裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第4544號判決
裁判日期：民國96年08月02日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第4544號原告甲○○被告桃園縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年11月1日府法訴字第0950243051號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告分別於民國（下同）93年12月6日、12月27日及94年1月3日、3月9日、3月21日、5月16日、5月17日、6月27日、10月14日陸續申報移轉所有坐落桃園縣○○鎮○○段479-168、479-169、479-170、479-172、479-173、479-174、479-178、479-179、479-180、47
9-182、479-185、479-189地號等12筆持分土地（下稱系爭土地）之部分持分，經被告查得：○○○鎮○○段479-12
9、479-135、479-165地號土地原均為 呂炳南 所有， 呂張月雲 於92年10月間藉由小部分持分土地之移轉，取得原為呂炳南所有同段479-133、479-138、479-165地號土地持分各1/6、1/9、1/50後，再分別與其他土地合併（000-000至479-134併成479-129，479-135至479-138併成479-13
5），使前揭土地形成共有關係（呂炳南各持有87/88、101/102、49/50，呂張月雲各持有1/88、1/102、1/50），嗣後再與臺南市○區○○段○○○○號（呂炳南持有2287/10000，呂張月雲持有7713/10000）地目為道，屬免課徵土地增值稅土地，辦理共有物分割，由呂張月雲取得應稅○○○鎮○○段479-129、479-135、479-165地號等3筆土地全部，呂炳南取得免稅之臺南市○區○○段○○○○號土地全部，其中應稅土地之前次移轉現值即由原69年8月每平方公尺新臺幣（下同）39元墊高至92年10月每平方公尺1萬2,100元，墊高幅度達310倍。○○○鎮○○段○○○○○○○○號土地原為 黃春榮 所有，呂張月雲於92年10月間藉由極小部分持分（1/2000）移轉取得部分所有權，形成共有關係，隨即又與臺北市○○區○○段2小段368地號（黃春榮持有9515/10000，呂張月雲持有485/10000）地目為林地，屬不課徵土地增值稅土地，辦理共有物分割，由呂張月雲取得應稅○○○鎮○○段479-143地土地全部，黃春榮取得不課徵之臺北市○○區○○段2小段368地號土地全部，而系○○○鎮○○段○○○○○○○○號土地之前次移轉現值即由原69年9月每平方公尺60元墊高至92年10月每平方公尺1萬5,123.5元，墊高幅度達252倍。⑶另查本件原告提供之92年9月3日之不動產買賣契約書所載○○○鎮○○段○○○○○○○○號土地由黃春榮出售全部持分予呂張月雲，惟其申報移轉持分僅為1/2000。
⑷而呂張月雲於共有物分割取得上揭4筆土地後，復於92年11月28日與同地段479-166地號土地辦理合併成479-129地號，再於92年12月1日辦理分割新增479-168至479-185等地號土地，其中479-184地號土地又於93年1月5日分割新增479-189地號。又本件系爭12筆地號土地復於93年2月2日由呂張月雲以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式移轉予原告。被告審核上開土地權利變更之過程，係原告取巧安排輾轉藉由小部分土地持分移轉，再透過土地合併，創設形成共有關係後，再分別與免徵及不課徵土地增值稅土地辦理共有物分割完成，再經由合併之方式又辦理分割，原告旋以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式取得系爭地號土地之所有權，再行申報移轉土地所有權，被告遂依土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋規定，以其共有物分割前之原規定地價（或前次移轉現值）為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應補徵土地增值稅計412萬7,036元，原告不服，經復查、訴願決定，均未獲變更，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按「憲法有關行政命令僅出現172條所稱的命令，該條規
定，命令與憲法或法律牴觸者無效。」，被告逕以財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函解釋據以課稅處分，似有與憲法牴觸之嫌。經查，法律有不溯及既往原則，與法律牴觸之行政命令居然溯及既往予以補稅，顯然明顯違法。
⒉次按，系爭土地發生課稅有誤乃因92年間土地交換取得時
，稅捐單位未據以課稅顯有失誤，依據財政部70年1月26日台財稅第30676號函釋所明定，數人共有2宗或2宗以上不動產，因同時分割及持分交換之法律效果，將影響此案課稅時間點、課稅對象，此案發生時間仍適用於增值稅減半時期、課稅對象亦有待確認，乃請求判決如原告訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張行政命令不得牴觸法令及無溯及既往，被告逕以
財政部93年8月11日台財稅第00000000000號行政命令補稅，顯然明顯違法乙節，依稅捐稽徵法第1條之1規定：
「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」，及依財政部61年8月2日台財稅第36510號令：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。
」，復依財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋係財政部基於法定職權，就土地稅法第28條及第31條規定所為之釋示，係闡明此等規定之原意，性質非屬獨立之行政命令，應自此等規定生效之日起即有適用，復有司法院釋字第287號解釋意旨可參，先予敘明。
