臺北高等行政法院103年度訴更一字第117號判決

裁判字號：臺北高等行政法院103年訴更一字第117號判決

裁判日期：民國104年09月22日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
103年度訴更一字第117號
104年9月1日辯論終結原告 蔡景德 訴訟代理人 陳英得 （會計師）被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 朱斐玲
潘麗玉 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年6月25日台財訴字第10213929950號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院103年4月24日102年度訴字第1272號判決後，最高行政法院判決發回更審，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被告以原告未依規定申請營業登記，於中華民國（下同）95年1月至96年12月間銷售資源回收物，銷售額合計新臺幣（下同）4,850,972元，經臺灣桃園地方法院檢察署（下稱桃園地檢署）查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額242,549元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰242,549元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭駁回，原告仍表不服，提起行政訴訟，經本院以102年度訴字第1272號判決（下稱前審判決）：「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院103年度判字第460號判決將前審判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：（一）本案前審判決已就被告課稅處分不合法部分，逐一闡明理由，且被告依法應就課稅要件事實負舉證責任：1.依最高行政法院100年度判字第281號判決意旨，前審判決指出：原處分所謂「案情摘要」，係指桃園地檢署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046869號函所檢送之案情摘要，惟該「案情摘要」只是檢察機關移送被告供參考之敘述，尚非被告所指原告銷售資源回收物之直接證據，難謂具客觀證明力，無法憑採。另外，匯款紀錄僅能說明證人即有限責任臺灣區第一資源回收物運銷合作社（下稱一資社）理事主席 魏進益 曾多次以其名義匯款至原告帳戶，至多僅能證明魏進益與原告間存在金錢往來關係，被告並未進一步提出相關證據資料以明「原告跟一資社是共同運銷」之物流事實。再者，被告對於證人 呂朱陽 之證詞有何不實之處未提出有利之反證，以推翻證人關於系爭金額為借款之證詞，難謂已就原告違章構成要件事實盡其法定舉證責任，本件待證事項陷於真偽不明之狀態，其不利益結果應由被告承擔。2.前審判決摘要內容，已指明被告之課稅處分，有未全依憑證據之違法情形，係以擬制方式推測違章事實，難謂客觀足採。3.被告對於本件營業稅進項及銷項何曾盡其舉證之責？僅以原告與魏進益間有匯款之事實，即認定有營業事實，明顯產生「以無為有」或「指鹿為馬」之危險，有違實質課稅與量能課稅原則。（二）被告並無積極證據，徒憑銀行資料以臆測方式課稅：1.原處分所謂「案情摘要」，僅係檢察機關就偵查案件涉有逃漏稅嫌疑部分，移送被告查明簡文通等人「是否確有逃漏稅」之事實，並非被告所指原告上開銷售資源回收物之直接證據，難謂具客觀證明力，本案明顯違反財政部93年9月29日台財訴字第09313512360號函釋見解。2.構成營業稅之課稅要件事實，以行為人有無「銷售」貨物或勞務為判斷基礎。實務上，完成一筆銷售行為，其間至少發生⑴物流（即銷售何種貨物、貨物由何地運往何處、如何運送等事實過程）。⑵憑證流（即註記貨物品項、單價、重量、金額等收發貨書面文件）。⑶資金流（即現金、匯款、支票等付款方式）。上開流程為構成銷售之基礎，缺一不可，亦為營業稅之課稅要件事實基礎，稅捐稽徵機關負有舉證之責任。被告就本案無法提出構成銷售基礎之任何資料，徒憑銀行帳戶資料即認定其為貨款，寧無率斷？3.就匯款部分，被告一度指稱系爭金額係一資社匯款，據以推論應為共同運銷款，其後又改稱全部係由魏進益帳戶匯款到原告帳戶，經前審調查結果，系爭金額來自魏進益、 藍永章 及 徐阿榮 3人，金流明顯錯誤，被告並未傳喚各匯款人調查，足見被告對於系爭金額資金來源帳戶之說詞前後不一，尚未完全掌握金流之事實，明顯以臆測方式課稅。4.依稅捐稽徵法第12條之1第3、4項之規定，課稅要件事實，先經過稅捐稽徵機關積極與具體之舉證，已具有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力之義務；又依最高行政法院104年度判字第
273號判決意旨，被告就本案係認定原告漏報營業稅，應屬原告所得之加項，自應由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。5.最高行政法院指稱，納稅資料係納稅人「管領範圍」，納稅義務人有協力義務，明顯違反證據法則，蓋納稅人就其課稅資料有所管領乃所有涉稅案件普遍存在之事實，若舉證責任由管領納稅資料者承擔，則稅捐機關已無承擔舉證責任之空間。事實上，無論學術與實務上，均認納稅義務人僅在主張租稅優惠及減輕稅負等有限案件中承擔舉證責任。況依據稅捐稽徵法規定，稅捐稽徵機關所掌有之調查取證工具，其舉證能力與納稅人相較，反立於證明優勢地位。僅以「租稅事務特質」或「課稅證據方法均存於納稅義務人管領範圍」為由，未深入考量納稅人之基本權及法治國主義下，行政機關本應負擔且擔保行政行為具有合法性之舉證責任，稅捐稽徵法第12條之1之增訂，豈非形同具文。（三）被告認定事實，違反論理與經驗法則：1.訴外人呂朱陽係一資社社員，因國內資源回收業特性，均係現金交易，其因收購資源回收現金短缺，常向原告調現，原告基於朋友交情，應允支援現金。再因呂朱陽個人收集資源回收物係交由一資社共同運銷，故雙方約定借款清償方式，委由一資社班長魏進益將呂朱陽參加共同運銷應得之貨款直接匯入原告帳戶，雙方再擇期清結，用以確保債權。上開情況乃社會上通常之事，前審就此亦傳喚呂朱陽及魏進益出庭作證，經查明事實後始作成判決。最高行政法院就其等證詞何以不採？