裁判字號：最高行政法院88年判字第3696號判決
裁判日期：民國88年10月21日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三六九六號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月二十二日台八七訴字第六二八九六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告之配偶 曾美雲 民國七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報原告取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二一九、九○○元，乃核定補徵稅額二二、三五九元，並處罰鍰四、四○○元。原告不服，申經復查結果，除罰鍰部分准予註銷外，其餘未准變更。原告就上開薪資所得部分，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：（一）被告北區國稅法裁第00000000號原處分，業經財政部以八十五年十二月五日台財稅第000000000號函釋註銷在案，乃證明原告為無過失。（二）被告北區國稅法第00000000號復查決定乃為違法之處分，行政院民國八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋可證。（三）本件已逾法定追訴時效，應不得再加以追訴（稅捐稽徵法第二十一條規定時效為八十年至八十七年），且被告又於大年前夕趕期處分，由機關雇工收轉，除違反民俗，且未合法送達原告或其納稅義務人。（四）被告已表示有意加以撤銷北區國稅法第00000000號之不當復查決定，此由北區國稅大溪服第00000000號函稱檢送「財政部台財訴第000000000號訴願決定書」，但其所檢送附件為「台財訴第000000000號訴願決定書」，明確顯示被告有訴願法第十七條第二項法意之意思表示，而決定機關未加注意，實有漠視人民權益而消極不為適用法規之不當。（五）財稅主管機關引釋大法官會議釋字第二七五號謂：「非可歸責於納稅義務人之事由」及「其屬非可歸責於申請人之事由，應予註銷。」已經證明原告為無辜受害者。亦即說明被告乃為違法適用法令，加責於原告。財政部八十五年十二月五日之台財稅第000000000號函釋文可證。再者，被告北區國稅法第00000000號復查決定，亦引釋台財稅第000000000號釋文謂：「既經財政部函釋，其屬非可歸責於申請人事由，．．．應予註銷。」均一再地證明原告為無辜之受害者。亦即證明被告違法適用法令加責於無辜者。（六）八十四年九月二日之國防部珍琥字第二二九一號函，仍堅稱其之「免稅條款」為「免扣繳所得稅」者。證明財政部一直到八十四年九月還尚未取得「法令釋解」之唯一（或合法）解釋權。財政部應尚不得就國防部之「免稅條款」主張立即停止適用之認定，而被告竟予強行適用，其違法處分極為明顯。行政院於八十四年十月十七日之台八十四財三七○○七號函釋文可證。（七）國防部之「免稅條款」乃訂定於民國六十八年以前，彼時之財政部及審計部，都未就對該國防部中科院之「免稅條款」加以任何異議。雖然財政部於六十八年十一月八日曾以六十八財一一二○四號函行政院備查，但並未同時合法有效停止國防部中科院之「免稅條款」的適用。一直到民國八十四年十月十七日才由行政院以台八十四財三七○○七號函釋確定，有效確定該「免稅條款」為「特別保護條款」，應停止適用。而被告台灣省北區國稅局乃成立於民國六十八年以後，竟以後立機關強行追溯適用加責於無辜之人民，當然是違法處分。（八）被告對本件復查期間亦逾稅捐稽徵法第三十五條第四項規定之期限，明顯違反法令。原告於八十五年三月二十日提起復查，而北區國稅法第00000000號復查決定於八十六年四月七日作成，而大溪稽徵所之北區國稅大溪服第00000000號函，更是遲至八十六年四月十六日作成，兩者都逾越法定兩個月限期。（九）被告於八十二年四月十五日以北區國稅法第00000000號函建請財政部：「採不溯既往原則」，亦同時印證原告為無辜者，而其後被告又自毀立場違法強行適用法令以欺弱，實是不該為！（十）原處分強行適用法令以課責無辜弱勢人民，有違公平正義的法律原則！（十一）原告自始即未曾逃漏或積欠任何應稅款額。（十二）原決定機關八十七年七月十四日台財訴第000000000號訴願決定，違反訴願法第二十條規定之三個月期限及審理程序，乃為當然違法之決定。（十三）財政部之「法規解釋權」的適用，應自民國八十四年十月十七日之行政院台八十四財三七○○七號函釋之後，方得合法正當適用。否則就是違法強行適用法令。（十四）未有法規前不得課予人民責任義務，為法律共通正義和原則，也是憲法的規定所保障，及法理的普遍原則。行政法規亦應不得例外！（十五）被告處分理由自相矛盾有違公理。（十六）行政院台八十七訴字第六二八九六號再訴願決定理由，並未注意到訴願法第十七條之規定，且故意忽視時效已經完成之事實及司法院釋字第二七五號解釋，應是嚴重漠視人民權益之事實，而其據以決定之事由，僅片面採用被告違法強行適用之法規，當然亦屬違法處分。