裁判字號：高雄高等行政法院100年簡字第212號判決
裁判日期：民國101年01月06日
裁判案由：地價稅
高雄高等行政法院簡易判決
100年度簡字第212號原告 邱泉正 被告屏東縣政府稅務局代表人 施錦芳 送達代收人 黃朝順 上列當事人間地價稅事件，原告不服中華民國100年9月6日屏東縣政府屏府訴字第45號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有屏東縣○○鎮○○段○○○○號土地（地目田，下稱系爭土地），為都市土地公共設施尚未完竣地區，使用分區為住宅區，原課徵田賦，嗣經被告所屬潮州分局（下稱潮州分局）查獲系爭土地自民國98年起未作農業使用，不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，乃改按一般用地稅率課徵地價稅，核定99年地價稅新台幣（下同）44,552元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）系爭土地為定有耕地三七五租約之農業用地，仍在租賃契約中，自然作農業用地使用，其地目仍是「田」，依平均地權條例施行細則34條第2項第1款規定為農業用地，毋須再經查編與農經不可分離之認定。若必須經農經不可分離之認定，何以100年6月在縣府縣民時間陳情後，被告因確認作農業使用而能迅速取消稽徵100年（含）之後的地價稅，豈不相互矛盾。顯然其須依農經不可分離之認定係一種刁難。
（二）依平均地權條例第22條第2項第2款規定，公共設施未完竣地區，只要是作「農業用地」使用，即可課徵田賦。系爭土地幾十年來從來是作農業用地使用，而且是依耕地三七五減租條例出租之農業用地，地目仍是田，系爭土地作為農業用地使用，是地政機關早已認定，不可擅自更改。而被告皆以未作「農業使用」來開徵地價稅，蓄意避開「仍作農業用地使用」之規定，令人遺憾。
（三）至於是否作農業使用，稅務單位會勘時，應會同地主指界說明，100年1月28日當時所見是鏟除原本種植的香蕉，整地準備改種水稻，其未會同地主說明，便擅自認定未作農業使用，令人不服。誠如復查決定書中第5頁所云，整地待耕作物，田埂處有散植小棵香蕉，且有日後水稻收割照片（100年6月5日）為證，足以證明該地當時是整地，準備種稻，所以確實仍作「農業使用」，根本沒有未作農業使用的證據，被告到該地會勘，須會同地主指界且說明，不可擅自下定論。
（四）依被告100年6月5日屏稅管字第1000190263號函，被告於100年6月7日受理改課田賦之申請，同年6月13日潮州分局來函通知原告於同年6月21日會同前往勘查，數日後電話告知已經自行勘查過，確認耕種中，不須會勘。遂於同年6月29日收到准予改課田賦之公函（公函中隻字未提「與農經不可分離之查編」，而是依土地稅法第1項第2款予以核定）。而「與農業經營不可分離使用之土地查編結果」卻於1個多月後，才由屏東縣潮州鎮公所（下稱潮州鎮公所）100年8月1日潮鎮農字第1000011528號函通知原告（依查編與農業經營不可分離土地作業要點第5點規定，受理時間為每年5月1日至5月31日，實地會勘時間為每年5月1日起至6月30日止，並於每年7月31日前造冊送稅捐單位）。顯然先前被告准予改課田賦時，「與農經不可分離之查編」尚在勘查中，尚未造冊送達被告，可見其本來就有改課田賦之行政裁量權。故堅持須農經不可分離之認定才肯免除地價稅顯然是刻意刁難。
（五）依被告99年10月1日屏稅湖分壹字第0990577685號函附之98年度地價稅復查決定書（99年9月24日屏稅管字第0990201020號）第3頁所載：「五福段968、650、734、736．．
．地號等8筆土地目前種植香蕉，仍作農業用地使用」，故而免除地價稅，當時不須經農經不可分離之認定即可免除地價稅，顯然99年度地價稅復查決定堅持須經「查編與農業經營不可分離」是故意為難。
（六）依99年地價稅訴願決定書（即100年9月6日屏東縣政府屏府訴字第45號訴願決定）第5頁第3至5行，已認同系爭土地已有耕種事實。作農業使用，請被告勿作他議。因此系爭土地符合平均地權條例施行細則第34條第2項第1款之規定，故依同條例之第27條第2項，從來就已經被認定為農業用地使用。而地目是田，且已在各機關列案，只是被告昧於事實。因此系爭土地既是農業用地亦作農業使用，依平均地權條例第22條第2項第2款及土地稅法第22條第1項第2款．理應免除99年地價稅應無疑義等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷（原告起訴狀記載為「請求免除系爭土地99年度之地價稅」，其本意即如上開聲明所載）。