並未於判決書內記載理由，顯有判決不備理由之違法。2.本案系爭借貸款項金額不大，事隔已5、6年之久，借貸已清償完竣下，何人會再予牢記在心？再凡屬人類記憶力均有其限制，被告要求原告回憶五、六年前發生之事物，將借款時間、次數、金額逐一列出說明，寧非強人所難？雙方借貸本屬小額資金，稍有資力之人手頭即有保存，何需經銀行進出？又呂朱陽係資源回收者，該行業特性均係現金交易，因現金短缺恐急才需向原告調現，如何再經銀行進出？足證被告所持理由，背離經驗與論理法則至鉅。（四）一資社於合作金庫銀行桃園分行帳戶全名為「有限責任台灣區第一資源回收物運銷合作社」計19字，銀行帳號0000-000-000000，該社使用此帳戶對外匯款，銀行因電腦存摺電腦系統欄位不足，故一資社帳戶匯出款項處理銀行乃以該社開戶之代表人「魏進益」3字予以簡化，純屬銀行為作業方便所為之權宜之計。魏進益個人在合作金庫開設之帳戶為：合作金庫桃園分行0000-000-000000、合作金庫迴龍分行0000-000-000000及合作金庫東桃園分行0000-000-000000，與一資社帳號明顯有別。法務部調查局起始即將一資社帳戶與魏進益個人帳戶混淆，遂認魏進益等人涉嫌違法犯罪偵辦，後經桃園地檢署查清與事實不符，遂以不起訴結案。被告堅持其錯誤認定，將本可輕易查證之事不查證，輕率以錯誤前提，得出匯款為貨款之錯誤結論，顯不足採信。最高行政法院卻據此錯誤為前提，指稱原告非社員，無論透過魏進益或一資社銷售貨物，均屬逃漏營業稅，顯有論述矛盾，蓋並未證明「魏進益個人帳戶，實為一資社之存款帳戶」之前提確屬事實，根據錯誤前提所推導出之結論，豈無謬誤？再者，原告若有銷貨，交易對象必先明確，否則如何證明原告銷貨事實？（五）並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：（一）本稅：1.法令依據：依稅捐稽徵法第12條之1第2項至第4項；行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第2款、第28條前段、第43條第1項第3款；行政程序法第36條、第40條及第43條；行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段之規定。2.一資社理事主席魏進益於95年1月至96年12月期間，向原告（非一資社社員）等收購資源回收物後，即以共同運銷方式透過一資社將該等資源回收物販賣與資源回收廠商，由一資社收受銷售價款並依規定開立統一發票予購貨廠商，嗣一資社再將該資源回收物之進貨價款，透過魏進益合作金庫銀行桃園分行帳戶轉匯至原告第一商業銀行新店分行帳戶，此有案情摘要、魏進益銀行帳戶資金流向明細表及原告存款交易明細等資料可稽，原告經多次函請就其所主張事由提出說明並補具相關事證供核，迄仍未提示所稱借款之時間、次數、借貸總金額或每次借貸金額、償還借款或利息資料及說明為何呂朱陽本身即有社員共同運銷帳戶，卻不從呂朱陽帳戶償還借款而從不相干之魏進益帳戶償還等事證以供佐證，則依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。3.另就原告及呂朱陽主張之借款情形調閱相關銀行帳戶查核，原告及呂朱陽於系爭及前後年度均無同額或相當之金額進出，顯見所稱呂朱陽因從事資源回收工作，於急需時向原告調借額度30至50萬元不等現金支應，並非實情。經調閱一資社、魏進益、徐阿榮、藍永章及原告之銀行金流，發現魏進益合庫桃園分行0000-000-000000存款帳戶，雖以魏進益名義開戶，實為一資社之存款帳戶，為一資社轉付貨款之媒介，其目的顯在規避相關單位之查核，故法務部調查局桃園縣調查站調查時，將該帳戶之進出款項併入一資社合庫桃園分行存款帳戶之表列明細中，益證原告帳戶中，有來自一資社銷售向原告收購之資源回收物後，將該進貨價款匯入原告銀行帳戶之事實。4.當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，所涉相關稅捐之核課，不過居於被動地位，且衡諸財產變動之原因，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄，以為清償債務之憑證，且財產關係變動為當事人間之私經濟活動，其原因關係之證據資料主要掌握在當事人間，外人難以查知，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。
爰系爭帳戶確屬原告所有，且為原告所能自行掌控，其對於系爭款項之進出原由，自應負協力義務及舉證之責任，被告已善盡調查能事，惟原告既未能提示相關具體事證以實其說，且對有利於己之事實亦未能舉證證明，其主張委難採信。
5.被告依職權已善盡調查能事，並依行政程序法第43條規定，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，查得系爭款項係自一資社之銀行帳戶（專供存取其共同運銷資源回收物之「貨款」）所匯入，有魏進益談話筆錄可稽，足堪認定原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售資源回收物並收取貨款，依查獲銀行存款明細表匯入金額5,093,521元，核認原告銷售額4,850,972元（5,093,521÷1.05）核定補徵營業稅額242,549元並無不合。（二）罰鍰：1.法令依據：依稅捐稽徵法第44條第1項前段；營業稅法第51條第1項第1款；行政罰法第7條第1項及第24條第1項；財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋及財政部100年11月3日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定。2.原告未依規定申請營業登記，於前揭期間銷售資源回收物，致未依規定開立統一發票，而生違反營業稅法之漏報銷售額之行為，客觀構成要件該當，主觀上，原告應知悉不論有無銷售額，應按期填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其仍於銷售貨物時未依規定開立統一發票，自有漏報銷售稅額之意思及以不正當方法逃漏稅捐之認識，具備主觀不法。又原告一行為同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按漏稅額242,549元處最高5倍之罰鍰1,212,745元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額4,850,972元處5﹪之罰鍰242,548元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據；又依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款之罰鍰最低額分別為242,548元及242,549元，裁處之額度應不得低於242,549元，原按所漏稅額242,
