裁判字號：最高行政法院87年判字第2601號判決
裁判日期：民國87年12月17日
裁判案由：營業稅
行政法院判決八十七年度判字第二六○一號
原告雲林縣崙背鄉農會代表人甲○○被告雲林縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月十二日台財訴字第八七○○三八二三二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十六年三月－四月間進口牧草金額計新台幣（下同）八、二九九、三七九元，因其業務經營另有代售統一發票手續費收入，依財政部八十四年四月十二日台財稅第000000000號函釋，應依營業稅法規定報繳營業稅而屬於兼營營業人性質，原告雖已依兼營營業人營業稅額計算辦法第五條規定申報該進口貨物金額，卻未依規定期限繳納進口貨物應納稅額，被告乃據以核定發單補徵營業稅額計四一四、九六九元。原告不服，申請複查及提起一再訴願均未獲變更，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、理由：茲農會辦理牧草進口供銷、運銷會員，係純為服務會員之業務，並依農會法等所賦予之法定任務經營，免徵營業稅法源、法理甚明；復具體引述如下：Ａ．就法源依據而論：⒈行政法院五十九年判字一○五號判例各級農會本身經營之業務免納營業稅。農會依農會法第四條第一項第九款農業生產資材之進口、加工製造、配售及會員生活用品之供銷，任務規定經營牧草進口供銷會員完全是依法經營業務，並無超出法定業務範圍，符合行政法院五十九年判字一○五號判例，免徵營業稅。⒉行政院台四二內字第三六○三號釋示農會為公益社團法人各稅捐加以減免；又行政院⒏第一三三八次院會決議：農會依法舉辦服務會員之事業得免徵所得稅及營業稅。及行政院⒈台八十五財○二一九五號函財政部參酌有關單位意見，指農會尚無從辦理徵稅事宜。⒊八十四年一月十八日修正公布營業稅法第八條一項十九款：飼料、及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，免徵營業稅，並經財政部八十四年二月二十三日台財稅第000000000號函釋牧草為未經加工之農產物免徵營業稅。⒋農會法第四條規定舉辦事業之免稅部份參照農業發展條例及合作社法有關規定，在合作社法第七條規定有免徵營業稅，農會得參照為免徵。⒌農業發展條例三十四條對共同供銷、運銷之獎勵規定甚明。且共同供銷是指從進貨到銷售連成事實而論，包括貨品之來源以迄銷售會員之一連貫行為，方可成立共同供銷，概非僅限於進口階段或銷售階段之單一行為規範，簡言之，單就進貨或單就銷售之階段行為是不能構成共同供、運銷的事實。實則共同供銷乃從進貨（來源）到銷售與會員之連貫行為才構成事實方達到獎勵規定，其獎勵範圍是涵蓋全程。⒍農會事業之免稅，農會法第四條第二項已有明定；農會法施行細則第十條並據以授權由中央主管機關會商財政主管機關訂定其免稅範圍；故中央主管機關依農會法施行細則第十條規定訂定之，農會事業之免稅範圍，屬農會事業免稅之特別法。此亦有中央主管機關內政部台內社字第八五二九九八號函指關於農會舉辦事業之免稅，查行政院秘書長八十五年二月七日台八十五財字第○四一二八號函釋規定，在免稅範圍未經內政部訂定前農、漁會事業尚無從辦理徵稅事宜。故本案應無從向崙背鄉農會辦理徵進口營業稅事宜。⒎財政部八十六年三月十七日台財稅第000000000號函釋：農會事業之免稅範圍為農會依農會法第四條一項舉辦事業所經營銷售與會員之貨物或勞務或政府委託其代辦之業務，免徵營業稅；然本會進口牧草供銷會員完全是依據農會法第一項第九款之規定經營農業生產資材（牧草）之進口直接供銷於會員（酪農）完全符合財政部上開函釋免徵營業稅之規定。