繼承人死亡後之七十七年四月十二日將被繼承人存於台北市第七信用合作社定期存款八、○○○、○○○元解約，存入原告本人名下帳戶，上開二筆存款原告於七十七年九月二十四日申報遺產稅時，均漏未申報，乃核定漏報遺產總額三九、四○○、○○○元，除發單補徵遺產稅一一、
六八五、一一六元外（限繳日期八十二年七月二十五日），並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額處一二、八七一、四○○元之罰鍰（限繳日期為八十二年七月二十五日），繳款書並於八十二年五月三日送達原告，原告並未不服提起行政救濟，而於八十二年七月十五日及同年八月二日申准將本稅限繳日期延至同年九月二十五日，罰鍰部分，則未准延期繳納，是上開被告對原告補徵遺產稅及罰鍰之行政處分係屬已確定之行政處分。嗣白聰結於八十二年十一月二十九日，以依台灣台北地方法院八十一年度自更一字第五五號刑事確定判決，陳水塗之繼承人僅有乙○○及原告二人，白聰結兄妹六人並非合法之繼承人云云，向被告申請更正遺產稅繳款書之納稅義務人及罰鍰繳款書之受處分人。案經被告准其所請，更正補徵遺產稅及罰鍰之納稅義務人為原告及參加人乙○○，並因繼承人之人數減少六人，前依遺產及贈與稅法第十七條第一項第二款之規定，每位繼承人扣除之四十萬元部分，予以刪除，因而更正核定補徵遺產稅為一二、五
八五、一一六元，罰鍰金額亦更正為一一、八○五、一一六元，更正後之遺產稅及罰鍰繳款書於八十三年七月九日由原告領取。原告對被告所更正核定納稅義務人僅有伊及參加人乙○○二人，及更正補徵遺產稅額暨裁處罰鍰金額，均未爭執，惟主張被告更正通知，已使納稅義務人、遺產稅及罰鍰金額，均產生變動，應屬重新核定案件，上開繳款書於八十三年七月九日重新送達時，已逾五年之核課期間云云，向被告申請註銷系爭遺產稅及罰鍰。經被告以八十四年一月二十一日
（八四）財北國稅審貳字第八四○○三○五四號函復否准。原告訴經財政部以台財訴字第八四一八八八一一一號訴願決定，將原處分撤銷，責由被告另為復查決定。案經被告重為復查決定，以原核定陳水塗之遺產總額一八四、三四八、三二一元，其經查獲原告漏報遺產額為三九、四○○、○○○元，占遺產總額百分之二十一，原告將定存解約，存入自己帳戶之行為，為故意以不正當方法逃漏稅款，核課期間應為七年，自七十七年九月二十四日申報日起算至八十四年九月二十三日止，本案送達繳款書並未逾核課期間，況本件原係依原告提示之戶籍資料、繼承系統，認定繼承人為八人，其後更正繼承人為二人，係依繼承人提示新證所為之更正，且原告自始皆為繼承人，並無變更，繳款書皆由其蓋章收受，原核定並非有誤，亦非撤銷原核定更新核定為由，乃未准其變更，原告仍未甘服，循序訴經行政院以台八十六訴字第三二八六一號再訴願決定，略以有關被繼承人死亡前三年贈與之財產三一、四○○、○○○元核課贈與稅事件，經該院以台八十五訴字第二四○二七號再訴願決定撤銷原處分，現正補證查核中，尚未作成復查決定，則本件核定原告漏報遺產總額三九、四○○、○○○元，補繳遺產稅一二、
五八五、一一六元及罰鍰一一、八○五、一一六元，有重行審酌必要等語，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。嗣經被告重為復查決定，准予核減遺產額四、三二○、○○○元，變更核定遺產總額為一八○、○二八、三二一元，淨額為一七七、一二八、三二一元，及核減罰鍰四一四、五○○元，變更罰鍰為一一、三九○、六一六元。原告對變更受處分人及更正稅額暨罰鍰金額等各節，均不爭執，惟主張被告此項變更係屬新的行政處分，已逾五年核課期間云云，向本院提起行政訴訟，經本院判決駁回後，原告等提起上訴，案經最高行政法院廢棄原判決發回本院更審。本院審理時原告陳明其爭執之事項為伊未將被繼承人臨終前贈與之三九、四○○、○○○元併入遺產申報遺產稅，僅係漏報，並非故意以詐欺或以其他不正方法逃漏稅捐，其補徵遺產稅及罰鍰之期間為五年，被告更正納稅義務人及罰鍰受處分人之姓名，並變更補稅金額及罰鍰數額，自屬撤銷原處分，而為新處分，其送達處分書與原告時已逾五年之核課期間云云。茲就此分述如下：
⒈關於核課期間部分：
按「稅捐之核課期間，依左列規定依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年」及「前條第一項核課期間之起算依左列之規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款及第二十二條第一款所明定。本件被告雖主張其被繼承人在二信存款解約轉存入原告及其配偶帳戶之贈與款三一四、○○○、○○○元，及被繼承人系爭七信存款解約轉存入原告帳戶之八、○○○、○○○元遺產，原告申報遺產竟蓄意隱匿不報，其漏報之遺產額占遺產總額百分之二十一，為故意以不正當方法逃漏稅款，核課期間為七年，本件送達繳款書並未逾核課期間云云。原告則主張其漏報被繼承人死亡前三年之二信存款解約轉存上訴人及其配偶帳戶贈與款三一四、○○○、○○○元，及被繼承人七信存款八、○○○、○○○元遺產，均係訴外人丙○○盗領後被發現而滙還上訴人帳戶者，上訴人僅有漏報之消極行為，核課期間應為五年等語。