高雄高等行政法院94年度訴字第473號判決

裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第473號判決

裁判日期：民國94年11月22日

裁判案由：菸酒管理法

高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第四七三號原告禾農牧場股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 侯重信 律師被告財政部台灣南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人丁○○
戊○○上列當事人間因菸酒稅法事件，原告不服財政部中華民國九十四年四月二十六日台財訴字第０九四０００二八八七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告未依菸酒稅法規定辦妥產品登記，擅自於民國（下同）九十一年十一月間產製應稅酒品米穀米酒及阿米諾米酒（均係稻香料理米酒「去鹽」）計一、三００箱（計一八、七二０公升）出廠，涉嫌違反菸酒稅法第九條及第十二條規定，案經被告查獲，核定補徵菸酒稅新台幣（下同）二、八０八、０００元，並分別依同法第十六條第一款及第十九條第一款規定，就未辦理產品登記部分處以罰鍰二五、０００元及按應補稅額二、八０八、０００元處以二倍之罰鍰五、六一六、０００元，合計五、六四一、０００元。原告復於九十二年一月間亦未依菸酒稅法規定辦妥產品登記，擅自產製相同之應稅酒品計四、八一０箱（共計六九、二六四公升）出廠，且其生產之金斗笙米酒及省產米酒帳載數量計短少六三一．二公升、正庄料理米酒銷貨退回未入帳，涉嫌違反菸酒稅法第九條、第十二條規定及菸酒稅稽徵規則第二十條第一項第二款、第五款規定，案經被告查獲，核定補徵菸酒稅一二、九三０、六一二元，並分別依同法第十六條第一款及第十九條第一款、第五款規定，就未辦理產品登記部分處以罰鍰二五、０００元及按應補稅額一二、九三０、六一二元處以二倍之罰鍰二
五、八六一、二００元，合計二五、八八六、二００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告就本稅部分仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分關於本稅部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造之主張：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第八條著有明文。是若行政行為違反上開規定，自屬無效，不生拘束力。
二、九十一年間政府甫開放酒品之產製，開放未幾，假酒充斥市面，期間有人飲用假酒中毒身亡，警調單位大舉調查，事經媒體大幅報導，人心惶惶，不敢飲用米酒，影響所及，米酒頓時滯銷，薑母鴨業者甚至關門歇業，只有公賣局產製之米酒獲得大眾信賴，供不應求，而此前公賣局產製之稻香料理米酒，不適合飲用，只供應烹飪料理，但國人並不習慣使用，因此庫存甚豐，難以消化，原告有鑑於此，靈機一動，認為何不以稻香料理米酒作去鹽處理，一則可重獲消費大眾信心，一則可協助消化稻香米酒之庫存，乃毅然購進去鹽機嘗試，幸獲成功。而原告係最早蒙獲許可之酒商，此前已辦理米酒品牌之登記，有申請表及被告所屬潮州稽徵所（下稱潮州稽徵所）函可稽，深知產製米酒應課酒稅，而申報酒稅之前，必先向潮州稽徵所辦理產品登記，惟當原告主辦人乙○○向潮州稽徵所承辦人丙○○詢問應否辦理產品登記之時，丙○○獲悉是以稻香料理米酒作去鹽處理，即告以此產品並非新產品，且公賣局於產製之時已經完稅不用再繳等語，而囑不必辦理，原告不疑有他，乃開始產製，但原告係酒商，深知應報稅而不報稅之嚴重性，為慎重起見，又指派乙○○前往潮州稽徵所向陳員求證確認，丙○○亦以上情答覆，嗣乙○○第三度前往，要求該所行文向財政部請示，俾有所依循，遭其斥責，謂若要請示則自己去向財政部請示云云，凡此有乙○○出具之證明書可憑。原告為求取主管機關之書面解釋作為依據，乃於九十一年十一月十九日逕自具函請示財政部賦稅署，經該署層轉財政部，嗣經財政部以九十一年十二月二十七日台財稅字第０九一０四五八三五七號函釋示，略謂：原告公司以稻香料理米酒加工產製之純化去鹽產品，其出廠之銷售型態已為米酒，應按米酒稅額課徵酒稅云云，有原告請示函及財政部回函可考，如此遲來之解釋令原告大感意外，並使原告蒙受重大損失。