遺憾的是地方稽徵機關無視於前開財政部函釋及農業發展條例第三十四條規定，規範事實之一貫性法規，而一再辯稱進口或銷售之規範要件不同以混淆事態，硬是把單一條文規範事件由一分為二，造成法規適用之紛擾實令人不解。Ｂ．就立法精神而言：按憲法第一五三條國家為改善農民之生活，增進其生產技能，應制定保護農民之法律，實施保護農民之政策。明示國家負有保障農民生存及提升其生活水準之義務。所以無論是農會法或農業發展條例，其宗旨均屬憲法所賦于保護農民之法律。其在立法之初工商業急速發達，相形於農業，考量農業之弱勢及結構之特殊極需立法善加保護，因而產生諸保護條款。此前立法委員 蔡友土 先生參與全程之立法工作，最是清楚各法也最徹底瞭解其立法之意旨。有蔡前立委有關本案之書函說明可證。Ｃ．從信賴保護原則而言：⒈行政院台四二內字第三六○三號已釋明農會為公益社團法人各項稅捐加以減免。⒉行政院⒏第一三三八次院會決議農會依法舉辦服務會員之事業得免徵所得稅及營業稅。⒊行政院⒈台八十五財○二一九五號函財政部參酌有關意見，指農會尚無從辦理徵稅事宜。⒋農會法參照合作社法第七條得免徵營業稅規定。⒌內政部台內社字第八五一一九九八號函，指本案應無從向崙背鄉農會辦理徵進口營業稅事宜。及行政院秘書長八十五年二月七日台八十五財字第○四一二八號函釋規定，在免稅範圍未經內政部訂定前，農漁會事業尚無從辦理徵稅事宜。本免稅範圍經內政部於民國八十六年三月訂定公佈實施。⒍對於海關或稽徵單位等行政機關之長期不作為已產生之信賴。針對本農會辦理牧草進口供銷之營業稅。徵否，雖尚係爭之中，然查全國尚不乏有辦理牧草進口之農會、合作社等團體，長久來均未被海關代徵營業稅亦未由稽徵單位課徵營業稅。歷久各農會、合作社均已深信免徵營業稅為常規。佑勿憶測係爭之最後結論為何。對於行政機關之長期不作為及上陳之各點，善意之行為人對之已產生不可磨滅之信賴。二、綜上陳述，原告特具狀訴請鈞院判決撤銷再訴願決定，訴願決定及原處分以彰顯法理公義。
被告答辯意旨略謂︰一、依營業稅法第一條、財政部七十五年十一月十三日台財稅第0000000號函釋，對進口貨物明定應課徵營業稅，再者財政部八十五年五月六日台財稅第000000000號函釋，亦對本案原告前八十五年四月十三日崙農供字第○九五三號函向內政部請示「牧草進口是否免徵營業稅」，並對原告所爰引之內政部八十五年四月二十二日台內社字第八五一一九九八號核覆內容不表同意，揭示甚明。本案原告所進口之牧草其既非屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，自應依法繳納。二、營業稅法第八條第十款－合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務免徵營業稅；同條第十九款－銷售飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物免徵營業稅。均屬國內銷售階段之免稅規定。並非進口階段之免稅規定；至進口貨物免徵營業稅，營業稅法第九條明定限於下列：⑴營業稅法第七條第一項第六款及第八條第一項第三十款之貨物。⑵關稅法第二十六條規定之貨物。⑶本國之古物。本件系爭進口貨物（牧草），並不合其免徵之規定，自不適用。三、行政院秘書長八十五年一月二十二日台八十五財稅字第○二一九五號函，係在討論修正「教育文化公益慈善機關或團體免徵所得稅適用標準」一案，故行政院於意見表「有關農、漁會事業之免稅，自應依該免稅範圍規定辦理，則在該免稅範圍未經內政部訂定前，農、漁會事業尚無從辦理徵稅事宜．．．。」乃指所得稅之徵課問題，似與營業稅之徵課無關。四、另財政部八十六年三月十七日台財稅第000000000號函發布「農會依農會法所定任務舉辦之事業免稅範圍」農會依農會法第四條第一項舉辦事業所經營「銷售」與會員之貨物或勞務或政府委託其代辦之業務，免徵營業稅，其範圍僅止於銷售階段之免稅，不應將之擴大至進口階段亦免稅。