裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第1807號判決
裁判日期：民國97年03月26日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01807號原告甲○○(原名：許
乙○○(原名： 許尚 丙○共同訴訟代理人周春櫻律師複代理人 李明哲 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）訴訟代理人丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年
4月2日台財訴字第09600021880號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之被繼承人 許崇仁 （已死亡）為中華醫院負責人，其86年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該醫院之執行業務所得為新臺幣（下同）0元，嗣經被告查帳核定該醫院收入總額317,084,970元、費用總額301,326,006元、全年所得額為15,758,964元，併課許崇仁當年度綜合所得稅，核定綜合所得稅總額為17,165,908元、淨額16,474,858元，復因許崇仁已死亡，被告乃對其繼承人即原告發單補徵稅額5,682,307元。原告對中華醫院之實際所得人乙項不服，申請復查未獲變更，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：被告以原告之被繼承人許崇仁為中華醫院之負
責醫師，將該醫院收入併計歸課其綜合所得稅，是否合法？㈠原告主張之理由：
⒈按財政部86年11月21日台財稅字第861924319號函釋「
核釋醫院、分院、附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上，應依本部68年1月9日台財稅字第3012
3號函釋，以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」原告之被繼承人許崇仁雖登記為中華醫院負責人，惟該醫院並非其個人獨資經營，而係屬合夥組織，許崇仁僅係登記名義負責人。該合夥組織共分為92股，許崇仁君僅占其中1股，從而該醫院86年度經營之所得額，許崇仁實際僅能以所占股數即1/92計算。被告核定其應補納稅額，未依其實際所得分配比例歸戶課徵，竟令合夥持分僅1/92之被繼承人負擔全部稅額，即有未洽。
⒉關於中華醫院係合夥出資經營，許崇仁就該醫院應負擔
之權利義務，僅能按其持股比例1/92計算，有如下事實可證：⑴中華醫院（原始）合夥契約書開宗明義載明：
立合夥契約書人 趙佩文 等92人旨趣相投，共同出資購得台北市○○路○段房屋及建築基地與中華開放醫院全部醫療設備…合夥人共同出資取得上項不動產，其權利與義務如次：㈠依出資數登記持分所有數，並各按持分數分擔權利義務；⑵中華醫院坐落土地即台北市○○區○○段3小段第586、587地號（重測前為坡心段449-2地號等7筆），67年由原始股東趙佩文等92人購置時，即依前揭合夥契約條文第1條第1項規定，登記土地所有權持分各為1/92；⑶嗣中華醫院各合夥人陸續自89年起將持分售予大安醫院管理顧問公司，大安公司亦係逐次陸續依所購持分次第辦理所有權移轉登記，迄今大安公司已取得87/92之土地持分。⑷被告自承中華醫院89年度係以合夥方式核課稅額。
⒊次按，被告認定本件應補徵稅額之依據，係依中央健康
保險局（下稱健保局）通報資料認定中華醫院收入總額，顯然該醫院所得均為執行醫療業務而產生。而依系爭合夥契約即中華醫院章程，其中第2章股東（合夥人）第5條、第10條規定內容可見，健保局給付予中華醫院之診療費用，係由各股東醫師取得其中80%，是各股東醫師除租金利益外，均另受有中華醫院診療費用80%之利益分配，如以86年度中央健康保險局給付之醫療費用額317,084,970元計算，其中80%即253,667,976元部分，實質上均由各股東醫師取得，中華醫院僅取得其中20%即63,416,994元。是證人 何驊 所稱醫院所得額都是歸到醫院負責人一節，顯係指中華醫院收入總額20%，而非全部收入；且股東醫師除租金利益外，均另受有診療費用80%之分配，堪予認定。被告逕認各股東醫師除使用房屋租金方式受盈餘分配外，別無其他利益云云，並認中華醫院產生之實質經濟利益均應歸於醫院負責人許崇仁，顯與上揭章程規定內容不符，而有認定事實未依卷內證據資料之違法，亦與實質課稅原則相違背。⒋再按，中華醫院所取得之20%醫療費用部份，其處理方