⒉至原告主張依據財政部70年1月26日台財稅第30676號函所明定，本件應依土地交換取得據以課稅云云：
⑴本件系爭土地權利之變更已如前述，此有桃園縣大溪地
政事務所94年6月29日第1084、1085號地價改算通知書及土地登記謄本影本等資料附案可稽。其中系○○○鎮○○段479-129、479-135、479-165地號土地之前次移轉現值即由原69年8月每平方公尺39元墊高至92年10月每平方公尺1萬2,100元，墊高幅度達310倍，顯係運用免徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔。
⑵而系○○○鎮○○段○○○○○○○○號土地之前次移轉現值
即由原69年9月每平方公尺60元墊高至92年10月每平方公尺1萬5,123.5元，墊高幅度達252倍，亦係運用不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅。
⑶又查本件原告提供之92年9月3日之不動產買賣契約書
所載，系○○○鎮○○段○○○○○○○○號土地由黃春榮出售全部持分予呂張月雲，惟其申報移轉持分僅為1/2000，更顯見其係藉由小部分持分移轉經取巧安排形成共有關係後再辦理共有物分割，企圖規避土地增值稅。⑷末查呂張月雲於共有物分割取得上揭4筆土地後，復於
92年11月28日與同地段479-166地號土地辦理合併成479-129地號，再於92年12月1日辦理分割新增479-168至479-185等地號土地，其中479-184地號土地又於93年1月5日分割新增479-189地號。又本件系爭12筆土地復於93年2月2日由呂張月雲以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式移轉予原告。是以，原告所訴，應無可採。
⒊次查類此案件究其實質係運用免徵或不課徵土地增值稅之
土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，參據司法院釋字第21
7、506號解釋，財政部遂於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則。財政部乃於93年8月11日以台財稅字第00000000000號令釋示：
「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」。故縱本件係依相關分割改算地價法令規定辦理，惟土地增值稅之徵收，目的在求漲價歸公，凡土地增值非因施以勞力資本而增加者，除依法不課徵或免徵外，均應由國家徵收土地增值稅；但系爭土地經創設共有及分割前已有自然漲價，原應依法課徵土地增值稅，卻因原告與其他共有人取巧安排墊高土地登記移轉現值，致被告無從就該土地自然漲價部分核課稅捐，而分割改算地價相關規範目的僅在於處理共有物分割後規定地價問題，並無稅捐減免之用意。如土地所有權人藉分割改算地價規定迴避土地增值稅之課徵，顯不符漲價歸公之基本國策，故被告以系爭土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額核課土地增值稅，符合憲法第143條第3項漲價歸公之基本國策，於法有據，原告主張被告作成系爭處分之理由，係依據財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號之職權命令，及實質課稅原則，已破壞租稅法定主義乙節，委不足採。⒋綜上，原告分別於93年12月6日、12月27日及94年1月3
日、3月9日、3月21日、5月16日、5月17日、6月27日、10月14日陸續申報移轉系爭12筆土地部分持分時，被告遂依實質課稅原則及土地稅法第28條規定、第31條，以其共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定應納土地增值稅計412萬7,
036元，並無違誤。理由
一、按土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：
1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權人。3、土地設定典權者，為出典人。
前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」；第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」；第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」。土地稅法施行細則第42條第
2項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」；第47條規定：
「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」。次按平均地權條例施行細則第23條第2項規定：「分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人」。又稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。內政部頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近一次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後一次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。
二、本件事實概要已如前述，有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、桃園縣大溪地政事務所94年6月29日第1084、1085號地價改算通知書及土地登記謄本影本等附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被告逕以財政部93年8月11日台財稅第00000000000號行政命令據為本件補稅處分，有法律溯及既往之違誤，且與憲法牴觸；又本件依據財政部70年1月26日台財稅第30676號函所明定，應依土地交換取得據以課稅云云。
