裁判字號：最高行政法院87年判字第2600號判決
裁判日期：民國87年12月17日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十七年度判字第二六○○號
原告甲○○訴訟代理人 向麗梅 被告財政部臺北市國稅局訴訟代理人 張巽娟 、 劉麗霞 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年三月十八日台八七訴字第一一三二一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，申報綜合所得總額新台幣（下同）三、
二三四、六二一元。被告以其漏報銀行存款利息所得八九、二八七元及其他所得五、○○○、○○○元，除核定其綜合所得總額為一二、四八四、八三○元，應補稅額為
二、○三四、一二一元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處以罰鍰一、○○二、八○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、緣原告於民國捌拾年柒月拾伍日提供座落台北市○○段參小段陸肆伍地號之土地與昇安建設股份有限公司（以下簡稱建方）簽訂合建分售契約，追源於當時，合約之所以會有第伍條之訂定，即約定建方應支付予原告新台幣（以下同）：五、○○○、○○○元整之土地補貼款，係因：「建方按原告所提出之合建條件計算求出原告於整個合建分售總價中，屬於原告之土地價款乃百分之柒拾伍點壹玖參多，但建方建議為避免雙方於銷售時分別簽約、收取期款等需計算各別價款及帳務處理時會因該畸零位數之百分比而產生處理上之困擾，故特與原告協商將其房屋土地每戶售價之百分比暫以整數訂定之，即原告占百分之柒拾、建方占百分之參拾，至於原告出售土地所應得之全部土地款，其尚差百分之伍點壹玖參多部分，則由建方先行代為保留於房屋款項內，建方並據稱其應付原告之款項係屬代收土地款而應還予原告之款項，故要求該款亦應待該工地於全部銷售後，方得將所保留之土地款自房屋款項內轉還予原告，當時原告為確保此一配合的舉動不致因日後物價漲跌等任何因素而予建方有任何藉口因空口無憑而任意毀信，以致損及原告因出售土地所應得土地款之保障，以致要求建方於簽定正式合建契約簽時應以該承諾內容單獨白紙黑字予以肯定之保障。」原由所致，且該經由雙方簽認之協議承諾書，該項土地補貼款實係原告出售土地財產原意欲售得總價款之一部分。又根據所得稅法第四條之規定：「左列各項所得，免納所得稅．．．十六、個人及營利事業出售土地．．．其交易之所得．．．」及八十一年度綜合所得稅結算申報說明書中之第八條第（八）項第２款之說明均亦明確指出：什麼是財產交易所得﹖包括：⒈出價取得的財產和權利，以它出售時的成交價額．．．，但是土地、個人家庭日常使用的衣物、傢俱的交易所得，依法免納綜合所得稅，不包括在內。是以原告明確單純的僅為出售土地財產所取得之土地價款及基於前述原由而致按合約第伍條權利所取回之土地財產款，當然均屬免稅所得範圍。二、原復查決定機關以合建契約第貳條約定，合建之房屋、土地係由建方與原告各自與承購人分別簽訂買賣契約，相關權利義務，亦由其雙方個別行使與負擔，與對方無，因而認定建方依合約第伍條所支付之土地補貼款，非屬土地價款，應歸屬原告之其他所得，實乃不瞭解合約內容原真意之「原由」所致，然建方為約束原告亦能相對信守約定，不致出爾反爾或因原告產權不清、抑是其他因素導致與該土地之承購者發生糾紛而影響至建方房屋之順利出售，故亦以第貳條之內容以為約束雙方共資遵守之規範。又原告僅為提供土地與建方合建，進而銷售土地財產，所取得之價款均與土地財產息息相關，何來其他所得呢﹖此乃原告實為百思不解之疑，故曾幾度請教原處分機關，其亦均無以對答，實令原告不服。三、據復查決定書所述，建方並未將土地補貼款以「代收代付」科目處理，而合建契約上亦無代收土地款之約定，故進而否定原告所收款項係免稅之土地財產權利價款。