裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第407號判決
裁判日期：民國94年11月22日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字四０七號原告曜揚實業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林志勳 會計師被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年三月三十日台財訴字第０九三００五０六０八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）三一、六六二、一二六元，全年所得額一五、０二六元，原核定經原告同意自動剔除直接人工七六０、０００元，核定營業成本為三０、九０二、一二六元，全年所得額為七八八、九九九元。嗣因查得原告涉嫌虛報訴外人 劉慶同 等六人薪資，除扣除原核定已自動減除之直接人工七六０、０００元，原告同意再剔除營業費用薪資支出二五０、０００元及伙食費二一、六００元，第一次更正核定全年所得額為一、０六０、五九九元。其後被告又查獲原告虛報訴外人 劉龍宵 等三人薪資五五０、０００元，乃自營業成本直接人工項下同額減除，第二次更正核定營業成本為三０、三五二、一二六元，全年所得額為一、０六０、五九九元，除補徵本稅一三七、五００元外，並按漏稅額處一倍之罰鍰一三七、五００元。原告不服，申請復查結果，維持原核定及罰鍰原處分，因未提起訴願而告確定。嗣被告於九十一年三月十三日再度剔除虛報 劉國銘 等三十三人之直接人工五、七五０、０００元及伙食費三六、０００元，第三次更正核定營業成本為
二四、五六六、一二六元，全年所得額為七、三九六、五九九元，更正漏報所得額為六、三三六、０００元，漏稅額為一、五八
四、０００元，除更正補徵本稅一、四四六、五００元外，並按漏稅額裁處一倍之罰鍰一、五八四、０００元，減除前次已處罰鍰一三七、五００元，更正應處罰鍰一、四四六、五００元，原告對第三次更正核定補稅及裁處罰鍰不服，申請復查，復查決定除追減營業淨利二、０二五、五六八元及罰鍰追減五０六、四００元外，餘則未予變更。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）原處分（復查決定）及訴願決定不利原告部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造之主張：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．
三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或予處罰；．．．。」「前條第一項核課期間之起算依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報繳納者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條第一款、第二款所明定。又「本部七十二年一月十日〈七二〉台財稅字第三０一三八號函釋：『．．．在核課期間將屆滿始發現之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係只應於核課期間內將稅單合法送達者而言」亦為財政部七十五年三月二十八日台財稅第0000000號函所明釋。
二、另按「惟稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所稱之故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，應屬作為犯，而非不作為犯，即以詐術或其他不正當方法之積極作為，以逃漏稅捐為成立要件。此非但係由法律文義可得之當然解釋，抑且納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，依同法第四十一條尚另構成刑事上之犯罪行為，而最高法院於此項罪責之構成要件亦採相同見解（參見最高法院六十九年台上字第三四七一號判決，刊載於六十九年十二月十五日出版之司法院公報第二十二卷第十二期七九一一八０頁）」為最高行政法院七十三年度判字第一一一八號判決意旨。又按「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益始足當之」亦為最高行政法院七十五年度判字第一一七二號判決意旨。
三、本件原告已依法於規定期限八十四年三月三十日辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報，是以本件核課期間應為八十四年三月三十一日至八十九年三月三十日，本件更正核定通知書、繳款書及違章處分書直至九十一年三月二十九日送達，已逾五年核課期間甚明。惟訴願決定書第四頁第八至十二行載：「訴願人八十三年度經查獲虛報薪資及伙食費，漏報所得額六、三三六、０００元，逃漏所得稅一、五八四、０００元，其故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐甚明，依首揭稅捐稽徵法第二十一條規定，其核課期間為七年」等語。惟訴願決定均未對原告如何以詐術或其他不正當方法之積極作為以逃漏稅捐作論述，是有未查而率定，有違上揭稅捐稽徵法規定及判決意旨。