大院八十七年度判字一二七九號、八十七年度判字第一四三九號、八十七年度判字第一三六一號判決亦認為農會進口牧草應依法課徵營業稅，闡述甚明，自均可參酌。五、至原告聲稱全國尚不乏有辦理牧草進口均未被海關代徵營業稅亦未由稽徵單位課徵營業稅，所指不夠具體，轄外案件亦非本處職責範圍，惟曾經本處虎尾分處承辦人員口頭轉達原告提供更具體事項憑以查考，卻未蒙提供。茲轄外其他農會設有進口牧草，本處亦認為應依法報繳或課徵營業稅方始正當，又課稅資料量多冗雜，整理蒐集調查相當費時，實務上於稅捐稽徵法第二十一條規定之稅捐核課期間課徵者，不能謂有違誠信及信賴保護之原則。原告之訴無理由，請予駁回，俾維稅政。
理由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」為營業稅法第一條所明定。次按「農會自國外進口或在國內購買生產資材及生活日常用品等貨物，現行稅法尚無免徵營業稅之規定。」「該農會進口之牧草非屬營業稅法第九條規定得免徵進口營業稅之貨物，因此除該農會屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人外，其進口牧草尚無免徵進口營業稅規定之適用，．．．」分別經財政部七十五年十一月十三日台財稅第0000000號函及八十五年五月六日台財稅第000000000號函釋在案。本件原告於八十六年三月－四月間進口牧草金額計八、二九九、三七九元，依自行申報之「營業人銷售額與稅額申報書」記載，雖已依規定申報該進口貨物金額，卻未依規定期限繳納該進口貨物應納稅額，被告乃據首揭函釋意旨核定發單補徵營業稅四一四、九六九元。原告不服，主張依行政法院五十九年度判字第一○五號判例，各級農會依法經營之業務免納營業稅，行政院台四二內字第三六○三號令釋示農會為公益社團法人，農會依法辦理之業務其營業稅、所得稅、房捐等依法加以減免，農業發展條例第三十四條對於共同供、運銷之獎勵明定：農民或農民團體辦理共同供銷、運銷直接供應工廠或出口外銷者，視同批發市場第一次交易，免徵印花稅及營業稅，營業稅法第八條第一項第十一款明定，農會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務；及同法條第十九款明定飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，均屬免稅之範圍，是農會辦理牧草進口供銷業務，係為特別法之規定免徵營業稅云云，申請經被告復查決定以：原告復查理由所陳多為銷售時免徵營業稅之規定，與本案進口貨物核定補徵營業稅並無關聯，原查依據兼營營業人營業稅額計算辦法第五條規定，計算核定發單補徵營業稅四一四、九六九元並無錯誤。至於內政部八十五年四月二十一日台內社字第八五一一九九八號函已經財政部八十五年五月六日台財稅第000000000號函復，原告既非屬營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，對其進口之牧草應補徵之營業稅自應維持為由，遂駁回其復查之申請。揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴主張：依本院五十九年判字第一○五號判例，農業發展條例第三十四條，營業稅法第八條、第十九條、農會法第四條、合作社法第七條及內政部八十五年四月二十一日台內社字第八五一一九九八號函引據行政院秘書長八十五年二月七日台八十五財字第○四一二八號函釋等，皆應免徵營業稅，且對海關、稽徵機關之長期不作為已產之信賴，亦應免稅云云。惟查原告進口之本案牧草，非直接供作生產所需，尚難認屬農業生產資材，自不符合農會法第四條第一項第九款所定之農會任務。