試想原告既非營業人又如何能了解建方之帳務處理應當如何，祗知建方為求簽約、帳務整理無困擾之目標能落實，都未曾要求原告自行開出委其代收伍點壹玖參多部分之土地款收據予買受人，因為如此會造成交予買受人之憑證會與所簽定之合約內容有出入，而又變成需轉簡為雜的向房、地買受者紛紛解釋原因，故建方都寧可將其代原告收取之伍點壹玖參多之土地價款亦一起併入建方之房屋價款中，亦即不惜犧牲百分之伍營業稅而一起開立統一發票交予土地買受人，如此其建方之帳務是否即屬「代收代付」處理﹖原告亦無從得知。但根據建主所言前曾提示予各階層行政救濟機關之八十一年度營所稅結算申報書中之損益表之營業收入調節說明第八十四項代收款處即已按合約精神於結算當時即將該預收科目作適當明確之表彰，充分顯示其為代收代付款性質，毫無疑義。又營所稅結算申報書，實乃表彰實務原則之處理結果，該建主所保留原告之土地款，確屬代收款性質，無庸置疑。況且依據租稅法之法律原則中「禁止類推適用」之意義，即租稅法無明文規定之事項，稽徵機關與法院，皆不得比附援引類似事件之規定，以設定或加重人民之租稅負擔。是故原復查決定機關以上述理由決定原告之主張無理由，顯然對原告不公平。再說原告於是否同意簽立合建契約時，首要著重之考量即是以素地出售土地財產之價款及與建方合建取得之土地財產價款兩相比較，何者為優及保障明確即可，怎會懂得是否需要吹毛求疵的再要求建方應亦以白話文的方式，將雙方於洽談合建時（已有眾目睽睽可證）之口白約定、協議承諾（即原真意之表示）完全一字不漏的照抄敘述於正式合建契約上。而且建方對該保留款於帳務之處理如何、該土地價款是間接經由建方取得，抑是直接取自買受人，自當不影響原告之權利。是以今原復查決定機關實不應以合約用詞、建方之帳務如何處理及建方非土地買受．．．等理由類推援引而輕易的來否定原告為因單純出售土地財產方能取得土地價款之事實。又解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句及當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立，此乃民法第玖拾捌條、第壹佰伍拾參條所明載，今原處分機關及復查、訴願、再訴願決定機關均未能明察合約真實內容及重交易實質所在，僅故守其等所述與本課稅標的無關之法則，顯然欺以原告有冤無處申辯，即意圖藉由以張冠李戴之令詞迫陷原告，以達硬要課徵原告之綜合所得稅及罰鍰之目的，實令原告不服。四、原告與建方簽定之合建契約中之第貳條係在規範雙方於各自出售房屋、土地時，應與承購人暫持按第肆條所約定之房、地款分配比例分別與承購人簽訂土地預定買賣契約書及房屋預定買賣契約書，但若因各方承購人向出賣人提出議價，導致各方有另行折價情形，其同意折價之出賣人，則應單獨負擔其損失，與另方無之本意。被告實不應特此大作文章，扭曲原意。五、原告於八十一年度所收回之出售土地款，係屬所得稅法第四條第十六款之免稅所得，故建方亦不曾開具扣繳憑單交付原告，並非如被告訴訟答辯理由所述之有扣繳憑單及．．．等附卷可稽，故而逕判原告漏報而處以補稅及罰鍰。即被告所述之有出自建方之手之扣繳憑單可稽並非實情。六、綜上所述，項項均顯示執法機關就本案之核定，僅一味為求課稅而未曾加以瞭解雙方意思之表達，硬將合約條文分項曲解及抹煞實情，其認知論事用法上，皆有漠民法中之契約精神及違反法令之處，原訴願及再訴願決定機關亦未見及此，續而作出不當之訴願及再訴願之決定。又上述機關中，曾口頭擬請原告自動申請撤回訴願，並危言：「否則該局會進行查核原告因出售土地所取回屬權利範圍之土地款其支配去向是否有嫌直接取之繳交與本案有關之增值稅．．．等等稅費，倘是，則為應納所得稅之給付，而仍予以判決為其他所得」。因原告基於並無不法行為，就該局所言之相關稅費，原告全然按時依法繳交於收回該筆土地款之前，心想，該局倘真言而有信，能付諸於行動，則原告方能獲有生機，以致婉拒其要求撤訴之請。