式依章程第7章會計第33條規定內容，顯見中華醫院之稅捐負擔應由合夥之中華醫院負責，此即證人何驊證述「…醫院所得都是歸到醫院負責人，由醫院負擔…」等語之真意，實無從由此認定中華醫院之全部所得均屬許崇仁個人享有。此再對照原告所提呈之原證5載明：「本人個人綜合所得稅（86年）應繳218,149元已與中華醫院結清，此後若有任何補稅或退稅均與本人無關。許崇仁，證明人何驊」等語益明。退萬步言，縱認中華醫院所得仍應歸於負責醫師即原告之被繼承人許崇仁，被告未慮及該醫院僅取得診療費用中20%即63,416,994元，逕予認定收入總額為317,084,970元，而核定應補徵稅額5,682,307元亦有未洽。
㈡被告主張之理由：
⒈被告係依登記之負責醫師，核定許崇仁86年度執行業務
所得15,758,964元。原告雖訴稱中華醫院係屬合夥組織，許崇仁僅係登記名義負責人，依合夥契約書記載，該合夥組織係由趙佩文等92人所組成，故許崇仁僅係92位合夥人之一，執行業務所得亦應依該比例核算云云。⒉惟查，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人
協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。許崇仁為中華醫院設立登記之負責人，原告雖主張其僅登記名義負責人，惟未見其於事實發生之年度辦理結算申報時，由其（代表人）檢附聯合執業合約書，載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項供核，亦未見如原告等所述，其他合夥人確有申報各年度取自該醫院之執行業務所得資料，從而被告依首揭規定與函釋意旨，以中華醫院申請設立登記之負責醫師為對象，將該醫院所得歸課許崇仁之執行業務所得，洵無不妥。
⒊茲原告既認為原核定影響其權益甚鉅，自應提供具體相
關事證，以實其說，惟經被告函請提示相關足資證明之文件供核，迄未見復，亦未能提供資金確有流向所指之案外合夥人之具體資料供核，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院94年度判字第1842號判決：「租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。」意旨，被告以原告所提土地異動清冊資料，尚難核認訴外人有收取系爭所得之事實，將中華醫院所得歸課其設立登記負責醫師許崇仁執行業務所得，並無違誤。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 許虞哲 ，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「本法所稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類前段定有明文。又「本法第14條第1項有關納稅義務人死亡遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，由左列之人負繳納義務。…二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。」「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。」亦為稅捐稽徵法第4條第
1項第2款及執行業務所得查核辦法第5條第1項前段所規定。