549元處1倍罰鍰242,549元，並無違誤。（三）並聲明求為判決：1.原告之訴駁回。2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第
3項定有明文。本件為經最高行政法院發回更審之案件，本院在此個案中，自應受最高行政法院103年度判字第460號判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。茲就本件原告爭執各節，分述本院判斷如下：
（一）法令適用之說明：⒈營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：（第1款）一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第
1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：（第1款）一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第28條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」第43條第1項第3款規定：「（第1項）營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……（第3款）三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」⒉次按在產銷活動過程中，其營業人規模主要「常態」現象
乃是「從大到小」，即上游製造商規模最大，中間通路商隨其通路之位階層次，由大到小，最後由規模較小之零售商出售給消費者，在這樣的過程中，每個產銷階段之營業人都有能力取得並開立銷項憑證（以統一發票為主要）予後手，而最後零售商開立統一發票予消費者二聯式統一發票，並由消費者實質負擔全部加值階段之營業稅款。但在資源回收業方面，因其上游多有靠撿拾廢棄物維生的拾荒者，其等並無能力開立銷售憑證予買受人，因此資源在從消費者手中重新流回產銷流程時，第一次向消費者或無開立統一發票能力之自然人進貨之營業人，即會面臨其向後手銷貨，開立銷貨憑證而產生銷項稅額時，卻無進項憑證所表徵之稅額可供扣抵（因為消費者或自然人無法取得憑證並開立予向其進貨之營業人）。是為解決此困境，乃有「廢棄物清理合作社」（如「一資社」）制度之設計。希望藉由拾荒者加入該合作社成為會員，其等出售廢棄物予中游回收業者所產生之開立銷售憑證（即統一發票）需求，則由廢棄物清理合作社用該社名義開立統一發票予買受人，然後再按各會員實際銷售金額多寡，造冊報請稅捐機關，以便稅捐機關掌握會員之銷售所得金額，有助於日後所得稅之課徵。是依財政部84年8月21日台財稅字第841643836號函釋意旨，廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅；若非屬其社員則無此函釋之適用。
⒊最高行政法院103年度判字第460號判決發回意旨已指明，
稅捐機關對於課徵租稅構成要件事實之認定，就其事實固負有舉證之責任。惟納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而免除，行為時稅捐稽徵法第12條之
1第4項有明文規定。當事人間之財產移轉或私經濟活動，係由當事人所發動，其係出於何原因關係而為借貸等私經濟行為，所有証據資料均掌握在當事人手中，外人或稅捐機關居於被動之地位，實難以查知；況帳戶為原告所有，完全在其所能支配及掌控之範圍，對於其所主張款項進出之緣由及証據資料，自應由原告負合理之協力義務及舉証責任，始符實質課稅及公平原則。查本件係因原告為非社員，經被告查得原告之帳戶有來自一資社社員共同運銷帳戶之可疑匯款，而該匯款合理可疑應與銷售資源回收物有關，惟原告卻主張該匯款為呂朱陽償還向其借款之款項，就本件整體事實加以觀察，顯係屬變態而例外之事實，依上說明，自應由原告說明借貸及款項進出之緣由並提出相當之証據資料以証明之。
⒋次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：（第1款）一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」分別為稅捐稽徵法第44條第1項前段、營業稅法第51條第1項第1款及行政罰法第24條第1項所明定。又「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令釋，配合營業稅法及同法施行細則於100年1月26日及同年6月22日修正，予以修正97年6月30日台財稅字第09704530660號令釋在案。
核此係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，乃在闡明法規之原意，無違法律保留原則，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋之法規生效日起，有其適用。再「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰……一、未依規定申請營業登記而營業者。……第一次處罰日以前之左列違章行為，按所漏稅額處一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處０‧五倍之罰鍰。……」財政部100年11月3日修正裁罰倍數參考表所規定。核該表乃主管機關財政部為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否為第1次違章、是否已補辦營業登記或不再營業並已補繳稅款等情形，分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，自得為所屬稽徵機關援引為裁處之依據。
（二）查被告依桃園地檢署通報資料，查得原告第一銀行新店分行（帳號00000000000）於95年至96年間取自魏進益匯款共計5,093,521元（95年計3,832,227元、96年計1,261,