三、原告未辦新產品登記及申報酒稅，係基於信賴之證據及理由：被告所屬潮州稽徵所承辦人丙○○告以稻香料理米酒作去鹽處理，非屬新產製酒品，且公賣局已經完稅，不必再繳，而指示不必辦理，原告自然相信。九十一年間酒品甫開放民間產製，相關法令並不週全，而九十一年一月一日甫施行之菸酒稅法第二條第三款第四目對於「米酒」之定義，謂：「米酒：指以米類為原料，採用阿米諾法製造，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調合酒精而製得之酒」。查原告加工處理之米酒並非循上開製程，而僅將公賣局產製之稻香料理米酒作去鹽處理，依一般人之認知，自不屬於新產製之酒品，亦令原告深信丙○○之詞不疑。原告之售價每箱七百二十元或六百五十元，有統一發票可證，若應繳交酒稅，以每公升一八五元之標準計算，容量０．六公升每瓶應繳一一一元，每箱（二十四瓶）合二、六六四元，售價實不足以繳交酒稅，而替人代工者每箱只收代工費五十元，有統一發票足按，亦與應繳之酒稅相差太遠，若原告知悉其屬新產品，應繳交酒稅，自無如此，實足作為原告基於信賴之佐證。
四、被告雖抗辯：該屬潮州稽徵所承辦人丙○○所作答覆內容（按指告知非屬新產品，免辦產品登記），並非授予利益之行政處分，不適用信賴保護原則之規定云云。惟行政處分除法規另有要式之規定外，得以書面、言詞或其他方式為之，行政程序法第九十五條第一項定有明文。因此言詞之處分亦屬行政處分，本件原告擬辦理本件產品登記，而兩度向潮州稽徵所承辦人丙○○洽詢以稻香料理米酒作去鹽處理，應否辦理產品登記之時，丙○○告以此產品並非新產品，囑不必辦理等語。按辦理產品登記之目的在於申請核定酒稅，丙○○以言詞答覆，告知免辦，其所代表者為官署就此案所表達之意思表示，自屬行政處分之一種無誤。而其告知所生之法律效果為此項產品不必辦理產品登記，並免核定酒稅，屬於授予利益之行政處分，亦不容置疑。
五、復依最高行政法院九十三年度判字第七一七號判決要旨，略謂：引起當事人信賴之國家行為，包含行政機關之行政處分或其他行為在內，有該判決可參，是果丙○○之言詞告知非屬行政處分，亦屬行政處分以外之其他國家行為，仍有信賴保護原則之適用。準此，被告之抗辯即不可採。
六、又原告收到財政部九十一年十二月二十七日之上開函文後，即未再作料理米酒之去鹽加工處理，原告簽開之統一發票所載簽開日期，有者在嗣後之九十二年一、二月間，惟此因出貨在前，而簽開統一發票向客戶收款在後使然，併此說明。
七、基上理由，被告對於本件酒品核課酒稅，顯屬可議，而財政部失察，將原告之訴願駁回，同屬違誤，因事關原告之存亡，關係重大，乃提起本訴，請求判決如訴之聲明，用符法制等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「菸酒稅之納稅義務人如下：一、國內產製之菸酒，為產製廠商。二、委託代製之菸酒，為受託之產製廠商。」、「酒之課稅項目及應徵稅額如下：．．．四、米酒：每公升稅額逐年調整徵收如下：．．．（３）民國九十一年起：新台幣一五０元。」、「菸酒產製廠商除應依菸酒管理法有關規定，取得許可執照外，並應於開始產製前，向工廠所在地主管稽徵機關辦理菸酒稅廠商登記及產品登記。」及「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。」為菸酒稅法第四條第一項第一款及第二款、第八條第四款第三目、第九條及第十二條第一項前段所明定。次按「民眾購買料理米酒以機器將該料理米酒『純化』為米酒者，因『純化』屬『加工產製』行為，仍應受菸酒管理法規範，並應依法取得酒製造業許可執照始得營業。故禾農牧場股份有限公司以稻香料理米酒加工產製之純化去鹽產品，仍應依法辦理菸酒廠商登記及產品登記，又菸酒稅以其出廠產品之型態歸類課稅，該公司購買加鹽米酒再純化為『米酒』，因出廠售與消費者之型態為『米酒』，故應按『米酒』稅額歸類課徵菸酒稅。」為財政部九十一年十二月二十七日台財稅字第０九一０四五八三五七號函所釋示。