三、本件原告之被繼承人許崇仁登記為中華醫院之負責人，其86年度綜合所得稅結算申報，原列報取自該醫院之執行業務所得為0元，經被告查帳核定該醫院收入總額317,228,970元、費用總額301,042,036元及執行業務所得為16,186,934元。因許崇仁死亡，原告就被告核定該醫院收入、利息支出及公會費、事業費部分，以中華醫院之代表人於90年8月29日申請復查，經被告改依更正程序辦理，准予追減許崇仁取自中華醫院執行業務收入144,000元、准予追認必要費用287,970元，更正核定執行業務所得15,758,964元，併課許崇仁綜合所得稅，核定綜合所得稅總額為17,165,908元、淨額16,474,858元，而對其繼承人即原告發單補徵稅額5,682,307元。原告以中華醫院為合夥組織，許崇仁僅為合夥人之一，不應將該醫院全部所得歸課許崇仁綜合所得稅為由，循序申請復查及提起訴願，均遭決定駁回之事實，為兩造所不爭，並有許崇仁前開申報書、被告審查報告、核定通知書、更正核定通知書、原告復查申請書及上開復查決定書、訴願決定書附卷可稽（見原處分卷第391-389、340-344、20-53、62-67、1-13頁），堪信為真實。
四、原告起訴主張：許崇仁於86年度雖登記為中華醫院負責醫師，惟該醫院非其個人獨資經營，而屬合夥組織，許崇仁僅係92股合夥人之一，只應歸課該醫院1/92所得額予許崇仁，方符實質課稅原則；況縱認中華醫院所得仍應歸於負責醫師許崇仁，但依系爭合夥契約所附章程約定，各股東醫師除租金利益外，均另受有診療費用80%之利益分配，中華醫院僅取得其中20%，被告將全數所得歸課許崇仁綜合所得稅，亦有違誤等語。故本件之爭執，在於被告以被繼承人許崇仁為中華醫院之負責醫師，將該醫院之所得額併計其執行業務所得，歸課綜合所得稅，是否合法？
五、經查：㈠按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟
法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，是如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，包括納稅義務人有該項所得暨其金額，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，然稽徵機關如已盡證明之責後，納稅義務人如抗辯其不實並提出反對之主張者，即應負證明之責，合先敘明。
㈡次按，中華民國人民應經醫師考試及格並依法領有醫師證
書，始得充任醫師，醫師執行業務應向執業所在地主管機關申請執業登記，領取執業執照，並應在所在地衛生主管機關核准登記之醫療機構為之，醫師之診療費應由醫療機構依規定收取，此觀行為時醫師法第1條、第8條、第8之2條、第20條規定甚明。又「本法所稱醫療機構，係指供醫師執行醫療業務之機構。」「本法所稱私立醫療機構，係指由醫師設立之醫療機構。」「本法所稱醫師，係指醫師法所稱之醫師、中醫師及牙醫師。」「醫療機構之開業，應向所在地直轄市、縣（市）主管機關申請核准登記，經發給開業執照，始得為之；其登記事項如有變更，應於事實發生之日起30日內辦理變更登記。前項開業申請，其申請人之資格、申請程序、應檢具文件及其他應遵行之事項，由中央主管機關定之。」「醫療機構收取費用之標準，由直轄市、縣（市）主管機關檢定之。」亦為行為時醫療法第2條、第4條、第10條第2項、第15條、第21條所明定。因此醫療機構（如醫院、診所等）乃由醫師設立以執行醫療業務之機構，並非營利事業，未經醫師考試及格並依法領有醫師證書者，不得充任醫師，無從在醫療機構執行醫療業務。而如前述，醫師係所得稅法所指之執行業務者之一，就其在醫療機構執行業務所得，扣除必要之成本、費用後，自應與其他所得合併計算申報繳納所得稅。
㈢復按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主