294元），然原告並非一資社之社員，且原告未提出具體事證以證明匯入帳戶之資金為債務清償，因而核認原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售資源回收物，未依規定開立統一發票，而致漏報銷售額計4,850,972元（5,093,521元÷1.05），核定補徵營業稅額242,549元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰242,549元，原告不服，申請復查及訴願均遭駁回之事實，有桃園地檢署通報資料（見原處分卷第93至115頁）、原告帳戶往來明細表（見原處分卷第70至80頁）、資金流向表（見本院102年度訴字第1272號卷第120頁）、復查決定書（見原處分卷第323頁至第330頁）及訴願決定書（見本院102年度訴字第1272號卷第15頁至第25頁）在卷可稽，堪認為真實。
（三）原告雖否認其帳戶匯入之前述款項為其透過一資社賣出資源回收物後取得之對價，並主張：因訴外人呂朱陽為一資社社員，呂朱陽從事資源回收現金短缺常向原告調現，再因呂朱陽收集資源回收物係交由一資社共同運銷，故雙方約定借款清償方式委由一資社班長魏進益將呂朱陽應得貨款直接匯入原告帳戶清償云云，惟查：
⒈一資社係由實際從事資源回收處理之社員共同組成，就資
源回收物採共同運銷模式，社員必須將個人收集之資源回收物送交運銷班長收集場，經分類、整理後，透過一資社辦理共同運銷予再生工廠；運銷班長係由社員中產生，除必須參加共同運銷外，另負責處理合作社社員共同運銷部分工作。金流部分，則係由工作人員與運銷班長與再生工廠對帳後，開立統一發票向其請款，經再生工廠將貨款匯入一資社，經該社扣取手續費及5%營業稅後，將餘款轉交各運銷班長，再由其轉匯予供貨社員等情，有一資社網路問答集（見原處分卷第102頁至第112頁）、內政部合作社登記證（見本院102年度訴字第1272號卷第111頁）可參。而95、96年間，訴外人魏進益係一資社理事主席兼共同運銷班長， 鄭貞義 亦係該社共同運銷班班長。而一資社被檢舉涉嫌逃漏稅捐，經桃園地檢署偵查結果，因未查獲積極證據足證魏進益及 陳美雲 以其他社員，代為分攤 龔信榮 出售資源回收物之營業金額以逃避所得稅，認魏進益及陳美雲涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助他人逃漏稅捐罪嫌、龔信榮涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌不足而予處分不起訴；惟該署認另有非社員（包括原告）收受一資社之款項，涉嫌逃漏稅，而以該署100年6月8日桃檢朝為100偵13840字第046869號函檢送案情摘要、運銷班設置表及95、96年度各運銷班運銷金額統計表、資金流向明細表等資料予被告，有桃園地檢署通報資料（見原處分卷第93頁至第115頁）為憑。參以一資社出納陳美雲99年
7月27日接受法務部調查局調查員詢問時陳稱：「（一資社開立統一發票予買受人後，如何收取貨款？主要存收存於那些銀行帳戶？）答：再生工廠會匯款一資社的帳戶，或開支票、開信用狀等方式來支付貨款，最後款項都會到一資社合作金庫桃園分行0000000000000的帳戶。」（見原處分卷第269頁）、「（一資社設於合作金庫銀行桃園分行0000000000000號帳戶95、96年間主要係作何用途？）答：都是收貨款和繳稅，還有匯款給班長和社員。」（見原處分卷第268頁）等語，足徵一資社合作金庫桃園分行帳號0000000000000存款帳戶（下稱合庫桃園000000帳戶）係該社收取銷售資源回收物貨款以及轉匯貨款予各運銷班長和社員之專用帳戶。
⒉經調取相關帳戶交易明細、匯款等資料比對，95年至96年
匯入原告第一銀行新店分行帳號00000000000帳戶（下稱一銀新店000000帳戶）共33筆金額計5,093,521元之資金來源如下：
⑴95年1月18日一資社合庫桃園000000帳戶轉存1,123,56
7元至魏進益合庫銀行桃園分行0000000000000帳戶（下稱合庫桃園000000帳戶）（見本院102年度訴字第1272號卷第165頁背面、本院卷103年度訴更一字第
117號卷二第27頁），同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款842,115元並匯款271,170元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第121頁至第122頁）。
⑵95年1月27日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
1,261,351元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院
102年度訴字第1272號卷第165頁背面、本院103年度訴更一字第117號卷二第27頁），同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款1,101,009元並匯款213,470元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第123頁至第124頁）。
⑶95年2月23日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
1,051,749元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院
102年度訴字第1272號卷第166頁、本院103年度訴更一字第117號卷二第27頁），同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款469,480元並匯款69,510元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第128頁至第129頁）。
⑷95年3月14日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
1,036,454元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院