唯至今本案之行政救濟皆已至再訴願決定，該局之言仍未果致使原告始終有冤難申，原告今為求能確實重獲申訴生機，故懇請貴院體察實情，並給予原告「到場說明」其更為詳盡之事實及理由，且將原處分、決定撤銷，以保障原告合法權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件經查原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報利息所得八九、二八七元及其他所得五、○○○、○○○元，有相關非扣繳所得資料傳票、扣繳憑單及申報書影本等附卷可稽，原核定併入綜合所得總額課稅，並按短漏稅額二、○二七、○九七元，處罰鍰一、○○二、八○○元〔罰鍰計算式：2,027,097×（89,287×0.2＋5,000,000×0.5／5,089,287）＝1,002,879計至百元〕，徵諸首揭規定，尚無不合。二、本件原告向大院提示房地價款分配協議兼承諾書，訴稱系爭土地連同地上農作物補償金一○、○○○、○○○元合計應得總價款預計作為房地總售價之百分之七十五點一九三多，昇安建設股份有限公司（以下簡稱昇安公司）為求雙方將來於銷售房地分別簽約，收取期款時需計算各個價款及帳務處理時不致因畸零位數而產生困擾，故特與原告及另地主 許錦文 協商將兩人應得的百分之五點一九三多土地款即約新台幣一○、○○○、○○○元於合建契約單獨列明，該款應待工地全部銷售，並於領得使用執照後，方能支付予原告及 許君 等地主云云。惟依民法規定，所稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約，原告既與昇安公司訂立合建分售契約，言明房屋、土地各自與買受人簽訂契約，相關權利義務，亦由雙方個別行使與負擔。復參酌昇安公司八十四年三月二十七日八三昇德發字第○三二七號申請書之說明欄：「查本公司該合建分售乙案係分售型式，故不曾擁有地主出售土地之相關資料．．．」，可見昇安公司並非系爭土地之買受人。原告所提房地價款分配協議兼承諾書及合建契約所定，昇安公司應於領得使用執照時另行支付原告及許君共一○、○○○、○○○元之土地補貼款（屬於原告土地補貼款為五、○○○、○○○元），顯非昇安公司向原告買受土地之價金甚明，即非原告等出售土地所得之價款，應屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。三、又關於原告向大院提示昇安公司八十三年七月二十六日申請書訴稱系爭其他所得（補貼款）五、○○○、○○○元，係昇安公司承諾補償原告之地上農作物補償費，應適用財政部六十六年七月十五日台財稅第三四六一六號函釋：「個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建物以外之地上物之補償費，免課所得稅。」乙節，經查本件昇安公司與原告及許君二人所簽訂之合建契約第二條約定，其合建之房屋、土地係由該公司與地主各自出售並各自與承購人分別簽訂買賣契約，相關之權利義務，亦由其雙方個別行使與負擔與對方無已如前述。故該公司並非本件系爭土地之買受人，與前揭函釋不合。次查原告嗣後出具之合建分售之協議書兼承諾書所載系爭款款項，訴稱係為補償原告及許君所有土地之地上農作物，惟按系爭土地面積為五、七五六四公畝，換算為建坪計一七四點一三一一坪，則其縱使全部種植高經濟價值作物以時價估算之結果，參照臺北市辦理徵收土地農林作物及魚類補償、遷移費查估基準所訂，其中屬最高補償標準之農作物－龍柏（查估基準第十二頁），每公畝補償金額為八五五、○○○元（計算式：每公畝25株×34,200元＝855,000元），以系爭土地五、七五六四公畝核算，亦僅四、九二一、七二二元，昇安公司與原告及許君約定之補償金竟高達一○、○○○、○○○元，亦不合常理。更遑論其前後說詞不一（原告原訴稱系爭款項為出售土地款，現改稱為地上農作物補償費），況且原告訴稱係農作物補償並無任何合理估算資料供參，從而所訴應適用前揭函釋，核不足採。原處分及一再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅；凡不屬於所得稅法第十四條第一類至第八類之所得，為其他所得，以其收入額除成本及必要費用後之餘額為所得額，課徵個人綜合所得稅。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」，為行為時所得稅法第四條第十六款、第十三條、第十四條第一項第九類及第一百十條第一項所明定。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，漏報銀行利息所得八九、二八七元及其他所得五、○○○、○○○元。被告核定其該年度綜合所得總額一二、四八