義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經大法官釋字第420號解釋在案，由資產或事業所生之收益，原則上應歸屬於所有人即名義人，然形式上名義人並未享受資產或事業所生之收益，實質上享受課稅物件所帶來之經濟利益者另有其人時，即應歸屬於實際享受者，此即實質課稅原則。而此項原則對納稅義務人及稽徵機關，無論有利或不利均應一體適用；財政部86年11月21日台財稅第000000000號函核釋：「醫院、分院附設門診或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」即係上述實質課稅原則之落實，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自應適用。故依前所述，原告之被繼承人許崇仁依醫療法登記為中華醫院負責醫師，並在該醫院執行醫療業務，86年度綜合所得稅結算申報且已申報該醫院之執行業務所得，則被告以此認該醫院之收入，即屬負責人即被繼承人許崇仁之執行醫療業務所得，於法洵屬有據，堪認已盡其舉證之責。原告主張中華醫院為合夥組織，許崇仁僅為92股合夥人之一，只應歸課1/92所得額，自應另行舉證以實其說。
㈣原告主張中華醫院非許崇仁個人獨資經營，而係屬合夥組
織，許崇仁僅係登記名義負責人，該合夥組織共分為92股，許崇仁僅占其中1股云云，固提出合夥契約書、土地登記簿、協議書為據，並聲請傳訊證人何驊、 邵平華 為證。惟查，「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」為民法第667條第1、2項所明定觀諸系爭合夥契約書記載：「立合夥契約書人趙佩文等92人（如附表）茲旨趣相投，共同出資，購得坐落…房屋一棟及該建築基地與中華開放醫院全部醫療設備，為維持共同利益，特議定共同遵守事項如左：一、合夥人共同出資取得之上項不動產，其權利與義務如次：㈠、依出資數登記持分所有數，並各按持分數分擔權利義務…二、合夥人為服務社會，發展醫療事業，同意將上項房屋及醫院全部設備繼續開設中華醫院，租與醫院開業者經營之，其租賃要點如次：㈠、于中華醫院存續期間長期租用，中途或每期租賃期滿，除非三分之二以上合夥人另有共同意見，得為他用外，不得藉任何理由變更。㈡、房屋租金及押金得視物價指數及房屋租賃市價，雙方應于每年4月30日前協議調整之。…五、合夥之決算及分配利益，于每屆會計年度終為之，分配損益之成數按照各合夥人出資額定之。
六、合夥存續期間定為10年即自67年5月1日至77年4月30日。期間屆滿前兩個月再行議定。…」等情可知（見本院卷第49頁），原告所指之合夥原始係以買受中華醫院硬體設備者所共同組成，並以該房屋、設備為出資；惟該合夥契約僅至77年4月30日止，其後是否有協議續約或另訂契約，其期限屆滿後之契約內容為何，均尚待證據證明。㈤而證人即原告主張中華醫院合夥人之一何驊於本院另案95
年度訴字第1877號許崇仁87年度綜合所得稅案審理時，到庭具結證稱：「（提示原證一中華醫院的合夥契約書，是否為本件合夥契約合夥人？）是的。」「（合夥期間於77年4月30日屆滿後，合夥有無解散？）屆滿後沒有解散，合夥是於8、9年前才解散的，中華醫院存續的一天，合夥就存續，後來中華醫院轉手給大安醫院顧問公司，當時是將股權股份賣掉…，我那時在中華醫院看病並當醫生，我們所有的合夥人都有參與中華醫院的股份經營，當時我們是一群由三軍總醫院退休的醫生，連同本來的股東合夥成立了中華醫院，趙佩文他也是股東之一，而 趙克璣 是放射科的醫生，他是用他女兒趙佩文的名義加入。」「…領錢後才結束合夥，就是90年以後才結束合夥…」等語在卷（見本院卷第133頁），並有上揭與證人所述相符之土地登記簿、協議書（合夥權益轉讓予大安公司之協議書）可稽（見本院卷第57-98頁），故上開合夥於77年4月30日之後，仍有延續之事實，即堪信為真實。
㈥惟查，關於中華醫院合夥之盈餘分配，係以醫院使用房屋
租金方式給付，除租金外，合夥人別無其他利益之分配乙節，業據證人即中華醫院會計主任邵平華於上開案件審理時結證：「（於中華醫院任職嗎？）我任職過，我原先擔任會計，後來升為會計主任，77年之後，合夥還有繼續，因為我是會計主任，他們合夥的盈餘分配都是用房租金的方式發放，直到88年間被大安買走為止…醫院如果沒有錢繳稅的話，會由醫院跟銀行貸款，有時候也會由給合夥人發放的房租金中減除……有關於給各合夥人的房租金是每個月發放，是由合夥人開會決定，每年每月應給多少的房租金利益，我就會來執行，而給的房租金都會開立扣繳憑單，因為房屋與土地都是合夥人的，就相當於合夥人把房屋與土地租給中華醫院…」等情在卷（見本院卷第131-13
