裁判字號：高雄高等行政法院98年訴字第94號判決
裁判日期：民國98年04月28日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決
98年度訴字第94號原告甲○○○
乙○○○丙○○○共同訴訟代理人 侯重信 律師被告財政部高雄市國稅局代表人丁○○局長訴訟代理人己○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月26日臺財訴字第09700437370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於其他財產即民國94年10月19日領取之存款新臺幣5,000萬元及扣除額應納未納稅捐新臺幣2,500萬元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之被繼承人 郭拔山 （下稱被繼承人）於民國94年10月20日死亡，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）4億9,469萬5,676元，遺產淨額4億4,373萬4,259元，應納遺產稅額1億7,977萬1,622元。原告對核定遺產總額中之其他財產現金（重病期間提領存款）1億1,456萬元及應納未納稅捐（原告誤為未償債務）部分不服，申請復查，獲追減遺產總額1,584萬元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願經遭決定駁回，乃就其他財產中之94年10月19日提領存款共5,000萬元及扣除額應納未納稅捐2,500萬元部分提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依高雄長庚醫院主治醫師戊○○填載之摘要報告，並無被繼承人自何時開始神智不清醒之記載，而戊○○醫師亦於本院審理中證稱「......因為病人的變化萬千，而醫師查房的時間大多在早上，故醫師的病歷紀錄所顯示的不代表是其整天的情況，其整天的情形是護理記錄單比較清楚。
」可知，欲瞭解病患全日狀況，應以護理記錄單之記載較為準確。而依被繼承人護理記錄單之記載，被繼承人自94年10月4日住院之後，均意識清醒，迄10月20日9時47分，仍記載意識清醒，是日16時50分，猶記載「給予呼喚可叫醒並會家屬揮手」，可見當時仍然清醒。加以戊○○醫師復證稱：「昏迷指數M6是滿分。」「只要病人可以達到M6狀態，就表示病人可以溝通，雖然無法講話(因為插管)，但可以用手或是眼睛來表示，而10月19日其護理記錄單顯示昏迷指數還是M6，10月20日凌晨3點20分其指數掉到M5（僅對痛有反應）表示清醒度已下降。」「病人10月19日的狀況確實都是M6無誤。」及被繼承人10月19日之護理記錄單記載：「9時41分為M6，15時06分及16時50分亦均為M6。」可知，被繼承人於10月19日全日均屬清醒。是其於10月19日將系爭5,000萬元贈與弟媳 郭蔡素珍 及侄媳 陳饒文馨 ，顯在意識清醒下所為決定，自非無效。且早在被繼承人生病住院前之94年4月20日及同年6月24日即分別將坐落高雄火車站前面房地及2,500萬元贈與其姪子，可證被繼承人早在生病前即有將財產贈與姪子之意。而此是因此等財產係祖產之故。
（二）遺產及贈與稅法施行細則第13條適用之客體包括意識障礙，無法自行處理事務，應屬無效之贈與等法律行為在內。
又該條之用意無非慮及財產之處分須耗費時日，非立即可以處理完成，為避免處分行為是否被繼承人本人旨意之爭執，係著重財產流向之透明，而排除民法第75條規定之適用。依一部法優於全部法及特別法優於普通法之原則，本件自應適用遺產及贈與稅法施行細則第13條，而無再適用民法第75條。被告未注意及此，不究問資金用途是否明白，而依民法第75條規定，一概不予承認，將之納入遺產課稅，有不適用法規之違法。
