裁判字號：臺北高等行政法院97年簡字第195號判決
裁判日期：民國97年06月30日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00195號原告昌佶國際企業有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上送達代收人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月18日台財訴字第09600525550號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣法務部調查局中部地區機動工作組（下稱中機組）查獲原告於民國（下同）92年4月間無進貨事實，取具虛設行號古早人企業有限公司及錸聚企業有限公司（下稱古早人公司及錸聚公司）開立之統一發票3紙，銷售額合計新臺幣（下同）931,000元（下稱系爭發票），營業稅額46,550元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經通報被告機關審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額46,550元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰139,600元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告依加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款、第35條第1項、第51條第5款、民法第103條第1項及第224條前段等規定，對原告按所漏稅額處3倍之罰鍰139,600元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原處分以原告公司於92年4月1日至92年4月30日無進貨事
實，取得虛設行號「古早人企業有限公司」、「錸聚企業有限公司」開立之統一發票3紙，進項金額合計931,000元，稅額合計46,550元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額46,550元，違反加值型及非加值型營業稅法第15條第1項、第3項及第19條規定，處罰鍰新台幣13萬9仟6佰元，原告不服，申請復查，遭財政部台灣省北區國稅局駁回復查，原告再提訴願，復遭財政部駁回訴願。惟原處分、原復查決定及原訴願決定認事用法實有誤違，茲析述如后：
⑴原告公司於91年7月31日起停止營業，曾委託位於台北
縣板橋市○○路○○巷○號9樓，從事代理會計記帳業務之金言稅務會計師事務所(負責人 許淇鈴 )辦理註銷登記停止領用發票，惟該事務所竟利用其專業矇騙原告，並自行違法冒領原告公司發票違法開立不實之銷項後，並使用不實憑證扣抵原告公司應納稅額，並利用虛假營業稅申報書隱瞞事實，原告公司接獲通知後，立即清查發現有遭該事務所偽造之進銷項事實後，並立即自行補繳該稅款，並對該不肖會計事務所提出刑事告訴。
⑵金言稅務會計師事務所負責人許淇鈴涉嫌偽造文書等罪
經原告公司負責人依法提出刑事告訴後，因履傳、拘未獲，業經台灣板橋地方法院檢察署97年2月26日 板檢榮 等往緝字第1037號併案通緝在案。
⑶按現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反
行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故行政罰第7條第1項明文：「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」另按罰鍰為行政罰法規定行政罰之一種，行政罰法第1條定有明文。本件原告係委託處理稅務事宜之會計事務所辦理註銷登記停止領用發票，該會計事務所竟意圖牟利，利用原告公司停止營業及持有原告公司印章之機會，擅自領用發票，販售發票賺取不法利益，復為掩飾其不法犯行，而以虛設行號「古早人企業有限公司」、「錸聚企業有限公司」開立之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，以上行為原告公司並不知情，倘知情絕不容許該事務所有此違法行為，蓋原告公司已停止營業，不需此圖。因此原告公司就本件違章事實並無故意或過失。從而，原處分依違反加值型及非加值型營業稅法第51條第5款處罰3倍罰鍰即無理由。
⑷退萬步言之，原告公司取得虛設行號之進項發票係在不
知情之情況下，由不肖會計事務所為了牟利而取得，如認原告公司有過失(實無過失)，謹請鈞院審酌：1﹒原告公司已補繳稅款；2.原告公司係受害人，己停業多年，遭該會計事務所惡意冒用，使負責人無故受拖累，而需繳納巨額罰款，已陷入生活困境；3﹒原告公司在非主動且不知情非必要情況下取得不實進項憑證。而依違反加值型及非加值型營業稅法第51條規定，採最低1倍之罰鍰。
⒉綜上所述，被告機關處原告公司3倍之罰緩139,600元，實
有違誤，原復查決定及原訴願決定，未予糾正，容有違誤。請判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，以維原告權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。
」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款、第35條第1項及第51條第5款所明定。次按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。
」「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。」為民法第103條第1項及第224條前段所規定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人……應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告於首揭期間無進貨事實，取具古早人公司及錸聚公司
開立之統一發票3紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額46,550元，有中機組刑事案件移送書、承諾書、專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額46,550元，並按所漏稅額46,550元處3倍罰鍰139,600元（計至百元止）。原告主張係遭受委託處理稅務事宜之會計事務所以不實統一發票虛報進項稅額等，其毫不知情，請降低處罰倍數云云。
⒊依首揭稅法規定，原告應負申報義務，其將公法上之義務
，委託許淇鈴經營之會計事務所代理，係其與許淇鈴私法上代理行為，自不能以私法行為變更原告在公法上應負之義務；又依首揭民法規定，代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，原告委託許淇鈴經營之會計事務所代為記帳及申報營業稅，則該事務所所為之虛報進項稅額行為，依法直接對原告發生效力，原告應就其代理人之故意過失負同一責任，自不得主張其不知而免責，且原告於選任代理人或使用人時本有注意義務，亦有監督其履行之權責，若疏於注意，致生漏稅之結果（違反納稅義務），亦構成過失，而應受行政罰；又原告委託許淇鈴經營之會計事務所代為記帳及申報營業稅，該事務所有無遵照辦理及依法報繳營業稅，原告自應善盡注意及監督義務，則系爭無進貨事實取得非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，縱非其所為仍無法免責；本件違章事證明確已如前述，原告取具非實際交易對象開立之統一發票申報扣抵銷項稅額之事實為其所不爭，並於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，依首揭規定，原處罰鍰139,600元並無違誤，請續予維持。