二、原告以稻香料理米酒為原料，用機器將該料理米酒加工去鹽產製成「米酒」，並分裝為「米榖米酒」及「阿米諾米酒」，以低於菸酒稅之價格出廠販售與消費者，為原告所不爭執；又菸酒不論在國內產製或自國外進口，應依菸酒稅法規定徵收菸酒稅，而「產製」係包括製造、分裝等有關行為，原告購買加鹽米酒加工產製純化去鹽，其出廠售與消費者之型態為「米酒」，自應依規定辦理產品登記及申報繳納菸酒稅，合先陳明。
三、原告未於開始產製米酒前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理產品登記，擅自於九十一年十一月起（１）接受事宜企業有限公司（以下簡稱事宜公司）委託代工，由事宜公司提供設備及原物料（含稻香料理米酒），以「稻香料理米酒」加工「純化」去鹽，並分別於九十一年及九十二年產製應稅產品「米榖米酒」九００箱（計一二、九六０公升）、三、五００箱（計五０、四００公升）出廠予事宜公司。（２）另以「稻香料理米酒」加工「純化」去鹽，於九十一年及九十二年產製應稅產品「阿米諾米酒」四００箱（計五、七六０公升）、一、三一０箱（計一八、八六四公升）出廠，委託啟億興業股份有限公司（以下簡稱啟億公司）代銷。（３）另其九十二年度生產之金斗笠米酒及省產米酒帳載數量與實際盤點數量不符，計短少六三一．二公升。以上，合計八
八、六一五公升，經被告查獲，有事宜公司負責人 蘇志文 、啟億公司負責人 廖文良 、原告之代表人及總經理 陳春成 等談話紀錄、統一發票、合作生產契約書暨代理行銷合約書可稽，被告依首揭規定，分別核定九十一年度菸酒稅額二、八０
八、０００元（150元×18,720公升）及九十二年度菸酒稅額一二、九三０、六一二元（185元×69895.2公升），並無不合。
四、至原告主張信賴潮州稽徵所承辦人丙○○所言，故未依規定辦理產品登記及申報酒稅乙節。經查，原告出廠售與消費者之型態既為「米酒」，自應依規定辦理產品登記及申報繳納菸酒稅，且 陳君 答覆內容，非授予利益之行政處分，稽徵機關如於核課期間內發現漏徵稅額，仍應依法補徵，納稅義務人尚無信賴保護原則之適用；原告以稻香料理米酒為原料，用機器將該料理米酒加工去鹽產製成「米酒」，並分裝為「米榖米酒」及「阿米諾米酒」，以低於菸酒稅之價格出廠販售與消費者之行為，業經財政部九十一年十二月二十七日台財稅字第０九一０四五八三五七號函釋示，應依規定辦理產品登記及按「米酒」稅額課徵菸酒稅。又上揭函釋為行政主管機關就行政法規所為之釋示，參諸司法院釋字第二八七號解釋意旨，該函釋係闡明法規之原意，應自法規生效日起有其適用，從而被告依首揭規定，核定補徵原告菸酒稅二、八０八、０００元及一二、九三０、六一二元，並無不合，其所訴洵不足採。
理由
一、按「菸酒稅之納稅義務人如下：一、國內產製之菸酒，為產製廠商。二、委託代製之菸酒，為受託之產製廠商。．．．。」「酒之課稅項目及應徵稅額如下：一、．．．四、米酒：每公升稅額逐年調整徵收如下：（一）．．．（三）民國九十一年起：新台幣一五０元。（四）民國九十二年起：新台幣一八五元。．．．。」「菸酒產製廠商除應依菸酒管理法有關規定，取得許可執照外，並應於開始產製前，向工廠所在地主管稽徵機關辦理菸酒稅廠商登記及產品登記。」「產製廠商當月份出廠菸酒之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。．．．。」「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處一倍至三倍之罰鍰：一、未依第九條規定辦理登記，擅自產製應稅菸酒出廠者。．．．五、廠存原料或成品數量，查與帳表不符者。．．．。」行為時菸酒稅法第四條第一項第一款、第二款、第八條第四款、第九條、第十二條第一項及第十九條第一款、第五款分別定有明文。次按「產製廠商除應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辨法之規定，設置並保存帳簿、憑證及會計紀錄外，並廳設置下列帳冊及憑證：一、．．．