裁判字號：最高行政法院97年判字第891號判決
裁判日期：民國97年09月30日
裁判案由：稅捐稽徵法
最高行政法院判決
97年度判字第891號上訴人奔活有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林昇平
蔡季嫻 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國95年9月7日臺北高等行政法院94年度訴字第3505號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國88年1月至89年11月間與英屬維京群島商漢登企業有限公司臺灣分公司（下稱漢登公司）以合作經營方式，由上訴人提供其位於桃園縣中壢市○○路○○○號1樓店面予漢登公司銷售商品、收取代價，核屬銷售勞務，惟未依法開立統一發票與漢登公司，卻將發票開立與非實際交易對象（消費者），金額計新臺幣（下同）7,813,096元，案經被上訴人所轄中南稽徵所查獲後，經審理結果，按其未依規定給與他人憑證總額處以5%罰鍰計390,654元。上訴人不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人與漢登公司間之合作關係，類似百貨業者與專櫃供應商間之關係，都是採「先銷後進」之方式結帳，其向漢登公司購貨並取具發票，彼此具有買賣關係而非租賃關係，上訴人進貨後再於銷貨時，開立發票予一般消費者，上訴人並無短漏報營業稅之情形，政府稅收亦未短收。至於上訴人與漢登公司間之合約書第5條約定，乃係附條件買賣關係之約定，用以擔保漢登公司之權利；且上訴人已收受商品應受占有規定之保護。另本件於查獲前，買賣雙方已取得或給予憑證，應符合稅捐稽徵法第48條之1補報補繳應予免罰之規定。又原處分認定上訴人有佣金收入，應依法開立佣金收入發票，卻又未撤銷上訴人已開立予買受人之銷售貨物發票，乃有行使兩次核課權之違法。再者，上訴人為營業登記，向被上訴人申請並經核准，且每二個月購買一次統一發票，營業稅401表進項稅額及銷項稅額也向被上訴人申報並經核定，足證上訴人係自進自銷。為此請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷等語。
三、被上訴人則以：探究上訴人與漢登公司簽訂之合作合約書內容，本件漢登公司提供之全部商品所有權從未移轉予上訴人，該公司甚至可視營業需要，調轉供銷售之商品予第三人，故彼此間並無買賣關係存在，而係上訴人銷售勞務（出租專櫃），收取漢登公司支付之租金收入，故應屬租賃關係，而上訴人收取租金，未依法開立統一發票，且迄未提出憑證供核，是以，被上訴人按稅捐稽徵法第44條規定，以憑證總額處5%行為罰，自無不合。況本件銷售貨物之所有權變動係直接自漢登公司至第三人，並非自該公司至上訴人再至第三人，且上訴人本件銷售貨物所得之貨款，係由漢登公司自行收款，雙方間並無進、銷貨關係，更無「先銷後進」問題，故與百貨公司設專櫃型態方式開立統一發票之情形有異等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：上訴人與漢登公司間之合作關係，立有合作合約書，渠等間之法律關係為何即應以該合約書以為準據。經核閱該合約書第5條約定，漢登公司提供在上訴人店面銷售之貨物，在未經出售予消費者前，其所有權乃屬漢登公司所有。亦即貨物之所有權乃在漢登公司與消費者間移轉，則稽之行為時營業稅法規定銷售貨物之定義及民法買賣關係之定義，買賣關係應存在於漢登公司與消費者之間，而非存在於漢登公司與上訴人之間。再依合約書第3、4、6、7、8條之約定，足明此報酬係依「漢登公司」（非上訴人）每日實際銷售額來計算，每7日結算一次，由漢登公司支付予上訴人。綜核上開合約書之內容，上訴人依合約書之義務為提供約定店址之店面，予漢登公司銷售貨物；而其權利則為獲得營業額之19%為利潤；而上訴人與漢登公司間依合約書第5條之約定，漢登公司並未將商品所有權移轉予上訴人，渠等間自不具有買賣關係甚明。是依合約約定，上訴人提供合於漢登公司需求之店面，以獲取一定比例之報酬部分，與營業稅法第3條第2項前段規定「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為銷售勞務」定義合致，至其所取得者究應稱為「佣金」或「租金」，均無礙於取得「代價」之事實。是以，被上訴人認定上訴人銷售勞務，未依規定開立發票交付漢登公司，並無不當等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」行為時營業稅法第3條第1項、第2項前段及第32條第1項前段分別定有明文。次按稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與…應就其未給與憑證…經查明認定之總額，處5%罰鍰」，又依行為時所得稅法第21條規定授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條則規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」，準此，乃為執行母法關於「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」規範目的之細節性及技術性規定，且未逾越授權範圍，自應予以援用；是營業人負有依其交易事實，依規定給予實際交易對象銷貨憑證之義務，否則即屬違反上述稅捐稽徵法第44條規定。㈡另按「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第118號著有判例可資參照。另所謂實質課稅原則，參諸司法院釋字第420號解釋，係指涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之；是於適用課徵人民租稅義務之法律時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。經查上訴人與漢登公司於89年4月24日所簽訂之合作合約，其第5條約定：「委託銷售商品之所有權甲方（即漢登公司）提供之全部商品，甲方保留其所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人」等語，足認漢登公司提供在上訴人店面銷售之貨物，在未經出售予消費者前，其所有權乃屬漢登公司所有。查民法第345條第1項規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」，準此，賣方負有將貨物之所有權移轉予買方之義務，此乃買賣關係成立之要件之一。揆諸上開營業稅法規定銷售貨物之定義及民法買賣關係之定義，買賣關係應存在於漢登公司與消費者之間，而非存在於漢登公司與上訴人之間。再依合約書第3條約定，上訴人之義務僅負擔房屋之租金、保全、水電管理費而已，至於店面之經營管理，均由漢登公司全權負責，第6條係有關利潤分配事宜，第8條則有關付款方式之約定。綜核上開合約書之內容，上訴人依合約書之義務為提供約定店址之店面予漢登公司銷售貨物，而其權利則為獲得營業額之19%為利潤；上訴人提供合於漢登公司需求之店面，以獲取一定比例之報酬部分，況漢登公司提供在上訴人店面銷售之貨物，在未經出售予消費者前，其所有權乃屬漢登公司所有，已如上述。再者，本件之合作合約因由漢登公司自行收款，故其交易性質應認屬漢登公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，亦據原審判決論述甚明，是原審依該合作合約整體約定情形而為租賃關係之認定，自與實質課稅原則無違。從而，被上訴人與原審係依契約書內容之真意，認定本件係上訴人提供合於漢登公司需求之店面，以獲取一定比例之報酬部分，與營業稅法第3條第2項前段規定「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者為銷售勞務」定義合致，自屬有據，原判決尚無不備理由或不適用法規之違法。上訴意旨謂上訴人與漢登公司間係買賣關係，原判決未依職權調查證據或被上訴人有無盡舉證之責，逕認商品之所有權未予移轉，而系爭合約書屬於租賃契約之認定，實有違經驗法則，屬判決不適用法規及判決不備理由或理由矛盾之違法云云，殊無足採。其他上訴理由復就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。㈢綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年9月30日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官黃本仁法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國97年10月1日
書記官吳玫瑩