102年度訴字第1272號卷第166頁、本院103年度訴更一字第117號卷二第27頁），同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款915,640元並匯款334,770元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第
132頁至第133頁）。⑸95年3月31日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
1,231,370元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院
103年度訴更一字第117號卷二第27頁），同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款733,785元（見本院102年度訴字第1272號卷第166頁背面），並匯款62,835元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第136頁）。
⑹95年4月6日一資社合庫桃園000000帳戶轉存742,000
元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院103年度訴更一字第117號卷二第27頁），95年4月7日魏進益合庫桃園000000帳戶提款370,000元（見本院102年度訴字第1272號卷第166頁背面），並匯款84,425元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第
137頁）。⑺95年4月14日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
1,053,800元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院
103年度訴更一字第117號卷二第27頁），同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款704,652元（見本院102年度訴字第1272號卷第166頁背面），並匯款197,442元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第138頁）。
⑻95年4月18日一資社合庫迴龍分行0000000000000帳戶
轉存944,460元、同年月19日一資社合庫桃園000000帳戶轉存及80,400元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院103年度訴更一字第117號卷二第27頁），95年4月19日魏進益合庫桃園000000帳戶提款128,430元（見本院102年度訴字第1272號卷第166頁背面），並匯款86,430元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第139頁）。
⑼95年4月27日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
1,147,360元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院
103年度訴更一字第117號卷二第27頁），該帳戶至同年5月2日間除銀行於5月2日存入交換票款710,500元外並無其他款項存入，同年5月2日魏進益合庫桃園000000帳戶提款1,091,536元（見本院102年度訴字第1272號卷第167頁），並匯款127,130元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第140頁）。
⑽95年5月16日一資社合庫桃園000000帳戶轉存581,250
元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院103年度訴更一字第117號卷二第27頁），次日魏進益合庫桃園000000帳戶提款194,150元（見本院102年度訴字第1272號卷第167頁），並匯款194,150元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第141頁）。
⑾95年6月1日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
1,668,660元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院
103年度訴更一字第117號卷二第27頁），同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款832,968元（見本院102年度訴字第1272號卷第167頁背面），並匯款155,370元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第142頁）。
⑿95年6月5日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
1,821,780元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院
103年度訴更一字第117號卷二第27頁），同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款470,040元（見本院102年度訴字第1272號卷第167頁背面），並匯款153,150元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第143頁）。
⒀95年7月24日魏進益自徐阿榮合庫銀行迴龍分行帳號00
00000000000存款帳戶提款125,127元（見本院103年度訴更一字第117號卷一第63頁），並匯款93,130元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第144頁）。
⒁95年8月3日一資社合庫迴龍分行0000000000000帳戶
轉存1,708,493元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院103年度訴更一字第117號卷二第27頁），次日魏進益合庫桃園000000帳戶提款150,000元（見本院102年度訴字第1272號卷第168頁背面），並匯款114,150元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第145頁）。
