高雄高等行政法院94年度簡字第184號判決

裁判字號：高雄高等行政法院94年簡字第184號判決

裁判日期：民國94年09月15日

裁判案由：綜合所得稅

高雄高等行政法院簡易判決
94年度簡字第00184號原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月9日台財訴字第09400031790號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理由
一、本件原告辦理91年度綜合所得稅結算申報時，未將其配偶之所得合併申報，核有違反行為時所得稅法（下稱所得稅法）第15條及第71條第1項規定，被告除依法核定應補徵稅額新台幣（下同）7,941元外，並按漏稅額處1倍之罰鍰計7,900元（計至百元止），原告不服，就罰鍰部分申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：（一）原告因曾長期間居留國外(居留大約33年，實際居住大約23年)，因此回國執教還繼續申報美國所得。美國是一個實行累進稅負的國家，而夫妻是可以分開申報所得；又夫妻分開申報時，彼此互不填載配偶資料。原告在申報91年度綜合所得稅結算時，獲知夫妻薪資所得可分開計值申報，乃誤解以為我國和美國一樣，夫妻分開申報時，夫妻彼此互不填載配偶資料。所以在申報91年度綜合所得稅時夫妻彼此沒有填載配偶資料。事實上，原告夫妻分開申報之原因純係原告設籍嘉義市並在台中市工作，而原告之配偶則設籍台北市在台北工作。（二）又分開申報和合併申報稅二種算法的答案一定不會相同，如果分開申報反而繳納較合併申報更多稅，也要處罰？尤其原告申報綜合所得稅並沒有減除配偶親屬免稅額而規避稅負，且原告亦在期限內辦理結算申報，並無漏報或短報情事，自無違反所得稅法第15條第1項及第71條第1項前段及第110條第1項可言。（三）再者，本件雖因原告誤解我國與美國有關夫妻分開申報時，夫妻彼此互不填載配偶資料之規定相同，而認我國夫妻薪資所得可分開計值申報為夫妻所得可以分開申報，致原告夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，但稽徵機關不會因此無法歸戶原告夫妻所得合併課稅者。蓋原告於民國（下同）94年5月27日曾到財政部臺灣省中區國稅局台中市分局要一份有關原告93年度全家綜合所得參考資料，經該局辦事小姐告訴原告只要夫妻兩人任一個人身分證號碼就可獲得全家的資料。經原告提供身分證號碼和蓋章後二分鐘，原告旋即獲得一份93年度綜合所得稅結算申報所得資料參考清單，加以此種電腦建檔納稅義務人所得資料已有十多年歷史，因此縱然原告夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，也不會使稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者。查財政部69年4月30日台財稅第33449號函釋意旨係以「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰．．．。」並非「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰．．．。」乃本件既無不能歸戶之情形，被告竟利用國家公權力陷害良民，處罰原告，縱非故意，亦有過失，顯屬違法。況且，財政部上開函釋是針對當時社會經濟狀況所作之函釋，至原告之案例應由被告簽請財政部另行核示，方屬正確，而不是沿用25年前之函釋，如此實為張冠李戴，非常危險。（四）原告大學畢業後歷經交通大學助教、出國深造、留美工作，繼而返國任教，擔任教授及工學院院長，原告如要規避稅負，絕對不會傻到以夫妻所得分開申報方式，一定會想其他方法。實則原告並未規避稅負，為何要受處罰，還要背負「規避稅負」的罪名？為此，提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）等語。
三、被告則以：（一）按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第15條第1項、同法第71條第1項前段及第110條第1項所規定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號解釋在案。又「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰。其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之和後之差額認定。」為財政部69年4月30日台財稅第33449號函所釋示。（二）查納稅義務人之配偶有所得稅法第14條各類所得者，應由納稅義務人合併申報繳稅。本件原告與其配偶91年度綜合所得稅結算申報，夫妻所得分開申報，已違反所得稅法第15條第1項和同法第71條第1項規定，雖訴稱稽徵機關有其全家綜合所得參考資料，不致無法歸戶其所得合併課稅，惟綜合所得稅之課徵，係屬自動報繳制度而非發單課徵，原告仍應依所得稅法規定將夫妻所得合併申報繳稅，其所訴洵不足採。（三）次查原告90年度綜合所得稅結算申報係夫妻所得合併申報，本件原告與其配偶91年度綜合所得稅結算申報，夫妻分開申報，且申報書互不填載配偶資料，以規避累進稅負，違反所得稅法第15條第1項及同法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書及核定通知書可稽，違章事證足堪認定，原告與其配偶91年度綜合所得稅未合併申報，縱非故意，要難謂無過失，被告依首揭規定按所漏稅額酌情減輕處1倍罰鍰7,900元，並無違誤，原告所訴洵不足採。請求駁回原告之訴。