四、八三○元，淨額一一、六五一、七六○元，除應補徵所漏稅額二、○三四、一二一元外，並處以罰鍰一、○○二、八○○元。原告不服，以系爭土地補貼款五百萬元，係其八十年七月間提供坐落台北市○○段○○段○○○○號土地與建主昇安建設股份有限公司（以下簡稱昇安公司）簽訂合建房屋分售契約，由建方支付出售上開土地款之差額，並由建方先行代收於房屋款項內，俟工地於全部銷售後始轉還予伊，系爭土地補貼款係出售土地價款之一部分，應屬免稅所得云云，申經復查結果，以昇安公司與原告及許錦文二人所簽訂之合建契約第貳條約定，其合建之房屋、土地係由公司與地主各自與承購人（買受人）分別簽訂買賣契約，相關之權利與義務，亦由其雙方個別行使與負擔，與對方無，該公司並非系爭土地之買受人，其依據合建契約第伍條規定給付地主之補貼款，核非原告出售土地款，應屬其他所得。至稱系爭土地補貼款為出售土地並由建方代收之款項，惟查該公司帳載資料，該公司並未將該款項以「代收代付」科目處理，而合建契約上亦無代收土地款之約定。是原核定以系爭五百萬元為昇安建設公司依據合建契約規定，給付地主之補貼款，應屬行為時所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，予以併課綜合所得稅，並按所漏稅額二、○二七、○九七元處罰鍰一、○○二、八○○元，並無不合，乃未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，主張其及另一地主許錦文與昇安公司簽約合建房屋銷售，商定土地價款連同地上農作物補償金一○、○○○、○○○元，合計應占房地總價款百分之七十五點一九三多，昇安公司為求雙方將來分別簽約銷售房地收取之期款不致產生畸零位數，故商定將應屬土地款之五點一九三多一○、○○○、○○○元部分，暫收於昇安公司房屋款項內，待房地全部銷售再將之返還原告及許錦文。故系爭五、○○○、○○○元，實係昇安公司代收之出售土地款，應屬免稅所得云云。查原告主張之上開事實固據提出「合建分售之協議兼承諾書」及「房地價分配協議兼承諾書」為證。惟據原告及另一地主嗣與昇安公司正式簽訂之「合建契約」第二條訂定，原告與昇安公司合建之房屋，係由原告與該公司分別與房地承購人簽訂土地或房屋買賣契約，相關之權利義務，亦由原告與該公司個別行使與負擔，與他方無，已如前述，並有合約契約可憑，且為原告所不爭。是該公司並非本件土地之買受人，其買受人實為個別與原告簽約之承購人，系爭之五、○○○、○○○元，既非取自各該承購人，而係取自昇安公司，自難認係原告出售土地之交易所得。至原告與昇安公司商定，將來出售房地總價款中應屬土地價款之百分之五點一九三多，暫收於昇安公司出售房屋項內，待房屋全部銷售，再將該部分價款返還原告乙節，僅為原告與昇安公司間之內部約定，其在對外公開銷售時，該部分所得既係出售房屋之交易所得，而各承購人亦不知係支付土地之價款，雖昇安公司於取得該部分出售房屋之交易所得，依約將之補貼原告，仍難謂係原告出售土地之所得。是原告此項主張縱令非虛，亦不足據為其有利之認定。被告認屬原告之其他所得，予以補徵所漏稅款及處以罰鍰，一再訴願決定遞予維持，揆諸首揭規定，尚無違誤。原告起訴意旨非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年十二月十七日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年十二月十七日