裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3821號判決
裁判日期：民國97年06月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03821號原告神基科技股份有限公司（原漢達精密科技股份有限
公司）代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 施中川 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人 倪永祖 上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月13日台財訴字第09600358590號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）91年度未分配盈餘申報，列報當年度未分配盈餘計新臺幣（下同）91,241,058元，及列報依促進產業升級條例等相關法律規定本年度抵減稅額7,175,996元，經被告初查，核定當年度未分配盈餘84,883,456元及依促進產業升級條例等相關法律規定本年度抵減稅額0元，加徵10%營利事業所得稅8,488,345元，應補稅額6,540,235元。原告不服，申請復查，經被告以96年5月16日北區國稅法一字第0960007127號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈程序部分
原告92年度依促進產業升級條例等相關法律規定，所申報之抵減稅額為7,175,996元，依前揭促進產業升級條例第
6條規定及89年3月28日台財稅第000000000號函之意旨，本得用以抵減91年度未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅。又該可抵減稅額雖經稽徵機關否准，惟全案於鈞院96年度訴字第2871號判決後，現上訴最高行政法院。由於本案應補繳稅款與否，及補繳數額之多寡，應視前案之訴訟結果而定。倘本案為不利於原告之判決，而前案又肯認原告抵減之權。不僅致使裁判發生歧異，亦可能使原告可抵減稅額，因向後遞延並受抵減年限之限制，而發生無法抵減之情形。準此，呈請鈞院依行政訴訟法第177條規定，以裁定停止本件訴訟程序。
⒉實體部分
⑴按行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際形象支出
適用投資抵減辦法（以下簡稱「抵減辦法」）第2條所規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：…。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。…」。財政部89年4月21日台財稅0000000000號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱「審查要點」）所明定「壹、【研究與發展支出】：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。…【研究發展單位專業研究人員之薪資】：一、研究發展單位系指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員系指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。三、專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與其研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證、工作經歷等相關文件），供稅捐稽徵機關查核。…」⑵研究發展支出得否准予認列並抵減營利事業所得稅，依
前揭促進產業升級條例、抵減辦法及審查要點之規定，應以有無研究發展事實作為認定之依據，如確有研發事實，即應核實准予抵減。原告系爭年度申報研發抵減時已檢附公司組織系統圖、研究人員名冊、研發原材料投資抵減明細、研究發展單位配置圖、專供研究與發展用軟體攤折明細表、研究計畫及紀錄或報告、研發設備明細表等，以證明系爭年度研發事實之存在。惟被告並未就原告所提具之相關資料詳加審認，泛以原告屬於買賣業為由，否准研發支出抵減未分配盈餘加徵10%之稅額。顯與前揭促進產業升級條例、抵減辦法及審查要點之規定；行政恣意禁止原則；核實課稅原則有所違誤。
⑶原處分以原告屬於買賣業為由，否准研發抵減，顯與事
實不符，於法亦有違誤。原告係以經營工業用塑膠製品製造、模具製造、事務機器製造、電器製造、資料儲存及處理設備製造、電子零組件製造、模具批發、模具零售業、國際貿易業等為業，有經濟部查詢之公司基本資料可稽。原告系爭年度之製造費用亦高達58,564,703元，有營利事業所得稅申報書之製造費用明細表可證。是原告之營業範圍確屬製造業，殆無疑義。準此，原告既屬製造業，就所製造或銷售之產品進行研發，確有研發事實，自應核實准予抵減。原處分誤認原告屬於買賣業，顯與事實不符，否准系爭研發費用之抵減，亦與前揭促進產業升級條例第6條之規定有所違誤。