綜上論述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明。
理由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。．．。
」」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款、第35條第1項及第51條第5款所明定。次按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」、「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。」民法第103條第
1項及第224條前段定有明文。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人．．．應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函所明釋。
二、查中機組查獲原告於92年4月間無進貨事實，取具虛設行號古早人公司及錸聚公司開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經通報被告審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額46,550元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰139,600元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有中機組刑事案件移送書影本、承諾書影本、專案申請調檔統一發票查核清單影本、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：被告依加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款、第35條第1項、第51條第
5款、民法第103條第1項及第224條前段等規定，對原告按所漏稅額處3倍之罰鍰139,600元，是否適法？
三、經查：㈠原告起訴主張本件原告係委託處理稅務事宜之金言稅務會計
師事務所辦理註銷登記停止領用發票，惟該會計事務所竟意圖牟利，利用原告公司停止營業及持有原告公司印章之機會，擅自領用發票，販售發票賺取不法利益，復為掩飾其不法犯行，而以虛設行號「古早人企業有限公司」、「錸聚企業有限公司」開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，以上行為原告並不知情，倘知情絕不容許該事務所有此違法行為，蓋原告已停止營業，不需此圖。因此原告就本件違章事實並無故意或過失。從而，原處分依違反加值型及非加值型營業稅法第51條第5款處罰3倍罰鍰即無理由。如認原告有過失，謹請審酌：1﹒原告已補繳稅款；2.原告係受害人，己停業多年，遭該會計事務所惡意冒用，使負責人無故受拖累，而需繳納巨額罰款，已陷入生活困境；3﹒原告在非主動且不知情非必要情況下取得不實進項憑證。而依違反加值型及非加值型營業稅法第51條規定，採最低1倍之罰鍰等語；被告則以依首揭民法規定，代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，原告委託許淇鈴經營之會計事務所代為記帳及申報營業稅，則該事務所所為之虛報進項稅額行為，依法直接對原告發生效力，原告應就其代理人之故意過失負同一責任，自不得主張其不知而免責，且原告於選任代理人或使用人時本有注意義務，亦有監督其履行之權責，若疏於注意，致生漏稅之結果（違反納稅義務），亦構成過失，而應受行政罰等語置辯。
㈡查原告於92年4月間無進貨事實，取具古早人公司及錸聚公
司開立之系爭票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額46,550元，有中機組刑事案件移送書（附原處分卷第35頁）、原告出具之承諾書（見原處分卷第47頁）、專案申請調檔統一發票查核清單（附原處分卷第3～4頁）等資料影本附原處分卷可稽。又原告委託許淇鈴經營之會計事務所代為記帳及申報營業稅，該事務所有無遵照辦理及依法報繳營業稅，原告自應善盡本人之注意與監督義務，亦即依據首揭稅法規定，原告本應負營業稅之申報及繳納義務，然其既將其公法上之義務，委託會計事務所處理，此為原告與會計事務所內部之私法上行為，並不能以該私法之內部行為變更原告在公法上所應負之義務。
㈢質言之，本件原告委託會計事務所代為記帳及申報營業稅，
則該事務所所為之虛報進項稅額行為，核其與該會計事務所之法律關係為「本人與代理人」，代理人之行為原則上依法直接對原告發生效力，故而原告應就其代理人之故意過失負同一責任，自不得主張其不知而免責；且原告於選任代理人或使用人時，本有注意義務，亦有監督其履行之權責，果疏於注意，致生漏稅之結果（違反納稅義務），亦構成過失，仍應受罰。則系爭無進貨事實取得非實際交易對象開立之系爭發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，縱非原告所為，惟依民法第103條第1項及第224條前段規定，原告仍無法免除其本人之責。故而，被告以原告取具非實際交易對象開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額之事實為其所不爭，並於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，依首揭規定處罰鍰139,600元，於法自屬有據。原告僅以不知情為由，主張並無故意過失等語，忽略其本人應盡之注意及監督責任，自有未合，而無足採取。
四、綜上，原告所訴均委無足採，被告因而以原告於92年4月間無進貨事實，取具虛設行號古早人公司及錸聚公司開立系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額46,550元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰139,600元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定予以維持，並無不合。原告徒執前詞訴請撤銷為無理由，應予駁回。
五、本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之；又本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、236條、第233條第1項，判決如主文。
中華民國97年6月30日
臺北高等行政法院第六庭
法官陳鴻斌上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國97年7月2日
書記官陳清容