（三）再依遺產及贈與稅法施行細則第13條文義、最高行政法院75年判字第403號判例及臺北高等行政法院93年度訴字第3296號判決意旨，被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間之舉債或提領存款，並非一概不予承認，僅於其繼承人對該舉債之借款或提領之存款不能證明其用途時，才應列入遺產課稅。本件94年10月19日提領之存款用於贈與，除經原告於核定期間及復查程序述明之外，且經被告查明無誤，資金之用途明確，則被告將94年10月19日之提款列入遺產課稅，即有違誤。又系爭5,000萬元贈與已向稅捐稽徵機關申報，但贈與稅2,500萬元於被繼承人死亡時並未繳納，自應准列為應納未納稅捐之扣除額等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於其他財產即94年10月19日領取之存款5,000萬元及扣除額應納未納稅捐2,500萬元部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）遺產總額部分：
１、本件被繼承人因病於94年10月4日至高雄長庚醫院住院，同年月20日死亡，該院診療結果摘要報告記載：「病人神智都為清醒至2005/10/18，神智開始不清醒」。另被告於96年11月8日再次函詢被繼承人診療情形，高雄長庚醫院96年11月29日（96）長庚院高字第6B1680號函復之診療結果摘要報告記載：「病人於2005年10月18日，16：35時前尚清醒，無意識障礙。意識障礙=無自行處理事務能力（空白）」。是被繼承人意識障礙時間應為94年10月18日16時35分之後，故94年10月19日被繼承人已無自行處理事務能力。雖護理記錄單記載：「給予呼喚可叫醒並會向家屬揮手」，亦屬精神耗弱狀態。是以，被繼承人於系爭贈與行為發生時已呈意識障礙、精神耗弱之徵狀，而無行為能力，揆諸民法第75條規定，以被繼承人名義所為贈與行為，自因其無行為能力而無效。又本件繼承人並非不能證明提領存款之用途，故無遺產及贈與稅法施行細則第13條之適用。是被告將94年10月19日之贈與稅申報案予以註銷，逕併入遺產課稅，並無不合。
２、又本件被繼承人94年度自行辦理贈與稅申報共計6次，除94年4月20日及94年6月24日之贈與，其餘4次均於住院期間（94年10月4日至94年10月20日）為之。然被繼承人住院地點為高雄縣，存款銀行均設於高雄市鹽埕區，二者距離頗遠，如係被繼承人住院前即交代他人代辦，何以不於住院前一次辦妥，而係於其罹病住院期間密集提領，且前2次贈與和後4次贈與相隔近4個月，其動機顯非單純。
（二）應納未納稅捐扣除部分：系爭於94年10月19日移轉予郭蔡素珍、陳饒文馨2人之5,000萬元，既經認定移轉原因之贈與意思表示不生法律上效力，仍應併計遺產課稅，已如前述，是被繼承人對此已無繳納稅捐之公法上義務，自無增列其死亡前應納未納稅捐之必要，故被告否准認列並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有復查決定書及訴願決定書可按，自堪認定。原告提起本件訴訟，係以原告已依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定證明資金用途，且該條係民法第75條之特別規定，應優先適用。又本件被繼承人於94年10月19日所為贈與5,000萬元之行為係在有意識能力下所為，為有效之法律行為，故該5,000萬元不應列為被繼承人之遺產。而此贈與應繳之贈與稅2,500萬元，於被繼承人死亡時並未繳納，屬被繼承人應納未納之稅捐，應准列為扣除額等語，資為爭議。
五、經查：
（一）按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」遺產及贈與稅法施行細則第13條定有明文。又「無行為能力人之意思表示，無效。雖非無行為能力人，而其意思表示，係在無意識或精神錯亂中所為者亦同。」復為民法第75條所明定。查遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，乃認為被繼承人於死亡前，既因病重無法處理事務，則其繼承人代為舉債或出售財產或提領存款，當能提出代為舉債或出售財產或提領存款之正當用途之證明，倘無從舉證或舉證而不能令人信其為真正者，該項借款、價金或存款仍應認為被繼承人所持有，列入遺產課稅，亦有最高行政法院75年判字第403號判例可參。亦即本條僅是關於「被繼承人於重病期間為財產之處分，應由何人對處分財產之用途負證明之責之舉證責任分配問題」之細節性規定，核與民法第75條係有關「意思表示效力問題」之規定，並不相同。故兩者並無一部法、全部法，或特別法、普通法之關係，是原告主張遺產及贈與稅法施行細則第13條係民法第75條之特別規定，應優先適用云云，並無可採。