⒂95年8月16日一資社合庫桃園000000帳戶轉存916,528
元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院103年度訴更一字第117號卷二第27頁），同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款72,254元（見本院102年度訴字第1272號卷第168頁背面），並匯款48,150元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第146頁）。
⒃95年8月24日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
1,515,045元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院
103年度訴更一字第117號卷二第27頁），同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款1,307,745元（見本院102年度訴字第1272號卷第168頁背面），並匯款124,710元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第147頁）。
⒄95年9月6日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
1,257,425元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院
103年度訴更一字第117號卷二第28頁），同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款817,900元（見本院102年度訴字第1272號卷第169頁），並匯款81,150元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第
185頁）。95年9月6日及8日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
1,257,425元及1,159,818元至魏進益合庫桃園000
000帳戶（見本院103年度訴更一字第117號卷二第28頁），該帳戶至同年9月12日間除銀行於9月11日存入交換票款885,250元外並無其他款項存入，95年9月
12日魏進益合庫桃園000000帳戶提款1,730,038元（見本院102年度訴字第1272號卷第169頁），並匯款157,050元至原告一銀新店000000帳戶（見本院
102年度訴字第1272號卷第149頁）。95年9月26日一資社合庫桃園000000帳戶轉存1,500,00
0元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院103年度訴更一字第117號卷二第28頁），該帳戶至同年10月3日間除銀行於10月2日存入交換票款150,000元外並無其他款項存入，同年10月3日魏進益合庫桃園000000帳戶提款1,099,485元（見本院102年度訴字第1272號卷第169頁背面），並匯款204,330元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第150頁）。
95年10月5日一資社合庫桃園000000帳戶轉存268,491
元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院103年度訴更一字第117號卷二第28頁），同日魏進益合庫桃園000
000帳戶提款300,000元（見本院102年度訴字第1272號卷第169頁背面），並匯款106,080元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第
151頁）。95年10月13日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
3,498,991元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院
103年度訴更一字第117號卷二第28頁），該帳戶至同年10月16日間並無其他款項存入，同年10月16日魏進益合庫桃園000000帳戶提款191,885元（見本院102年度訴字第1272號卷第169頁背面），並匯款191,885元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第152頁）。
95年10月26日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
3,567,155元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院
103年度訴更一字第117號卷二第28頁），次日魏進益合庫桃園000000帳戶提款825,610元（見本院102年度訴字第1272號卷第169頁背面），並匯款71,790元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第153頁）。
95年11月2日一資社合庫桃園000000帳戶轉存514,100
元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院103年度訴更一字第117號卷二第28頁），該帳戶至同年11月7日間並無其他存入款項，同年11月7日魏進益合庫桃園000
000帳戶提款785,128元（見本院102年度訴字第1272號卷第169頁背面至第170頁），並匯款99,800元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第154頁）。
95年11月14日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
2,827,551元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院