⑷原處分以研發結果未供原告自行生產使用為由，否准研
發費用之抵減，顯係增加法律所無之限制。依前揭促進產業升級條例第6條之規定，研究發展支出得否准予抵減營利事業所得稅，應以有無研究發展事實作為認定之依據。研發成果究係供原告自行生產使用；或係授權他人使用；或係轉售讓與他人使用，並非研發費用得否抵減之要件。原處分以研發結果未供原告自行生產使用為由，否准系爭研發費用之抵減，顯已增加法律所無之限制。至於研發成果如係授權或讓與他人使用，有無收取合理對價，乃屬交易是否符合常規之問題，與研發費用之抵減無涉。
⑸原處分以研發結果未供原告自行生產使用為由，否准研
發費用之抵減，顯係誤用法令，便宜行政，與租稅法律主義有所違背。查原告系爭年度雖將研發之成果提供100%轉投資大陸子公司使用，惟其效益仍經由嗣後委託製造及投資利益回饋予原告。如原處分認原告與100%轉投資大陸子公司間有關研發成果之交易未給付合理對價，則應依所得稅法第43條之1規定之要件及程序，正確核算原告應攤計之成本後，予以雙向調整。原處分捨此不由，卻逕以系爭年度研發結果未供原告自行生產使用為由，否准研發費用之抵減，顯係誤用法令，便宜行政，與憲法第19條所揭示之租稅法律主義有所違背。
㈡被告主張：
⒈按行為時所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起
，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」次按促進產業升級條例第6條第2項前段規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」同條例施行細則第5條第1項規定：「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按10%計得之應加徵稅額。」⒉原告91年度未分配盈餘申報，列報本年度抵減稅額7,175,
996元，原查以其92年度研究與發展支出20,974,738元（可抵減稅額7,175,996元）與促進產業升級條例規定不合，否准適用投資抵減，核定0元。原告主張系爭可抵減稅額之相關研究與發展支出符合抵減規定云云。
⒊原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支
出20,974,738元及可抵減稅額7,175,996元，經被告以原告並無自行生產產品係屬買賣業，其研發成果非供自行生產使用，而將研發成果無償提供他公司使用，否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元。系爭可抵減稅額之相關研究與發展支出行政救濟部分，經被告復查決定及財政部訴願決定駁回，原核定本年度准予抵減稅額0元並無不合。
⒋原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支
出20,974,738元及可抵減稅額7,175,996元，經被告核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，原告不服，已向鈞院提起行政訴訟（96年度訴字第2871號），被告業於96年10月29日以北區國稅法一字第0960008936號函辦理答辯，原核定稅捐處分未被撤銷前，91年度未分配盈餘之核定均屬合法，至92年度營利事業所得稅列報研究與發展支出及可抵減稅額事後有變更者，被告將本職權辦理更正程序，尚無原告主張依行政訴訟法第177條規定停止本件訴訟程序之必要。
理由
一、原告原名漢達精密科技股份有限公司，嗣經申請合併解散登記，該公司為消滅公司，而以神基科技股份有限公司為存續公司，有科學工業園區管理局96年10月17日園商字第0960028087號函及公司登記資料表附卷可稽。消滅公司合併前之權利義務，應由合併後存續公司概括承受之（公司法第75條參照）。此觀諸稅捐稽徵法第15條規定：「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納義務」，尤為明晰，合先敘明。
二、按行為時所得稅法第66條之9第1項規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」促進產業升級條例第6條第2項規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50%抵減之。」
三、原告91年度未分配盈餘申報，列報當年度未分配盈餘計91,241,058元，及列報依促進產業升級條例等相關法律規定本年度抵減稅額7,175,996元，經被告初查，核定當年度未分配盈餘84,883,456元及依促進產業升級條例等相關法律規定本年度抵減稅額0元，有91年度未分配盈餘申報書（第4頁）及核定書（第3頁）附原處分卷足稽，為可確定之事實。