三、被告則以：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為土地稅法第14條定有明文。次按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：．．．2、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」「徵收田賦之土地，依左列規定辦理：．．．2、本條例第22條第1項但書規定之土地，由直轄市或縣（市）主管機關依地區範圍圖編造清冊，送稅捐稽徵機關。．．．4、第35條及本條例第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送稅捐稽徵機關。」分別為平均地權條例第22條第1項第2款、同條例施行細則第37條第2款、第4款所明定。又按「本要點之適用範圍，為符合下列規定且實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用使用之土地：．．．（2）都市土地：符合本條例第22條第1項但書規定者。」、「鄉（鎮、市、區）公所受理申請後應即會同相關權責單位進行書面審查；實地會勘時間為每年．．．造冊送稅捐單位。」為查編與農業經營不可分離土地作業要點（下稱作業要點）第2點及第5點所明定。另按「都市農地地目之土地，在公共設施未完竣前空置不為農業用地使用者，核與平均地權條例第3條第3款及第22條第1項第2款（註：現行條例第22條第1項但書第2款）規定不符，無課徵田賦之適用，應依法改課地價稅。」「有關平均地權條例第22條第1項第2至第5款所稱『仍作農業用地使用』之認定，係指該土地之農業用地使用係屬從來之使用。又有關『農業用地使用』應由直轄市、縣（市）政府相關權責單位依行政院農業委員會訂頒之『查編與農業經營不可分離土地作業要點』相關規定進行實地會勘審定．．．。」分別經財政部75年8月30日台財稅第0000000號函及內政部95年1月18日台內地字第0950009504號函示有案。
（二）系爭土地為都市計畫土地，使用分區為住宅區，原課徵田賦，嗣潮州鎮公所於97年10月24日以潮鎮建字第0970013310號函通知潮州分局系爭土地屬公共設施完竣地區土地，不符土地稅法第22條課徵田賦之規定，潮州分局遂自98年起按一般用地稅率改課地價稅，原告不服，經提起復查、訴願等救濟程序，經屏東縣政府100年1月25日99年屏府訴字第65號訴願決定駁回，決定理由略謂：「然該部分土地經原處分機關會同屏東縣潮州鎮公所農業單位人員現場會勘查系爭土地並未作農業使用，有現場照片可稽，依前揭函釋規定改課地價稅，於法並無不合。」遂維持98年度地價稅課稅處分。嗣潮州分局於寄發99年度地價稅繳款書時，原告又主張系爭土地為公共設施未完竣地區且供農業使用，應改課田賦云云，再為表示不服，提起本件行政訴訟。
（三）潮州分局為確認系爭土地公共設施之完竣情形，曾以100年1月4日屏稅潮分壹字第1000555080號函請潮州鎮公所查明，該所於100年1月11日潮鎮建字第1000000281號函復略謂：「說明．．．2、．．．（2）：公共設施已完成道路、排水系統及電力等3項，而自來水尚未建設完竣。」又依上開屏東縣政府99年屏府訴字第65號訴願決定理由略謂：「系爭808地號土地經屏東縣○○鎮○○○○道路、排水溝雖屬完竣，然尚未施設自來水，與平均地權條例施行細則第36條第1項規定公共設施完竣，尚有未合。」據此，系爭土地屬公共設施尚未完竣地區應尚無疑義。
（四）潮州分局為查明系爭土地之使用情形，曾於100年1月28日會同潮州鎮公所農業單位勘查系爭土地發現「有整地待植作物之跡象，田埂處有散植小棵香蕉」情形，惟潮州鎮公所未說明得否認定為作農業使用，被告為查明適用情形，遂以100年2月17日屏稅管字第1000005070號函請該所認定，經潮州鎮公所以100年2月22日潮鎮農字第1000002575號函謂：「．．．說明：．．．3、．．．依法依理皆不宜由鄉鎮公所認定。4、該要點所稱權責單位應為縣政府，並應由其依規定期程招集辦理．．．由直轄市、縣市政府權責單位實地會勘。」被告遂再以100年3月2日屏稅管字第1000006528號函及100年3月22日屏稅管字0000000000號函請屏東縣政府農業處查告系爭土地，得否就查得使用情形據以認定為作農業使用，經屏東縣政府100年4月1日屏府農務字第1000076688號函略謂：「．．．說明：．．．