103年度訴更一字第117號卷二第28頁），次日魏進益合庫桃園000000帳戶提款814,251元（見本院102年度訴字第1272號卷第170頁），並匯款130,620元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第155頁）。
95年12月7日一資社合庫桃園000000帳戶轉存兩筆共計
4,225,684元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院
103年度訴更一字第117號卷二第28頁），同日魏進益合庫桃園0000000帳戶提款2,721,585元（見本院102年度訴字第1272卷第170頁背面），並匯款103,820元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第156頁）。
95年12月15日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
1,906,254元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院
103年度訴更一字第117號卷二第28頁），同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款1,860,180元（見本院102年度訴字第1272卷第170頁背面），並匯款113,870元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第157頁）。
95年12月28日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
2,044,262元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院
103年度訴更一字第117號卷二第28頁），同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款560,000元（見本院102年度訴字第1272號卷第171頁），並匯款241,840元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第158頁）。
96年1月10日一資社合庫桃園000000帳戶轉存2筆分別
為1,719,790元及1,368,239元至魏進益合庫桃園000
000帳戶（見本院103年度訴更一字第117號卷二第28頁），同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款752,560元
（見本院102年度訴字第1272號卷第171頁），並匯款252,560元至原告一銀新店000000帳戶（見本院
102年度訴字第1272號卷第159頁）。96年1月26日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
2,652,479元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院
103年度訴更一字第117號卷二第28頁），該帳戶至同年1月30日間並無其他存入款項，同年1月30日魏進益合庫桃園000000帳戶提款531,910元（見本院103年度訴更一字第117號卷一第73頁），並匯款121,910元至原告一銀新店000000帳戶（見本院103年度訴更一字第
117號卷一第74頁、第72頁）。96年2月16日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
1,692,945元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院
103年度訴更一字第117卷二第28頁），同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款1,343,494元（見本院102年度訴字第1272號卷第171頁背面），並匯款315,870元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第161頁）。
96年4月23日魏進益合庫桃園000000帳戶無摺現存
350,000元，同日魏進益合庫桃園000000帳戶提款281,214元（見本院102年度訴字第1272號卷第172頁），並匯款281,214元至原告一銀新店000000帳戶（見本院102年度訴字第1272號卷第162頁）。
96年6月13日一資社合庫桃園000000帳戶轉存
1,425,328元至魏進益合庫銀行北樹林分行0000000000000帳戶（見本院103年度訴更一字第117號卷二第23頁），該帳戶至同年6月20日間並無其他存入款項，同年6月20日魏進益前揭帳戶提款1,313,700元（見本院103年度訴更一字第117號卷一第54頁），並匯款235,170元至原告一銀新店000000帳戶（見本院
102年度訴字第1272號卷第163頁）。96年6月29日一資社合庫桃園000000帳戶轉存157,522
元至魏進益合庫桃園000000帳戶（見本院103年度訴更一字第117號卷二第28頁），該帳戶至同年7月5日間並無其他存入款項，同年7月5日魏進益合庫桃園000000帳戶提款450,640元（見本院103年度訴更一字第
117號卷一第75頁），並匯款54,570元至原告一銀新店000000帳戶（見本院103年度訴更一字第117號卷一第76頁、第72頁）。
⒊因運銷班銷售資源回收物係由一資社代開統一發票予買受
人，並由該社據實按期填報社員「個人一時貿易資料申報表」向管轄稽徵機關申報及作為該社之進項憑證，是應以運銷班長或社員為受款人，運銷班長轉匯之對象應為社員，非社員倘有取自運銷班長或社員之款項情事，即有銷售資源回收物之高度蓋然性。依上開事證及說明，一資社合庫桃園000000帳戶既係該社用於收取共同運銷資源回收物貨款並將貨款轉付予各運銷班長之專用帳戶，且95年至96年間一資社合庫桃園000000帳戶有長期、大量以聯行無摺轉存於一資社運銷班長魏進益合庫桃園000000帳戶、合庫北樹林0000000000000帳戶以及徐阿榮合庫迴龍帳號0000000000000帳戶情形，足徵上揭3帳戶係魏進益及徐阿榮作為其共同運銷資源回收物之往來帳戶。本件原告非一資社之社員，於95年1月至96年7月間受有多筆來自一資社運銷班長魏進益及徐阿榮供共同運銷合作金庫銀行帳戶匯款，依原告與一資社運銷班長帳戶間頻繁之金流，原告復對金流之原因事實不能合理說明（詳如後述），資可研判系爭款項應為原告透過一資社賣出資源回收物後而取得之對價，客觀上可認原告有銷售資源回收物之高度蓋然性。被告就此應認已善盡舉證責任，從而，被告對原告補徵營業稅並處罰鍰，洵非無憑。