2頁），並為原告等所不爭，足見87年度中華醫院縱係合夥，惟合夥人除取得出資房屋租金名目之利益外，別無其他利益，洵堪認定。
㈦又查，執行業務者為供執行業務使用所承租之房屋租金乃
屬執行業務之費用；而執行業務者之所得額係以執行業務之收入，減除業務所需房租及其他直接必要費用後之餘額。本件中華醫院即便於86年間仍屬合夥組織，然合夥人除取得租金名目之利益外，別無其他利益之分配；被告且已核准該醫院於系爭年度列報18,609,477元之房屋租金支出，亦有審查報告附卷可稽（見原處分卷第344、346頁），顯然就該醫院收入減除該租金後計算之所得額，再無何盈餘歸於其他任何合夥人，是醫院所得仍應歸於當時負責醫師即原告被繼承人許崇仁，此觀證人何驊證述：「…醫院的所得都是歸到醫院負責人，由醫院負擔」等語（見本院卷第133頁倒數第10-11行），及中華醫院致被告所屬大安稽徵所載明：該院86年度所得已併入許崇仁執行業務所得申報之函甚明（見本院卷第135頁）；遑論原告之被繼承人許崇仁於系爭86年度亦未於辦理年度結算申報時，提出任何聯合執業之合約供被告審核。此外復無法查明中華醫院收入另有何其他實際所得者，從而，被告仍以登記之醫院負責人亦即原告之被繼承人許崇仁為對象，核課其執行業務所得，揆諸上開規定及函釋意旨，並無不合。原告主張被繼承人許崇仁僅需按1/92合夥股數比例計算歸課執行業務所得額云云，尚無可採。
㈧原告雖又辯稱：中華醫院所產生之實質經濟利益，除以租
金方式分配予合夥醫師外，各股東醫師均另受有診療費用80%之利益分配，中華醫院僅取得其中20%云云，並提出系爭合夥契約附件之中華醫院章程為憑。惟查，觀諸上揭中華醫院章程第5條規定：「各股東醫師基本權利義務均等，在醫院內均以主治醫師應診，但均需具有教學醫院主治醫師資格。」第10條規定：「診療勞務費用分配原則，百分之二十歸醫院，百分之八十歸『醫師』。嚴禁醫師私下收費…。門診以股東醫師優先安排，住院病人之會診以股東醫師為對象，門診及急診病人未經指明主治醫師者以股東醫師優先。」（見本院卷第56頁）；及證人即中華醫院會計主任 邵平華證 稱：「77年之後，合夥還有繼續，因為我是會計主任，他們合夥的盈餘分配都是用房租金的方式發放，直到88年間被大安買走為止，……而醫院與醫生是二八拆帳，關於每位醫生的執行業務所得都會開立扣繳憑單，有關於給各合夥人的房租金是每個月發放，是由合夥人開會決定，每年每月應給多少的房租金利益，我就會來執行，而給的房租金都會開立扣繳憑單，…」等情（見本院卷第131-132頁）可知，關於上揭章程規定，係規範中華醫院與實際提供診療勞務之醫生間診療勞務所得之分配原則，與該醫院合夥人之盈餘分配無關；申言之，具備主治醫師資格之合夥人（即股東醫師）係因在中華醫院實際提供診療服務，故得與該醫院內其他提供診療勞務之醫師，依上開章程約定享有中華醫院診療費用80%之利益分配，並非所有合夥人無論有無實際提供診療勞務，均得分配中華醫院診療費用80%之利益。再者，被告就中華醫院於本年度實際分配與該醫院醫師之診療費用利益，經核對與其填報開立之扣繳憑單相符，已全數核准減除其列報68,308,324元之「醫師提成」支出在案，亦有被繼承人許崇仁申報中華醫院執行業務者損益表及被告上揭審查報告可稽（見原處分卷第344、389頁），原告主張合夥人除租金外，尚分得中華醫院80%診療費用之盈餘分配，及被告未減除該醫院分配予該等股東醫師之診療費用利益云云，顯有誤解，亦無足取。又本件事證已臻明確，原告請求再傳訊證人何驊、邵平華到庭作證，本院認無必要，併予敘明。
六、綜上所述，被告以原告之被繼承人許崇仁於86年度為中華醫院登記負責醫師，有關該醫院於該年度之所得應歸課為許崇仁之執行業務所得，並因其已死亡，乃向其繼承人即原告發單補徵稅額5,682,307元之處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月26日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年3月26日
書記官李淑貞