2：查都市土地符合平均地權條例第22條第1項但書及第2項規定，申請『查編與農業經營不可分離土地』，請於每年5月1日至5月31日受理申請期間，向鄉（鎮、市）公所提出申請．．．。」有關平均地權條例第22條第1項但書（此與土地稅法第22條第1項規定內容相同）所列各款之都市土地徵收田賦之規定，其辦理方式，依該條例施行細則第37條第2款及第4款規定，應由縣市主管或農業機關編造清冊，送稅捐稽徵機關辦理。又依前揭內政部函釋意旨，該條例第22條第1項第2款所稱「仍作農業用地使用」之認定，係指該土地之農業用地使用係屬從來之使用，有關「農業用地使用」應由縣（市）政府相關權責單位依行政院農業委員會訂頒之「查編與農業經營不可分離土地作業要點」相關規定進行實地會勘審定。查系爭土地98年度地價稅之課徵，前經潮州分局會同潮州鎮公所農業人員現場會勘查獲有未作農業使用情形，且依「查編與農業經營不可分離土地作業要點」第2點規定，符合平均地權條例第22條第1項但書規定之土地，應向系爭土地所在之潮州鎮公所申請「查編與農業經營不可分離土地」，原告未依規定申請，此一程序尚未完備，無法認定系爭土地是否已恢復作農業使用，原處分按一般用地稅率課徵99年度地價稅44,552元，揆諸前揭法令規定，認事用法並無不合，於法有據。另原告主張若必須經農經不可分離之認定，何以今年6月在縣府縣民時間陳情後，被告因確認作農業使用而能取消100年度地價稅乙節，查原告於屏東縣政府「縣長與鄉親有約時間」後，被告隨即輔導其向潮州分局申請系爭土地改課徵田賦，並向潮州鎮公所申請「查編與農業經營不可分離土地」，此有潮州鎮公所檢送之100年查編與農業經營不可分離土地清冊附卷可稽，潮州分局系按申請查核結果核准自100年起改課徵田賦，原告主張毋須申請，顯係誤解法令，核不足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有系爭土地屏東縣政府地籍資料查詢系統查詢資料、地籍圖、潮州鎮公所99年10月19日潮鎮民字第0990016254號私有地租賃契約變更通知書、97年5月21日潮鎮建字第0970006079號函（附系爭土地使用分區資料）、97年10月24日潮鎮建字第0970013310號函、被告98年地價稅課稅明細表、98年地價稅繳款書、原告98年11月23日復查申請書、被告99年9月24日屏稅管字第09900201020號復查決定書、屏東縣政府100年1月25日99年屏府訴字第65號訴願決定書、系爭土地99年地價稅繳款書、原告99年12月22日復查申請書、被告100年5月24日屏稅管字第1000190262號復查決定書、屏東縣政府100年9月6日屏府訴字第45號訴願決定書、原告起訴狀分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以系爭土地自98年起未作農業使用，不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，改按一般用地稅率課徵地價稅，以99年地價稅繳款書（下稱原處分）核定99年地價稅44,552元，是否合法？茲論述如下：
（一）按「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰1、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。3、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．
2、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者．．．。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」「徵收田賦之土地，依下列規定辦理：．．．2、本法第22條第1項但書規定之土地，由直轄市或縣（市）主管機關依地區範圍圖編造清冊，送主管稽徵機關。．．．4、第22條及本法第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。」土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項第2款、第2項及土地法施行細則第24條第2款、第4款分別定有明文。
（二）次按平均地權條例第22條規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同．．．2、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者．．．。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」又按「2、本要點之適用範圍，為符合下列規定且實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用使用之土地：．．．（2）都市土地：符合本條例第22條第1項但書規定者。」「5、受理申請期間為每年7月1日至7月31日。鄉（鎮、市、區）公所受理申請後應即會同相關權責單位進行書面審查；實地會勘時間為每年7月1日起至8月31日止；並於每年9月30日前造冊送稅捐單位。但中華民國100年起受理申請期間為每年5月1日至5月31日；實地會勘時間為每年5月1日起至6月30日止；並於每年7月31日前造冊。」分別為行政院農業委員會（下稱農委會）99年6月23日農糧字第0991045828號令修正實施之「查編與農業經營不可分離土地作業要點」第2點及第5點所明定。