⒋原告雖以：呂朱陽係一資社社員，因資源回收業特性均係
現金交易，其因收購資源回收物現金短缺常向原告調現，再因呂朱陽收集資源回收物係交一資社共同運銷，故雙方約定借款清償方式委由一資社魏進益將呂朱陽參加共同運銷應得之貨款直接匯入原告帳戶，雙方再擇期清結。惟查：
⑴呂朱陽於本院102年12月24日準備程序期日到庭證稱：
「（每個月借錢的金額大約是多少？）答：約新臺幣3、5萬元，也有10幾萬元、20萬元不等。……（最高曾經一次借多少錢？）答：金額高的時候有到30萬元。」（見本院102年度訴字第1272號卷第54頁），核與其於
100年9月10日出具之說明書表示其從事資源回收工作如有急需時會向原告調借現金支應，額度30-50萬元不等云云（見原處分卷第206-1頁）已有不合。且呂朱陽星展銀行帳號000000000000存款帳戶自95年1月1日至96年7月9日存款餘額均維持在42萬餘元至109萬餘元之間，又前揭期間該帳戶僅有2萬或3萬元之款項提領（見原處分卷第31至32頁），足見呂朱陽並無自星展銀行存款帳戶動用大額資金上的需要，是該帳戶存款應係呂朱陽閒置之資金。又如為真正借貸關係，參之客觀經驗法則，一般人資金有缺口，才會有借貸情事，且呂朱陽亦稱係因95年、96年間收購資源回收物現金短缺而每月均向原告調現云云，然呂朱陽上開星展銀行存款餘額於95年1月1日至96年7月9日均足以支應呂朱陽所稱向原告借貸之現金支出所需，其何須再向原告借入款項？再者，衡諸財產變動原因，當事人間通常留有資金往來情形之紀錄，以為清償債務之憑證，財產關係變動為當事人間之私經濟活動，其原因關係之證據資料主要掌握在當事人間，外人難以查知，又雙方往來的金錢數目，非屬些微數目，因事涉將來追索償還之必要，當無不書立書據以存證，或設定可供變價之物權擔保。原告及呂朱陽對於渠2人間借貸總金額究竟若干？每次借貸金額多少？借貸期間多久？有無利息約定？等等疑問，均不能提出具體之說明，亦未能提出相關之証據資料以証明之，是原告主張與呂朱陽間有借貸關係云云，已難採信。
⑵況原告所稱因呂朱陽收集資源回收物係交一資社運銷，
故約定由一資社魏進益將呂朱陽參加共同運銷應得貨款直接匯入原告帳戶清償借款一節，經查證人呂朱陽於上開準備程序證稱：「（那30萬元最後究竟是付給誰？）答： 林國民 ，在○○○○路做資源回收的。 洪良直 ，是在土城做資源回收的。……（既然沒有開發票，如何證明你有向他們買廢料？）答：我的錢不是付給他們二人，我是將外面買來的廢料，交到他們二個人的回收站。
」（見本院102年度訴字第1272號卷第55頁），參以一資社第1班班長為 林國明 ，運銷班設於改制前臺北縣○○市○○路○○○之○號，第5班班長為 洪濬緯 ，運銷班設於改制前臺北縣○○市○○路○段○○○號，而魏進益之運銷班則設於桃園縣○○鄉○○村○鄰○○之○號（見原處分卷第168頁），足見95年及96年間呂朱陽似係參加一資社班長林國明及洪濬緯運銷班共同運銷資源回收物，是依一資社運銷模式，呂朱陽銷售資源回收物之貨款應由班長林國明及洪濬緯自一資社收取後予以轉付，並非由魏進益交付呂朱陽運銷應得貨款。再者，證人魏進益於上開準備程序陳稱：「（你說呂朱陽大部分是給你現金，若他沒給你現金，你要怎麼匯錢？）答：他幾乎都是給我現金，有時是打電話交代我，我也會幫他匯錢。……」（見本院102年度訴字第1272號卷第61頁）、「（證人曾經一次幫呂朱陽匯錢給蔡景德2、30萬元，呂朱陽是給你現金？）答：呂朱陽是先把錢給我；有時候他打電話給我，請我如果有去銀行時幫他匯款，我會問他要匯款到哪裡。」（見本院102年度訴字第1272號卷第62頁）。而為何呂朱陽本身即有社員共同運銷帳戶，卻不從呂朱陽帳戶償還借款而從不相干之魏進益帳戶償還？為何以如此迂迴之方式轉匯償還款項？原告及證人均無法提出合理說明。
⑶綜上，原告顯未能善盡上述之協力義務及舉証責任，被
告因認原告未能証明其所主張之借貸關係為真實，本件系爭匯款自非屬借款等語，並無違論理及經驗法則。⒌從而，被告以原告95年1月至96年12月間未依規定申請營
業登記，而於系爭期間經營資源回收業，取得一資社運銷班長魏進益等匯入款合計5,093,521元（含稅）係其經營資源回收之收入，而核定漏報銷售額4,850,972元（5,093,521元÷1.05），並補徵營業稅額242,549元，於法並無不合。
（四）原告為營業人，應知悉銷售貨物要依法辦理營業登記，並於銷貨時依法開立統一發票及申報繳納營業稅，既未辦理營業登記，即於95年1月至96年12月間銷售資源回收物及未依法開立統一發票，漏報銷售額4,850,972元，已造成營業稅242,549元之漏稅結果，違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款義務，其縱無故意，亦有過失之責。被告依行政罰法第24條第1項規定，依營業稅法第51條規定按漏稅額242,549元處最高5倍之罰鍰1,212,
745元，與依稅捐稽徵法第44條第1項規定按經查明認定未給與憑證之總額4,850,972元處5%之罰鍰242,548元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之依據。又依行政罰法第24條第1項但書規定，裁處之額度不得低於各該規定之罰鍰最低額，本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款之罰鍰最低額分別為242,548元及242,549元，裁處之額度應不得低於242,549元，故被告按所漏稅額242,549元處1倍罰鍰242,549元，並未違反裁罰倍數參考表規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。
（五）綜上所述，原處分所為上開補稅及罰鍰，認事用法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段、第104條，民事訴訟法第87條第2項後段判決如
主文。中華民國104年9月22日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官許麗華法官洪慕芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年9月22日
書記官陳又慈