三、本院判斷如下：㈠按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定
地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」、「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（即土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項）所規定。
是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
㈡按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自
然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條第3項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之交易形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的形式，而同時卻能減輕或排除與通常形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」等語，乃本於上述意旨所為之釋示，符合實質課稅及租稅公平原則。查本件原告之妻有如事實概要欄所示與訴外人先就相關土地創設共有關係，隨即辦理共有物之多次合併、分割，由原告之妻取得系爭土地；最後再以夫妻贈與為原因，由原告之妻移轉登記予原告，此為兩造所不爭執之事實，並有土地登記簿謄本、地價改算通知書、土地增值稅申報書等附於原處分卷可憑。由上開土地在短期間內為共有、分割等情觀之，原告之妻與訴外人成立共有關係所取得土地之應有部分比例及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，且隨即又辦理合併、分割，顯無共有土地之必要，乃故意創設應稅及免稅土地之共有，再利用分割時地政機關均踐行之地價改算程序，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至爾後出售時，於形式上觀察無漲價數額，以規避系爭土地出售時本來應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而減少其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，而非合法之節稅。
㈢是以，被告參照實質課稅原則之精神，依土地稅法第28條、
第31條規定，就原告93年12月6日、12月27日及94年1月3日、3月9日、3月21日、5月16日、5月17日、6月27日、10月14日陸續申報移轉所有坐落桃園縣○○鎮○○段479-
168、479-169、479-170、479-172、479-173、479-17
4、479-178、479-179、479-180、479-182、479-185、479-189地號等12筆持分土地之部分持分，按分割改算前之前次移轉現值計算漲價數額據以核課應納之土地增值稅，方符前揭平均地權條例所揭示漲價歸公之原則，系爭補徵處分自無違誤。
四、再查，本件核課處分之依據為土地稅法第28條、第31條，被告原核課處分乃依改算後之地價為基礎計算土地增值稅，因有錯誤，遂遵財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋，就已核課之案件逐案審查補徵，上開函釋並非本件處分之法令依據。故關於原告主張該則函釋有違憲情事一節，自無庸再予論究。又土地稅法第28條、第31條並非行為後所增訂、修正之法律，本件自不發生法律溯及既往之疑義。故原告主張本件有法律溯及既往之違誤云云，亦有誤會，難以成立。
五、又查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，尚有不同。縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告申報移轉系爭土地時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，也是基於其與第三人間之私法關係例如買賣而為實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。故被告以原告為納稅義務人，並以其申報移轉時為核課時點，並無違誤。原告主張本件課稅時點、課稅對象均有疑義云云，自無可採。
六、至財政部70年1月26日台財稅字第30676號函釋，指出「關於分割契稅之課稅契價，是否包括各共有人原持分價額，抑或按各分割人取得部分之價額扣除原持分價額之餘額計課乙案，核釋如說明。…說明二：數人共有兩宗或兩宗以上不動產，同時辦理分割及持分交換，各單獨分得原共有之不動產所有權（例如甲、乙兩人共有A不動產，又共有B不動產，持分均為二分之一，A、B契價相等，約定由甲取得A不動產，乙取得B不動產。)核其程序，固有先行分割，再行交換之行為，惟按其結果，乃係各共有人間以共有持分互為交換取得各宗不動產產權，應按交換契稅規定核課，免再重複課徵分割契稅」，乃關於核課契稅所為之釋示。而契稅條例之核課範圍依該條例第2條之規定，係就不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，與前開土地稅法第5條第2項所定土地增值稅之核課範圍顯然不同，故就契稅核課所為之釋示尚難比附援引為本件關於土地增值稅核課之準據。故原告引用財政部70年1月26日台財稅字第30
676號函釋主張被告應在系爭土地分割時核課土地增值稅云云，亦不可採。
七、綜上所述，本件被告本於實質課稅原則，就原告93、94年陸續申報移轉系爭12筆土地，按分割前之原地價核課其應納之土地增值稅，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年8月2日
第四庭審判長法官侯東昇
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年8月2日
書記官楊怡芳