二、製成品明細分類帳：依製造部門之交班竣工報告表，及其入倉、出廠或移付加工通知單等，按類名分別記載。．．．五、退廠整理及改裝改製登記簿：依銷貨退回，及有關倉儲、加工等紀錄憑證，分別按退廠整理及改裝改製情形，詳實記載掉換、補充或損耗之數量。」復為菸酒稅稽徵規則第二十條第一項第二款及第五款所規定。又「以機器將該料理米酒『純化』為米酒者，因『純化』屬『加工產製』行為，仍應受菸酒管理法規範，並應依法取得酒製造業許可執照始得營業。故禾農牧場股份有限公司以稻香料理米酒加工產製之純化去鹽產品，仍應依法辦理菸酒廠商登記及產品登記，又菸酒稅以其出廠產品之型態歸類課稅，該公司購買加鹽米酒再純化為『米酒』，因出廠售與消費者之型態為『米酒』，故應按『米酒』稅額歸類課徵菸酒稅。」業經財政部九十一年十二月二十七日台財稅字第０九一０四五八三五七號函釋在案。前揭函釋雖係財政部依所屬賦稅署及原告申請就本件個案情形作成解釋，然其內容乃為協助下級機關統一解釋法令、認定事實，而作成之解釋性基準，是仍屬所謂之解釋性函釋，仍具一般性，則在「以機器將該料理米酒『純化』為米酒者，因『純化』屬『加工產製』行為，仍應受菸酒管理法規範，並應依法取得酒製造業許可執照始得營業。」情形，下級機關均應適用。抑且，該函釋亦僅闡述菸酒稅法「產製」之法規原意，核與菸酒稅法規定無違，本院自得予以援用。
二、經查，原告為菸酒稅廠商，於九十一年十一月間接受事宜企業有限公司（下稱事宜公司）委託代工，由事宜公司提供設備及原物料（含稻香料理米酒），以「稻香料理米酒」加工純化去鹽，分別於九十一年及九十二年間產製「米穀米酒」九００箱、三、五００箱出廠予事宜公司，及產製「阿米諾米酒」四００箱、一、三一０箱出廠，委託啟億興業股份有限公司（下稱啟億公司）代銷。而原告於上開期間以「稻香料理米酒」為原料，利用機器將該料理米酒加工去鹽產製分裝成「米穀米酒」及「阿米諾米酒」，並以低於菸酒稅之價格出廠售予消費者乙情，業經前揭財政部以九十一年十二月二十七日台財稅字第０九一０四五八三五七號函釋，認定系爭酒品應依規定辦理產品登記及按「米酒」稅額歸類課徵菸酒稅。又被告於九十二年三月二十四日派員前往原告公司實地盤點，發現原告於九十二年度所生產之「金斗笠米酒」、「省產米酒」及「正庄料理米酒」等酒品之帳載數量與實際盤點數量不符，計短少六三一．二公升。上揭事實，有事宜公司負責人蘇志文、啟億公司負責人廖文良、原告代表人甲○○及總經理陳春成等人之談話筆錄暨統一發票、合作生產契約書、代理行銷契約書、財政部九十一年十二月二十七日台財稅字第０九一０四五八三五七號函釋、原告公司產銷月報表等件附於原處分卷可稽，自堪認定。故本件被告以原告未於開始產製米酒前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理產品登記，擅自產製應稅酒品，及原告九十二年度所生產之「金斗笠米酒」、「省產米酒」、「正庄料理米酒」等酒品之廠存成品數量與帳載不符，致逃漏菸酒稅，乃對原告分別補徵九十一年度菸酒稅二、八０八、０００元及九十二年度菸酒稅一二、九三０、六一二元，於法尚無不合。
三、原告雖主張：其所加工處理之米酒，並非循菸酒稅法第二條第三款第四目所定之米酒製程，僅係將公賣局產製之稻香料理米酒作去鹽處理，依一般人之認知，並不屬新產製之酒品。又依原告開立統一發票所載售價每箱七二０元或六五０元，若應繳交酒稅，每瓶容量０．六公升應繳一一一元，每箱（二十四瓶）合計二、六六四元，而替人代工者每箱只收代工費五十元，與應繳之酒稅相差太遠，若原告知悉該去鹽米酒屬新產品，應繳交酒稅，自不會以低廉之價格銷售。又原告係信賴被告所屬潮州稽徵所承辦人丙○○告以稻香料理米酒做去鹽處理，非屬新產製酒品，且公賣局已經完稅，不必再繳稅款，故未辦新產品登記及申報酒稅等語，資為爭執。是本件主要爭點厥為：原告將稻香料理米酒作去鹽處理後，再分裝為「米穀米酒」及「阿米諾米酒」，是否仍應依法繳納菸酒稅？