查原告於其被繼承人死亡後業於法定期間申報遺產稅，有其申報書附在原處分卷可稽，並為被告所不爭，足徵本件原告已在核課期間內申報。次查被繼承人在二信之定存三一、四○○、○○○元，原處分認其係臨終前贈與原告，並以原告之被繼承人生前未申報贈與稅，而依民法繼承之規定對其繼承人即原告課徵贈與稅，並以原告漏未併入遺產申報，而予以補徵遺產稅及罰鍰，則原告此部分顯係消極漏未合併申報遺產稅，自難認係以詐欺等不正當方法逃漏稅捐。至於被繼承人在二信存款八、○○○、○○○元部分，原告雖主張係訴外人丙○○盗領後被其發現，始分三筆匯還存入其帳戶云云，並提出丙○○之合作金庫電匯回條三紙附卷為證，惟丙○○係乙○○之子，乙○○亦屬繼承人，丙○○縱有盗領存款為原告發覺，因其母依法亦有繼承權，何以須將款全數寄與原告？原告此項說詞，並非合理，惟被告在核課之時，並未向七信查證究係何人於何時領取該款，本院審理中經向安泰商業銀行民權分行（即原七信中山分行）函調被繼承人生前八、○○○、○○○元存款之取款憑條，俾查證究係何人於何時領取該款，而據該行函復稱因已逾保存年限，且傳票倉庫於納利颱風時遭水災淹沒，無法提供資料等語，此有該分行九十三年二月四日安權作字第七○○○九號函附卷可證，是本件迄無證據足資證明係原告或叻繼承人乙○○與丙○○共同盜領被繼承人之存款，亦即無法證明原告或參加人乙○○有以詐欺或其他不正方法逃漏稅捐，則依上說明其核課期限自屬五年。至於被告主張原告漏報之遺產額，占總遺產額百分之二十一，據以主張係以詐欺等不正當方法逃漏稅捐一節，查稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款所稱之詐欺或其他不正方法，係指納稅義務人曾施用詐欺或其他不正方法逃漏稅捐而言，與其逃漏之金額多寡無關。況被上訴人係按遺產及贈與稅法第四十五條規定裁處上訴人罰鍰、而非按同法第四十六條故意以詐術或其他不正當方法逃漏遺產稅之規定處罰。則本件遺產稅核課期間，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，應為五年，被上訴人認係七年，其法律見解，尚有誤會。
⒉關於被告更正受處分人之人數及補徵遺產稅暨罰鍰金額，是否為新處分部分：
查本件原核定繼承人即納稅義務人為八人，嗣因白聰結向被告主張原處分所列之繼承人中白聰文、白聰德、白聰慶、白麗美、羅白麗卿及伊六人，業經台灣台北地方法院判決認定其非繼承人確定，請求刪除伊等六人為受處分人等語，被告以申請人業已提出台灣台北地方法院八十一年度自更（一）字第五五號刑事判決為證，遂准其所請，將繼承人即受處分人更正為原告及參加人乙○○二人，並因而更正核定補徵遺產稅為一二、五八五、一一六元及裁處罰鍰金額亦更正為一一、八○五、一一六元。原告雖以被告此項處分已將受處分人由八人變更為二人，補徵之遺產稅及罰鍰亦均增加，主張係屬新處分，已逾五年之核課期限云云。惟查本件原告係於七十七年九月二十四日申報遺產稅，依稅捐稽徵法第二十二條第一款之規定，其徵收之五年期限，至八十二年九月二十三日始屆滿，而被告以原告漏報被繼承人所遺存款，而為補稅及罰鍰處分之繳款書，係於八十二年五月三日即已送達原告，並未逾五年之核課期限，原告對該核課處分，除主張其係新處分已逾核課期限外，對核課之實體上處分，並不爭執，則該補徵遺產稅及罰鍰之處分，顯係已確定之行政處分，所爭執者僅該行政處分究係新處分抑或為更正處分而已。查上開處分究屬新行政處分抑或屬更正處分，應以其所載內容為準，不應以其文字為準，本件原處分所列繼承人即受處分人共八人，係依據原告之申報，嗣更正本件納稅義務人（繼承人）為原告及乙○○二人，並更正稅額及罰鍰金額，係依據白聰結於八十二年十一月二十九日提出台灣台北地方法院八十一年度自更一字第五五號刑事確定判決，證明法院已判決認定其非繼承人，申請刪除其為被處分人所致；被告除將上開事項更正外，就原核定補徵遺產稅及罰鍰之原因事實並未變更，自屬行政處分之更正而非新處分，且其更正之原因係原告原申報之繼承人不實所引起，倘此項更正必須認定為新行政處分，則日後富豪死亡後，其繼承人中故意由一人向法院申報拋棄繼承，卻由其他繼承人仍將其列報為共同繼承人，並對遺產稅之核課多方爭訟，待五年之核課期間屆滿後，再由已向法院聲明拋棄繼承之人向稽徵機關申請刪除其為受處分人，因其已於法定期間向法院聲明拋棄繼承，依法稽徵機關必須將原列其為繼承人之名義刪除，待稽徵機關為更正處分後，其他繼承人則主張其係新處分，已逾五年之核課期間，而全數免除其應負之遺產稅，顯非適法，足徵原告之主張顯屬無據。
三、綜上說明，本件被告之復查重核決定處分，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，請求再訴願決定，訴願決原處分即復查重核決定不利原告部分均撤銷，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年三月三十日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年三月三十日
書記官簡信滇