（十七）依據北區國稅局八十五年六月一日財政部北區國稅法中壢徵第00000000號決定理由指出「『．．．四、本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案』．．．又『中科院．．．免扣繳所得稅一案，與現行法令不合，奉示：本案應依法課徵所得稅．．．。』為行政院秘書長八十四年十月七日台八十四財三七○○七號函釋在案。」由以上內容也就說明財政部同國防部兩造對「法令釋解」與「免稅條款」之疑義論執，始自六十八年十一月，長達十多年的論爭都未獲得實論，直到八十四年十月才由行政院秘書長以台八十四財三七○○七號函釋裁決確定，財政部雖獲得最後的勝利，取得稅法解釋權，惟其內部法規適用之統合，卻是遲延到八十五年十二月以後。則在八十四年十一月以前之疑義期間，對中科院員工來說，本質乃是未有法規狀態，若加以強引適用，即屬違反法令之適用。（十八）租稅法定原則適用於八十四財三七○○七號函釋之疑義：中科院之免稅條款原是適法之行政命令，且一直合法適用中。此與不知有法律規定之存在，因而誤觸法條致「過失」未盡義務情形應有明顯差別。被告違法處分在前，財稅主管機關認定「其屬非可歸責於納稅義務人之事由」之釋文則發生在後。而兩者均發生在免稅條款的適法行政規章之後，其情形是否有悖租稅法定原則？後財稅主管機關否定前財稅主管機關之適法規章之作為，即使於法並無不合，但法理解釋以租稅法定原則加以適用是否妥當？綜上原處分顯有違誤，請予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬。另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，揆諸所得稅法第四條第八款及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二一九、九○○元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額二二、三五九元，要無不合。至原告主張被告在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節，按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵七十九年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告之配偶曾美雲七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報原告取自中科院之薪資所得二一九、九○○元，乃核定補徵稅額二二、三五九元。原告不服，就其取自中科院之薪資所得二一九、九○○元部分，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，與租稅之法定原則無違。次查，所得稅法第四條第八款立法意旨，固在獎勵研究等，但仍須合於該款規定要件者，始能獲免稅獎勵，尚非所有獎學金或補助費均得免稅，財政部
（六十八）台財稅第三八五○一號函係謂：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋明白指出，凡依職級按月定額發給者，應屬研究人員之薪資所得，所得人應申報課稅，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾。行政院、財政部就中科院非軍職人員所領品位加給及技術津貼等函釋，均係對該類所得是否合於所得稅法第四條第八款免稅條件為解釋，亦即對條文文義為闡明，性質上為解釋函，應自法規生效之日起有其適用，原告稱系爭所得行政院於八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號始函釋應予課稅確定，顯有誤會。又財政部八十五年十二月五日台財稅第000000000號係函釋系爭品位加給暨技術津貼屬非可歸責於所得人事由，准予免罰，本件復查決定並據予將原科處罰鍰四、四○○元部分予以註銷，然此僅就處罰部分而言，並非謂其本稅部分亦得免予補課。又我國法律上並未規定行政處分之送達不得於農歷年前夕為之，原告主張原處分送達不合法，洵無足採。另作成復查決定及訴願決定雖逾越法律規定，依稅捐稽徵法第三十五條第五項及訴願法第二十一條規定，僅申請人得逕行提起訴願或再訴願，惟並不影響其後作成之復查決定及訴願決定之效力。又本件訴願及再訴願決定均以實體審查，顯無訴願法第十七條第二項之情形。綜上，原告主張各節均無可採，被告依首揭規定補徵原告漏報稅款，一再訴願決定，遞予維持，俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十月二十一日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 評事 張瓊文 評事 徐瑞晃 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十八年十月二十一日