又系爭94年10月19日提領之5,000萬元存款，因已申報係贈與郭蔡素珍及陳饒文馨，故本件之繼承人並非不能證明提領存款之用途，而與遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之情形無涉，是被告係依民法第75條規定認被繼承人94年10月19日之贈與行為無效，將系爭5,000萬元逕併入遺產課稅，並非依據遺產及贈與稅法施行細則第13條規定一節，已經被告訴訟代理人陳述甚明。故本件首應審究者，乃被繼承人於94年10月19日為贈與系爭5,000萬元行為時，是否有民法第75條規定之情形，合先敘明。
（二）又查：
１、依本件行為時民法第13條第1項及第15條規定，未滿7歲之未成年人及禁治產人，無行為能力。另民法第75條後段所謂「無意識」，係指全然欠缺意思能力之謂；「精神錯亂」，則指精神作用暫時發生異狀以致喪失正常之意思能力而言，兩者為不同之精神狀態。又表意人行為時不具正常之意思能力，倘屬精神耗弱而非全然欠缺意思能力，要難謂其意思表示係在無意識中所為（最高法院95年度臺上字第877號判決參照）。
２、查本件被繼承人於94年10月19日，並非未滿7歲之未成年人，亦未受禁治產宣告，故系爭94年10月19日之贈與行為，是否發生效力，即應自被繼承人於94年10月19日行為時，是否在無意識或精神錯亂中所為者判定之。而被告執為被繼承人於94年10月19日已無意識能力之被繼承人在高雄長庚醫院診療結果摘要報告及該院96年11月29日（96）長庚院高字第6B1680號函復之診療結果摘要報告固分別記載：「病人神智都為清醒至2005/10/18，神智開始不清醒。」「病人於2005年10月18日，16：35時前尚清醒，無意識障礙。意識障礙=無自行處理事務能力（空白）。」有診療結果摘要報告及高雄長庚醫院函在原處分卷可稽。惟所謂意識障礙即無自行處理事務能力，是否即合於民法第75條所稱之無意識或精神錯亂，並非無疑！而經本院訊問證人即為上述診療結果摘要報告之戊○○醫師結果，其係證稱：「病人如果有意識障礙就無法表達，而病人當時有插管所以無法講話，......當時國稅局的詢問很難予以回答，如上所述，病人一天的狀況起伏很大，國稅局所問病人於該日有無意識障礙，究竟是指哪一個時間點，如無法去界定就無法去回答這個問題，因為住院期間其意識起伏很大，有時清醒，有時不清醒，因於10月18日進行插管，所以我在函覆文上回答：於10月18日16點35分前尚屬清醒無意識障礙。」等語，可知證人戊○○醫師係因被繼承人已於94年10月18日進行插管，故以94年10月18日16點35分前作為函復無意識障礙之確定時點。換言之，依上述病歷摘要報告，尚無從斷定被繼承人於94年10月18日16點35分以後即當然屬無意識能力。另證人戊○○醫師於本院審理中又分別證稱：「......後來又發生呼吸困難神智不清，於94年10月18日中午12點45分予以插管，之後情況才又好轉過來，因為病人的變化萬千，而醫師查房的時間大多在早上，故醫師的病歷紀錄所顯示的不代表是其整天的情況，其整天的情形是護理記錄單比較清楚。」「依據護理記錄單所顯示的GCS〔指昏迷指數，由V+E+M等指數來評估：E代表眼睛睜開（滿分4）、V代表言語、M代表肌肉運動〕，因為插管的病人要評估其V及E十分困難，因為眼睛睜開不表示其有意識，故一般插管的病人大多以M來做評估。」「......但只要病人可以達到M6的狀態，就表示病人可以溝通，雖然無法講話（因為插管），但可以用手或是眼睛來表示，而10月19日其護理記錄單顯示昏迷指數還是M6、10月20日凌晨3點20分其指數掉到M5（僅對痛有反應）表示清醒度已經下降。......。」等語，暨陳稱：10月19日病人之紀錄顯示為M6，就表示意識清醒可以和我們溝通並不是無意識等語綦詳，並有被繼承人之護理記錄單在卷可按。再佐以被繼承人之護理記錄單分別記載：2005年10月19日11時03分「現況病患全身抖動，......家屬予以詢問病患是否要找另外一位家屬，點頭說〝是〞，予以心理安撫及適當護理指導及聯絡中，病患點頭表示可接受。」同日16時50分「......有躁動的情形已告知醫師戊○○並給予情緒安撫，給予呼喚可叫醒並會家屬揮手......。」同日21時05分「病人會用手指腹部，張詢問是否想解大便點點頭表示。」等情，足見被繼承人於94年10月19日並未至全然欠缺意思能力之無意識情況，亦無精神作用暫時發生異狀致喪失正常意思能力之精神錯亂情事。至被告雖爭執被繼承人於94年10月19日至少已達精神耗弱狀態云云，然依上開所述，精神耗弱並非全然欠缺意思能力，故縱被繼承人已屬精神耗弱狀態，亦難因此而謂其屬無意識，而此更與所謂精神錯亂之認定無涉。故被告執民法第75條規定，以被繼承人於94年10月19日係無意識，至少亦屬精神耗弱，是其當日所為贈與行為係屬無效云云，即無可採。