亦不屬於同條項其他各款之農會任務，即無依同條第二項參照農業發展條例及合作社法有關免稅規定辦理之餘地。況合作社法第七條規定合作社得免徵營業稅，非必免徵。依同法施行細則第十一條規定，其欲免徵者應呈請財政主管機關准許。本案並無呈請免徵情形，顯無從依合作社法第七條免徵營業稅，又農業發展條例三十四條規定：「農民或農民團體辦理共同供銷、直接供應工廠或出口外銷者，視同批發市場第一次交易，免徵印花稅及營業稅。」列於該條例第四章農產運銷與價格內，參諸該條例第一條促進農業產銷、增加農民所得之立法目的，其所定供銷之農產品免徵營業稅當係指本國生產者而言，本案進口之牧草乃他國農民生產者，自非該法條保護之列；且該條共同供銷與出口外銷並例，外銷非共同供銷甚明，則進口亦非共同供銷所涵蓋，自不能以該條為本案進口貨物免徵營業稅之依據。雖進口貨物課徵營業稅，為七十四年十一月十五日修訂營業稅法所增列，而農業發展條例制定在該法修正前，第營業稅法該次修訂同時列有進口貨物免徵營業稅之規定，既未列明進口農產品免徵營業稅，農業發展條例曾於七十五年一月六日修正公布第二條條文，並未就該條例第三十四條增訂進口免稅之規定，自不能謂該條之立法目的在於免稅，包括進口部分。又營業稅法對於進口貨物免稅部分，已於第九條、第四十一條第二項另為規定，其第八條所定各款貨物或勞務免徵營業稅者，大部分已明示銷售之字樣，體例上自無又包括進口貨物內之可能，且觀第一條明示徵收營業稅者為銷售貨物或勞務及進口貨物，進口貨物顯與銷售貨物或勞務區分，則第八條規定之貨物或勞務免稅，指銷售而言，始與第九條明定進口貨物免稅，符合分別規定之旨。是難以第八條第一項第十九款之免徵營業稅之規定，適用於本案進口貨物。又本院五十九年判字第一○五號判例：「各級農會本身經營之業務，得比照營業稅法第七條第九款規定『依法經營之合作社』免納營業稅，如超出農會法令業務範圍或接受委託業務而與一般營業機構之營利業務相同者，仍應依法課稅。」其比照合作社免納營業稅，依上述合作社法第七條適用之說明，於本案仍無適用餘地。至於行政院、內政部、行政院農業發展委員會等行政機關之函釋，本不能變更首引營業稅法課稅及免稅之規定，亦不能於本案不符合其他法律免徵營業稅規定之情況下，釋示農會進口貨物免徵營業稅，致與首引營業稅法規定相違背。況行政院八十六年二月二十日台八十六年財○七六五九號函核定農會依農會法第四條第一項所定任務舉辦之事業免稅範圍第三點：「農會依農會法第四條第一項舉辦事業所經營銷售與會員之貨物或勞務，或政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。」並不包括進口貨物，行政院八十五年一月二十二日台八十五財○二一九五號函乃關於農漁會適用「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」，無關營業稅，均不能據以為本案應免徵營業稅之依據。又被告引據之財政部函釋，認農會進口牧草無免徵營業稅之適用，符合首引營業稅法規定之旨，無違租稅法律主義之可言。而農業發展條例第三十四條規定，旨在促進本國農產品之供銷以增進農民所得，已如前述，就本案進口牧草而言，非該條涵蓋免稅之範圍，自無為營業稅法之特別法，應優先適用之可言。就外國生產之牧草未予進口免稅，與本國農產品不同，無違憲法保護農民之規定，被告以往縱有未對原告進口牧草課徵營業稅之情形，乃未盡其職責，未依法為之，茲依法補徵進口牧草之營業稅，方始正當，自無違反誠信之可言。其未授與原告利益，亦非改變其一貫之作為方式，無違反信賴保護原則之餘地。從而起訴意旨非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十二月十七日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年十二月十八日