四、茲按「本法用詞定義如下︰一、產製︰包括製造、分裝等有關行為。．．．三、酒︰指含酒精成分以容量計算超過百分之零點五之飲料、其他可供製造或調製上項飲料之未變性酒精及其他製品。但不包括菸酒管理法第四條得不以酒類管理之酒類製劑。其分類如下︰．．．（四）米酒︰指以米類為原料，採用阿米諾法製造，經蒸煮、糖化發酵、蒸餾、調合酒精而製得之酒，其成品酒之酒精成分以容量計算不超過百分之二十，在包裝上標示專供烹調用酒之字樣者。（五）料理酒︰以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入百分之零點五以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。．．．。」為菸酒稅法第二條第一款及第三款第四目、第五目所明定，據此規定可知米酒與料理酒二者最大之差別乃在於料理酒含有百分之零點五以上之鹽分；另參照同法第八條之規定，米酒之應徵稅額自九十一年及九十二年起分別調整為一五０元及一八五元，而料理酒每公升僅徵收二十二元，其稅額差距高達五倍至八倍不等。而本件原告為菸酒稅廠商，對於其間差異應甚明瞭，況原告亦自承其深知產製米酒前須申辦產品登記並徵收稅捐，則原告以低稅率之稻香料理米酒為原料，利用去鹽機將該料理酒加工去鹽產製成高稅率之米酒，並分裝為「米穀米酒」及「阿米諾米酒」，揆諸前揭規定，應屬新製酒品之行為，是原告再以低於菸酒稅之價格出廠售予消費者，藉以規避產製米酒所應徵收之稅捐，即非適法。抑查，原告將稻香料理米酒去鹽處理後，再分裝為「米穀米酒」及「阿米諾米酒」出廠銷售，已如前述，而其中有部分酒品係以「阿米諾米酒」之名稱出廠銷售，然該酒品名稱竟與菸酒稅法第二條第三款第四目所定「米酒」之製造方法—「阿米諾法」相同，則原告是否並無將系爭酒品作為「米酒」銷售之意圖，亦啟人疑竇。從而，原告辯稱其以去鹽機將稻香料理米酒作去鹽處理，與菸酒稅法規定之米酒製造方法不同，不屬於新產製之酒品云云，顯係卸責之詞，亦無足取。
五、又原告一再主張其於產製系爭酒品前即先向被告所屬潮州稽徵所承辦人員丙○○詢問是否應辦理產品登記，因 陳君告 以此產品並非新產品，且該產品業已完稅不必再繳稅等語，遂開始產製云云。惟查，證人丙○○業於本院九十四年八月十六日行準備程序中到庭證述：「（問：原告公司職員乙○○是否於九十一年九月間向你請教有關稻香料理米酒去鹽產品辦理產品登記等相關問題？）她有來請教我相關問題，整個流程包括廠商登記、產品登記、後續申報事宜，申請表格，我都是依菸酒稅法與宣導手冊、作業規定協助處理。」、「（問：證人有無向乙○○表示稻香料理米酒去鹽產品不用辦理產品登記？）沒有。因只要是酒就是要課稅，只有適用稅率的問題，不可能告知不用繳稅，因她有疑慮，我告知她最好提出書面，以便我能請示南區局轉呈賦稅署。」、「（問：證人所述請示稅率問題是關於何產品？）就是稻香料理米酒去鹽之後的產品。」等語，足認證人丙○○當時僅告知原告公司職員乙○○米酒與料理米酒係適用不同稅率，並未明確告以稻香料理米酒去鹽產品無須繳稅。況原告公司職員乙○○向承辦人員詢問時，僅為口頭陳述，並未提出實際產品供承辦人員查核，則承辦人員就乙○○口頭詢問事項所為之答覆，亦僅係單純基於便民之考量而提供行政資訊予民眾參考，尚不足以作為原告信賴之基礎事實。再者，如原告確係「信賴」該承辦人員丙○○之告知而產製系爭酒品，為何又於事後再就系爭酒品適用稅率之疑義向財政部函詢？原告所訴前詞，亦屬矛盾。故原告一再主張其係因信賴丙○○當時之答覆故未申辦產品登記，經核並無實據，又與事實不符，殊難採信。至於原告另訴稱其若知悉系爭酒品屬新產品，應繳交酒稅，自不會以低廉之價格出售等語，無非倒果為因，自不足為憑。
六、綜上所述，本件原告未向工廠所在地主管稽徵機關申辦米酒之產品登記，即擅自於九十一年及九十二年間產製應稅酒品「米穀米酒」及「阿米諾米酒」各一、三００箱及四、八一０箱出廠，另其生產之金斗笠米酒及省產米酒等酒品之帳載數量與實際盤點數量不符，計短少六三一．二公升，其違章事證，洵屬明確。從而，被告依菸酒稅法第十九條第一款及第五款規定，分別就各該年度所短漏之稅額補徵菸酒稅二、八０八、０００元及一二、九三０、六一二元，並無違誤。訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國九十四年十一月二十二日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十四年十一月二十二日
書記官陳嬿如