裁判字號：最高行政法院97年判字第849號判決
裁判日期：民國97年09月18日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
97年度判字第849號上訴人甲○○○訴訟代理人 李權宸 律師被上訴人桃園縣政府地方稅務局代表人乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年8月8日臺北高等行政法院94年度訴字第3216號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人將所有坐落於桃園縣桃園市○○○段252-13、232-1地號等2筆土地（下稱系爭2筆土地）1/1000出售予 賴家慶 、 賴峻祺 ，復於民國91年10月21日將系爭2筆土地999/1000辦理信託登記予受託人賴家慶及賴峻祺，並於91年12月30日再以受託人賴家慶等2人名義，將系爭2筆土地捐贈登記予澎湖縣望安鄉公所，並辦理土地移轉現值之申報。嗣經被上訴人查得上訴人於91年10月8日即訂約出售系爭2筆土地與 洪炳輝 （下稱第一次買賣），洪炳輝再於翌日出售予賴家慶及賴峻祺（下稱第二次買賣），惟均未申報土地增值稅及辦理過戶，乃逕以前述買賣、信託為原因，移轉登記予賴家慶、賴峻祺。被上訴人以上訴人未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避稅捐，遂分別核定補徵上訴人土地增值稅計新臺幣（下同）6,075,319元及3,676,215元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人於91年10月29日將系爭2筆土地各以應有部分1/1000買賣及999/1000信託之原因，移轉登記與賴峻祺及賴家慶，並於信託條款約定受益人為甲○○○；嗣賴峻祺及賴家慶於同年12月30日就系爭土地，又各以應有部分所有人、受託人之名義捐贈登記與澎湖縣望安鄉，並持該鄉發給之捐贈證明書，列舉為其當年度綜合所得總額之扣除額。足見賴峻祺及賴家慶已將受託之系爭2筆土地應有部分999/1000轉為其自有土地甚明。從而，系爭2筆土地應有部分999/1000之移轉，縱然應課徵土地增值稅，依土地稅法第5條之2第1項規定，其納稅義務人亦應為賴峻祺及賴家慶，而非上訴人等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：按財政部參據司法院釋字第217號及第506號解釋作成之92年7月2日台財稅第0000000000號函釋，及內政部92年9月9日內政部內授中辦地字第0920014033號函准法務部92年8月20日法律字第0920031754號函釋意旨，系爭2筆土地經被上訴人查得上訴人於91年10月21日辦理信託登記予賴家慶、賴峻祺前，已於91年10月8日與洪炳輝分別簽訂不動產買賣契約書，將系爭2筆土地出售予洪炳輝，買賣總價款為200萬元，洪炳輝於93年3月31日筆錄中亦指稱：「該等土地係賴峻祺、賴家慶、 陳淑珍 等3人委託本人找土地捐贈以憑申報綜合所得稅得以扣除，．．．賴峻祺、賴家慶（即信託契約書之受託人）持望安鄉公所核發之捐贈證明及國稅局核發之不計入贈與總額證明書，於所得稅申報時列舉扣除額」，顯見系爭2筆土地實為買賣交易行為卻利用假信託方式辦理移轉，藉以逃漏稅捐，上訴人、洪炳輝、賴峻祺、賴家慶等人所為之信託契約，既為通謀虛偽意思表示，依民法第87條第1項規定應為無效。復依同條第2項規定，其法律行為中隱藏有「買賣」行為，自應適用買賣法律行為之規定。本件系爭2筆土地既屬有償移轉之買賣，被上訴人以原所有權人（即上訴人）為土地增值稅之納稅義務人，並依實質課稅原則，按稅捐稽徵法第21條及土地稅法第28條規定，予以核定補徵土地增值稅6,075,319元及3,676,215元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件有前述二次買賣之事實，此有第一、二次不動產買賣契約書附於原處分卷可憑，並經洪炳輝於93年3月31日接受被上訴人詢問時，坦承受賴峻祺、賴家慶、陳淑珍（另案關係人）等3人委託找土地捐贈澎湖縣望安鄉，以憑申報綜合所得稅得以扣除；上訴人之夫 徐茂添 代理上訴人接受被上訴人詢問時，坦承上訴人將系爭2筆土地以約200萬元出售予洪炳輝，並將所有權狀交付，即交由 洪代書 處理並負責繳納一切稅金，對於之後系爭2筆土地信託予賴峻祺及賴家慶其並不知情等語，則被上訴人認定上訴人在於91年10月8日有將系爭2筆土地售與洪炳輝之事實，並據以核課土地增值稅，核與土地稅法第5條規定並無違誤。