３、又被告是援引民法第75條規定，認被繼承人於94年10月19日所為贈與行為無效，惟經本院調查結果，被繼承人當日之情況尚非所謂全然欠缺意思能力之無意識情況，亦無精神作用暫時發生異狀致喪失正常意思能力之精神錯亂情事，已如上述，故被告據民法第75條規定以被繼承人於94年10月19日之贈與行為無效，將系爭贈與之5,000萬元款項，併入被繼承人之遺產課徵遺產稅處分，即因失其論據而屬違法。則本件被繼承人究係基於何等動機而為系爭贈與，即與本件原處分是否違法之認定無影響。故被告以被繼承人於其罹病住院期間密集提領存款為贈與，其動機顯非單純云云為爭議，亦無從因之而為有利於被告之認定。
六、又按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰......八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款定有明文。經查：前述系爭被繼承人於94年10月19日贈與5,000萬元之行為，已經以被繼承人為納稅義務人於94年10月20日向被告為贈與稅之申報，經被告核定贈與稅額2,500萬元，通知被繼承人繳納，並於被繼承人死亡後之94年10月21日繳納一節，已經被告訴訟代理人陳述在卷，並有贈與稅申報書、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳清證明書及94年度贈與稅繳款書附原處分卷可按。依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，於財產所有人以自己財產無償給予他人，並經他人允受時即合致核課贈與稅之要件，故本件於94年10月19日原告之被繼承人將系爭5,000萬元移轉予郭蔡素珍、陳饒文馨2人，並經其2人允受時，即該當贈與稅之課徵要件，而此贈與並無「無效」情事，亦已如前述，是依同法第7條第1項規定，因此贈與所應課徵之贈與稅即屬贈與人即被繼承人死亡前依法應納之稅捐，而該2,500萬元贈與稅復未於被繼承人死亡前繳納，則依上述行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，自應准列為本件遺產稅申報之扣除額，自遺產總額中扣除。且被告訴訟代理人亦於本院審理中陳稱：系爭94年10月19日之贈與若成立，則該2,500萬元贈與稅應准列為應納未納稅捐之扣除額等語綦詳（詳本院98年3月26日準備程序筆錄）。故被告以系爭5,000萬元之贈與行為無效，已將該贈與稅申報案註銷，被繼承人已無繳納贈與稅之公法上義務，而否准此應納未納稅捐扣除額之列報，即有違誤，原告執以指摘，自堪採取。
七、綜上所述，本件被繼承人於94年10月19日贈與郭蔡素珍及陳饒文馨（非遺產及贈與稅法第15條規定之人）共5,000萬元，其贈與行為並非無效，故被告將該已贈與之5,000萬元併入被繼承人遺產總額，核課遺產稅，並否准因該贈與衍生之2,500萬元應納未納稅捐扣除額之列報，均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告起訴求予撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於其他財產即94年10月19日領取之存款5,000萬元及扣除額應納未納稅捐2,500萬元部分均予撤銷。又本件事證均已明確，故兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果無影響，本院自無再逐一論述之必要，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年4月28日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官楊惠欽
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年4月28日
書記官李建霆