四、本件之爭執，在於：被告以原告並無自行生產產品係屬買賣業，其研發果非供自行生產使用，而將研發成果無償提供他公司使用，核定原告列報91年度未分配盈餘依促進產業升級條例等相關法律規定本年度抵減稅額0元，是否適法？經查：
㈠按促進產業升級條例施行細則第5條第1項規定：「本條例
所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按10%計得之應加徵稅額。」可知原告91年度未分配盈餘稅，應以被告核定之92年度營利事業所得稅依促進產業升級條例等相關法律規定抵減稅額來扣抵。本件被告依所得稅法第66條之9第1項規定，以被告核定之92年度營利事業所得稅為基礎，並調整相關之加、減項後所得出之餘額，作為原告91年度未分配盈餘稅之扣抵基礎，於法應無違誤。
㈡原告雖主張：其92年度營利事業所得稅尚在行政救濟中而未
確定，應俟判決確定後，始得對91年度之未分配盈餘稅部分進行核課云云，惟查：
⒈按行政法上對於行政處分之效力，向以存續力而為觀察，
而不宜使用（法院判決）確定力之概念，而所謂行政處分之實質存續力即指行政處分就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，而此種效力係行政處分與生俱來，並隨行政處分存續而存在之效力，從而，行政處分在經行政法院判決撤銷前或經行政機關職權撤銷（行政程序法第117條參照）前，仍然繼續有效。在稅法上，只要課稅處分未經行政法院依行政訴訟法第116條規定裁定停止執行前，縱依稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行，亦僅生停止強制執行之效力，而不影響該處分之有效存在。故本件縱然原告92年度之營利事業所得稅案尚未確定，惟被告對原告核課營利事業所得稅之處分仍有效存在，則被告以此有效存在之課稅處分作為核定原告91年度未分配盈餘稅之扣抵基礎，自無違誤可言。
⒉關於原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發
展支出20,974,738元及可抵減稅額7,175,996元，經被告以原告並無自行生產產品係屬買賣業，其研發成果非供自行生產使用，而將研發成果無償提供他公司使用，否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，應補稅14,286,645元，原告對上開92年度營利事業所得稅之核定處分不服，循序提起復查、訴願及行政訴訟，業經本院另案以96年度訴字第2871號判決駁回原告之訴，此有判決書附本院卷第158頁以下可參，附此敘明。
⒊本件原告91年度未分配盈餘申報，列報當年度未分配盈餘
計91,241,058元，及列報依促進產業升級條例等相關法律規定本年度抵減稅額7,175,996元，被告初查以其92年度研究與發展支出20,974,738元及可抵減稅額7,175,996元與促進產業升級條例規定不合，業經核定否准適用投資抵減，其92年度研究與發展支出及可抵減稅額0元，並無不合，原告主張92年度可抵減稅額之相關研究與發展支出符合抵減規定云云，自非可採。是以，原告91年度未分配盈餘申報，經被告核定當年度未分配盈餘84,883,456元及依促進產業升級條例等相關法律規定本年度抵減稅額0元，於法洵屬有據。
五、關於原告聲請停止訴訟，主張：本件應補繳稅款與否，及補繳數額之多寡，應視鈞院96年度訴字第2871號營利事業所得稅事件之訴訟結果而定，為免裁判發生歧異，亦可能使原告可抵減稅額，因向後遞延並受抵減年限之限制，而發生無法抵減之情形，鈞院應裁定停止本件之訴訟程序云云。按行政訴訟法第177條規定：「（第1項）行政訴訟之裁判須以民事法律關係是否成立為準據，而該法律關係已經訴訟繫屬尚未終結者，行政法院應以裁定停止訴訟程序。（第2項）除前項情形外，有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序。」查本院96年度訴字第2871號原告92年度之營利事業所得稅事件固尚未確定，惟被告對原告核課營利事業所得稅之處分仍有效存在，則被告以此有效存在之課稅處分作為核定原告91年度未分配盈餘稅之扣抵基礎，並無違誤，且業經本院調查，並經兩造互為主張及答辯，已達可為裁判之程度，理由詳如上述，本院認並無停止訴訟程序之必要，原應以裁定駁回，惟本院以程序上更慎重之判決程序駁回原告停止訴訟之聲請。
六、綜上所述，原處分以被告核定當年度未分配盈餘84,883,456元及依促進產業升級條例等相關法律規定本年度抵減稅額0元，加徵10%營利事業所得稅8,488,345元，應補稅額6,540,235元，認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年6月30日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年6月30日
書記官黃玉鈴