至上訴人主張系爭土地已經賴家慶及賴峻祺以自己名義辦理捐贈完成，顯係受託人將土地轉為其自有，應由賴家慶及賴峻祺負繳納義務云云。惟查賴家慶及賴峻祺以自己名義捐贈土地，並不符合土地稅法第5條之2第1項所規定之轉為自有之情形，且上訴人與賴家慶及賴峻祺間根本從未訂立信託契約，而係洪炳輝在上訴人不知情之下，持上訴人所交付之各項證件一手策劃過戶方式及辦理相關書面文件，故上訴人自無由主張信託關係之相關規定。又縱認有信託契約存在，由上述買賣過戶之過程可知，本件所繫之買賣關係實存在於上訴人與洪炳輝之間，上訴人既已出售系爭土地而非土地之所有權人，土地權益與伊無關，自無需再與他人成立信託關係，被上訴人抗辯該信託關係應係基於通謀之虛偽意思表示，而屬無效，自可成立等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：按「土地增值稅之納稅義務人如左：１、土地為有償移轉者，為原所有權人。２、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：１、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．」分別為土地稅法第5條、第28條、第31條第1項所明定。本件上訴人於91年10月8日將系爭2筆土地以200萬元出售予洪炳輝，並將所有權狀交由洪炳輝處理及由其負責繳納一切稅金等情，為原審確定之事實，並有不動產買賣契約書在原處分卷可憑，且為上訴人所不爭執。又土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所課徵之稅款，因之，只要有自然漲價以及所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理。本件上訴人既已與洪炳輝簽訂不動產買賣契約，並已收受其交付之全部買賣價金，雖洪炳輝未依約辦理所有權移轉登記，惟其已有移轉所有權之事實，被上訴人乃認本件係屬買賣之有償移轉，核定補徵上訴人土地增值稅，訴願決定及原判決遞予維持，自無不合。上訴人訴稱上訴人與洪炳輝之間無移轉土地所有權之事實，不應課徵土地增值稅，及其課徵有違公平原則，尚非可採。另按土地稅法第30條第1項第1款至第6款所定，不論係依申報人自行申報，或經遺贈、法院判決、法院拍賣、政府照價收買或協議價購而移轉土地所有權者，均以公告土地現值作為申報移轉現值之審核標準，僅於第5款但書所定拍定價額低於公告土地現值者，始以拍定價額為準，及第6款但書所定政府給付之地價低於收買日或購買日當期之公告土地現值者，始以政府給付之地價為準。本件系爭2筆土地係經買賣移轉，而非經法院拍賣或政府照價收買或協議價購而移轉，上訴人訴稱本件道路用地之交易價格遠低於公告現值，應適用實際交易價格課徵土地增值稅，亦非可採。另被上訴人係補徵上訴人移轉所有權予洪炳輝之土地增值稅，與上訴人被虛偽辦理系爭2筆土地信託登記予賴家慶、賴峻祺無涉，上訴人訴稱依土地稅法第28條之3第5款規定，該信託行為不成立或無效，即不應課徵土地增值稅等語，亦屬無據。復按土地增值稅之漲價總數額及其稅率，係土地稅法第31條、第33條所明定，與土地所有權人實際出售土地之價額亦無涉，上訴人執其出售土地價額遠低於應繳土地增值稅款，而主張本件有違比例原則，亦無足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。又本件核無法律牴觸憲法情事，上訴人請求本院向司法院大法官聲請釋憲，核無必要，併予敍明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月18日
最高行政法院第四庭
審判長法官鍾耀光
法官林茂權法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國97年9月18日
書記官黃淑櫻