（三）再按「另有關平均地權條例第22條第1項第2至5款所稱『仍作農業用地使用』之認定，係指該土地之農業用地使用係屬從來之使用。又有關『農業用地使用』應由直轄市、縣（市）政府相關權責單位依行政院農業委員會訂頒之『查編與農業經營不可分離土地作業要點』相關規定進行實地會勘審定．．．。」「上揭土地中，除供與農業經營不可分離之土地，申請課徵田賦案件，係由農業機關受理申請外，一般土地課徵田賦申請案件，依財政部頒訂之『地價侻稽徵作手冊』規定，係由稅捐稅捐機關受理，並會同有關機關勘查認定。」分別經內政部95年1月18日台內地字第0950009504號函及財政部賦稅署94年9月2日台稅中2發字第0940471403號函釋在案。而上開函釋，核屬內政部及財政部賦稅署基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（四）又按財產稅是週期稅，每一週期成立一稅捐債務，而各個稅捐週期內，財產價格會有升降，則對應之稅基量化過程中，也一樣須有判斷基準日，此乃反應財產稅制特性之基本法律原則。固然基準日之決定，是立法者有政策形成空間。但一旦立法者已為決策後，司法機關即應予以尊重。再按「．．．因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．」司法院釋字第537號解釋在案。
（五）經查，系爭土地地目田，原課徵田賦，嗣變更為都市計畫土地，使用分區為住宅區，潮州鎮公所以97年10月24日潮鎮建字第0970013310號函通知潮州分局系爭土地屬公共設施完竣地區土地，不符土地稅法第22條課徵田賦之規定，潮州分局遂自98年起按一般用地稅率改課地價稅，並以98年地價稅繳款書核定系爭土地之地價稅，原告不服，經提起復查、訴願等救濟程序，經屏東縣政府100年1月25日99年屏府訴字第65號訴願決定駁回確定在案，嗣被告以99年地價稅繳款書核定系爭土地稅額為44,552元等情，除如前述外，並有潮州鎮公所100年1月11日潮鎮民字第1000000281號函及101年1月4日（101）潮建證字第118號都市計畫土地使用分區證明書附本院卷可稽。準此，系爭土地於98年既已按一般用地稅率改課地價稅，且98年地價稅繳款書所核定稅額之處分亦已確定在案，如原告欲於99年間申請系爭土地改課徵田賦，揆諸前揭法令規定，除須符合土地稅法第22條第1項但書各款規定例外可徵收田賦情形外，尚須依上開作業要點第2點及第5點規定，盡其協力義務而主動申請之。換言之，因系爭土地於98年既已按一般用地規章課徵地價稅確定在案，如原告欲於99年間申請系爭土地改課徵田賦，應於99年系爭土地地價稅繳款書發單前，依上開要點第5點所規定之時限向主管稅捐機關即潮州分局申請改課徵田賦，經潮州分局受理後，會同相關權責單位進行書面審查，並至現場實地會勘確屬作農業使用後，造冊送稅捐單位，始據以改課徵田賦。然查，原告於99年系爭土地地價稅繳款書發單前，並未依上開作業要點第5點規定時限向潮州分局申請改課徵田賦，則被告依一般用地稅率課徵系爭土地地價稅，而以99年地價稅繳款書核定系爭土地99年地價稅為44,552元，揆諸前揭法令規定及說明，尚無違誤。至於原告於100年6月3日在屏東縣政府「縣長與鄉親有約時間」陳情後，經被告以100年6月7日屏稅管字第1000019629號函檢附上開屏東縣政府「縣長與鄉親有約時間」案件處理表移請潮州分局辦理，潮州分局隨即輔導原告申請系爭土地改課徵田賦，並向潮州鎮公所申請「查編與農業經營不可分離土地」證明，經潮州鎮公所100年8月1日潮鎮農字第1000011601號函檢送之「屏東縣潮州鎮實施平均地權規定地價地區作業與農業經營不可分離之使用土地清冊」（內載系爭土地使用種類為農作，該筆土地全部面積經實地會勘合格等情），潮州分局乃依上開申請查核結果，核准系爭土地自100年起改課徵田賦等情，有上開屏東縣政府「縣長與鄉親有約時間」案件處理表、被告100年6月7日屏稅管字第1000019629號函、潮州鎮公所100年8月1日潮鎮農字第1000011601號函暨「屏東縣潮州鎮實施平均地權規定地價地區作業與農業經營不可分離之使用土地清冊」及被告100年地價稅課稅明細表附原處分卷可稽。是原告主張系爭土地99年亦可不經上開申請查核程序，即得改課徵田賦云云，顯有誤解，不足採取。
五、綜上所述，原告主張均不可採，被告依一般用地稅率課徵系爭土地99年地價稅44,552元，依法核無違誤；訴願決定遞予維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年1月6日
高雄高等行政法院第三庭
法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國101年1月6日
書記官宋鑠瑾附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。