四、按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除第十七條規定之配偶本人免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除。納稅義務人之配偶經依前項規定就其薪資所得分開計算稅額者，納稅義務人計算其稅額時，不得再減除配偶之免稅額及薪資所得特別扣除額。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第15條、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。上開「關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。」復經司法院釋字第318號解釋在案。
五、經查：
（一）本件原告與其配偶 張麗容 於辦理91年度綜合所得稅結算申報時，分別填寫兩份申報書申報，且申報書內配偶欄互不填載等情，有原告與其配偶張麗容91年度綜合所得稅結算申報書影本附於原處分卷足稽，且為兩造所不爭執，自堪認定。原告雖以前揭情詞資為爭執；惟查，原告與張麗容於91年度綜合所得稅申報時既具有夫妻關係，並其二人申報之通訊地址復屬相同，自應適用前揭所得稅法第15條規定之合併申報制，無論其夫妻二人設籍及工作地點是否同在一處，亦不論其是否有無適用薪資所得分開計算稅額，均應由一人合併申報繳納。又所得稅法第15條有關納稅義務人與其配偶之所得應合併申報之規定，早於44年間即已訂定，嗣於78年12月30日雖修正為配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳，然仍未改其夫妻應合併申報之家戶所得精神；再由原告90年度綜合所得稅結算申報亦是與其配偶張麗容合併報繳，有原告90年度綜合所得稅結算申報書影本附原處分卷可稽，是原告對於夫妻應合併申報之規定難謂不知，故其訴稱其於91年間辦理結算申報時獲知夫妻薪資所得可以分開計值申報，遂以為我國和美國一樣，毋庸於申報書上填載配偶資料，且夫妻所得可以分開申報，並因其與配偶之設籍及工作地點不同，原告才會與其配偶分開申報云云，殊非可取。
（二）再按稅捐，依其稽徵方式可區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。
而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」時點之認定，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏；至於「自動報繳之稅捐」，則於納稅義務人不依法律所定時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。而現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，故應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。．．．。」則經司法院釋字第275號解釋在案。又所得稅法第71條第1項之規定，非僅納稅義務人完成申報而已，尚須納稅義務人於法定期限內計算應納之結算稅額，於規定期限繳納完畢始克當之；而所謂應納稅額，於具有夫妻關係者，係指以夫妻合併計算所應納之稅額而言。是如納稅義務人雖有辦理申報而未繳納或短納應納之稅額，即構成漏報及短報，此為綜合所得稅採結算申報制立法意旨之所在。財政部69年4月30日台財稅第33449號函釋謂：「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰。其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之和後之差額認定。」係為解決夫妻未依規定合併申報時應如何依所得稅法第110條規定處罰所為之釋示，要言之，夫妻未合併申報是否構成漏報及應否補稅處罰，應依所得稅法之規定辦理，不在於稽徵機關能否為納稅義務人歸戶所得，蓋縱令稽徵機關能將納稅義務人之所得予以歸戶，惟經歸戶計算之結果，納稅義務人確有漏報情事，仍應依所得稅法第110條規定辦理，不因能否歸戶而異。
經查，原告與其配偶並未合併申報，而是採取不記載配偶姓名分別申報，進而各自適用無配偶之扣除額，並因未合併申報之結果致全部所得未能一體適用累進稅率等情，此觀卷附原告及其配偶之結算申報書自明，此種申報方式，顯與所得稅法第15條規定不符。所得稅法第15條規定既定有夫妻應合併報繳之規定，即在落實所得稅法家戶合併課稅之精神，原告與其配偶自有遵守法律規定之義務，尤其渠等於90年度既知合併申報，亦無不知應合併申報之情形，乃竟於本年度分開申報，致短漏所得稅，其縱無故意，亦有過失，即應受罰。原告主張其夫妻二人均已於法定期限內辦理結算申報，且被告既得以電腦建檔之資料歸戶原告夫妻之所得，原告並無規避稅負可言，被告不應處罰原告云云，並非可取。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告以原告辦理91年度綜合所得稅結算申報，未依所得稅法第15條規定將其配偶之所得合併申報，致短漏所得稅額，違章事證成立，依所得稅法第110條第1項規定，按漏稅額處1倍罰鍰7,900元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年9月15日
第二庭法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年9月15日
書記官楊曜嘉附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。