四、按訴願決定書第四頁倒數第七行稱：「而原處分機關於查核申請人涉嫌虛報薪資資專案時，訴願人於八十六年一月二十七日提出說明，稱其八十三年度有關小墾丁裝潢工程，因工程需要工人，由 鄭武能 委託 趙照榮 僱用 林正雄 等計二十一人，直接人工薪資費用計三、四五０、０００元，由趙照榮領取薪資代為發放，並附上切結書及工人名單影本乙份，惟於高雄地區法院檢查署偵查中又改稱小墾丁工程是委託工頭 洪財 帶找工人，工資由鄭武能領取後交 洪財帶 轉發，和趙照榮無關，前後說詞不一互相矛盾」乙節，查此係訴願委員誤解，原告從未說明「由趙照榮領取薪資代為發放」，該說明及切結書應係鄭武能之說詞，與原告無關。再按訴願決定書第五頁第二行稱：「雖台灣高雄地方法院八十八年度訴字第二二六一號刑事判決判鄭武能無罪，然經查卷附以趙照榮名義出具之切結書，經查與證人趙照榮之指紋未符，足證該切結書並非證人趙照榮規自捺印之事實。」乙節。上列之被告係指鄭武能而非原告，此鄭武能提供之資料與說詞，與原告無關，怎可以鄭武能不實之說明，作為駁回原告之理由。又訴願決定書第五頁第十二行稱：「鑑於趙照榮向公司領取轉發之金額達三、四五０、０００元」乙節，查如上揭所述，趙照榮與原告無關，訴願決定一再套用趙照榮之說詞，作為駁回原告之理由，是張冠李戴。
五、綜上所述，訴願決定既未證明原告如何以詐術或其他不正當方法之積極作為以逃漏稅捐，僅援引原告無關之趙照榮之說詞，作為駁回原告之理由，其用法認事顯有違誤。本件原告已於復查申請時提出台灣高雄地方法院檢察署檢察官不起訴處分書（八十七年度偵字第三二五號及第一三二三０號）及台灣高雄地方法院刑事判決（八十八年度訴字第二二六一號）證明原告之原代表人 鄭勝財 及原告之工頭鄭武能之不起訴或無罪，且觀不起訴處分書及判決書內容，原告及工頭鄭武能均無以詐術或其他不正當方法之積極作為以逃漏稅捐，故本件之核課期間應為五年。
六、原告早於八十八年三月三十一日向被告辦理清算申報，且原告早已不在原○○○區○○○路○○○號四樓二室營業，而清算人之住址係屏東縣○○鄉○○路○○○號。而被告卻於九十一年三月二十九日始送達於○○區○○○路○○○號四樓二室，是為送達不合法。又送達於○○區○○○路○○○號四樓二室，係由大廈管理處代收，原告既已不在原址營業，大廈管理處自無代理權代收核定通知書及繳款書，故本件系爭核定通知書及繳款書送達不合法，參酌行政程序法第一百一十條規定及前揭財政部台財稅第0000000號函釋，原處分自屬無效，乃訴請判決如聲明所示等語。
乙、被告答辯意旨則略：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．。」「前條第一項核課期間之起算依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條第二款所明定。又「本部七十二年一月十日（七二）台財稅字第三０一三八號函釋：『．．．在核課期間將屆滿始發現之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」亦為財政部七十五年三月二十八日台財稅第0000000號函所明釋。
二、原告本年度營利事業所得稅結算申報案列報營業成本三一、
六六二、一二六元，全年所得額一五、０二六元，被告原查經原告同意自動剔除直接人工七六０、０００元，核定營業成本為三０、九０二、一二六元，全年所得額為七八八、九九九元。嗣因查得原告涉嫌虛報劉慶同等六人薪資案，除扣除原核定已自動減除之直接人工七六０、０００元，同意再剔除營業費用薪資支出二五０、０００元及伙食費二一、六００元，第一次更正核定全年所得額為一、０六０、五九九元。其後再查得原告虛報劉龍宵等三人薪資五五０、０００元，乃自營業成本直接人工項下同額減除，第二次更正核定營業成本為三０、三五二、一二六元，全年所得額為一、六一０、五九九元，除補徵本稅一三七、五００元外，並按漏稅額處一倍之罰鍰一三七、五００元，原告不服，申經復查結果維持原核定及罰鍰原處分，且因未再提起訴願而告確定。另於九十一年三月十三日再度剔除虛報劉國銘等三十三人薪資之直接人工五、七五０、０００元及伙食費三六、０００元，第三次更正核定營業成本為二四、五六六、一二六元，全年所得額為七、三九六、五九九元，更正漏報所得額為
六、三三六、０００元，漏稅額為一、五八四、０００元，除更正補徵本稅一、四四六、五００元外，並按漏稅額裁處一倍之罰鍰一、五八四、０００元，減除前次已處罰鍰一三
七、五００元，更正應處罰鍰一、四四六、五００元，原告再對第一次、第三次更正核定不服，各次更正核定，緣自原告涉嫌虛報薪資案衍生而來。
三、原告八十三年度經查獲虛報薪資及伙食費，漏報所得額六、
三三六、０００元〔劉龍宵等三人薪資五五０、０００元（業經被告八十七年十二月七日財高國稅法字第八七０五二七一二號復查決定確定）加劉國銘等三十三人薪資之直接人工
五、七五０、０００元及伙食費三六、０００元。〕逃漏所得稅一、五八四、０００元，其故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐甚明，依首揭稅捐稽徵法第二十一條規定，其核課期間為七年，原告於八十四年三月三十日辦理營利事業所得稅結算申報，是本件核課期間應為八十四年三月三十一日至九十一年三月三十日，又本件更正核定通知書及繳款書及違章處分書均於九十一年三月二十九日送達，並未逾核課期間，原告主張本件於逾核課期間後再行補稅裁罰，核不足採，首予敘明。本件虛報薪資違反稅捐稽徵法案相關之被告，即原告前負責人鄭勝財及負責招募臨時工之工頭鄭武能被檢舉涉嫌虛報薪資，業經台灣高雄地方法院檢察署檢察官不起訴處分，鄭武能嗣後雖再遭檢察官提起公訴，惟亦經台灣高雄地方法院判決無罪乙節，按前述不起訴處分或判決無罪係認鄭勝財及鄭武能均係依他人所提供之資料向稅捐稽徵機關申報薪資，所涉虛報薪資之行為不構成違反稅捐稽徵法之犯行或罪責，與本件原告虛報 金朝利 等人薪資及伙食費，逃漏所得額，應補徵營利事業所得稅及裁處罰鍰不同；被告於查核原告涉嫌虛報薪資案時，原告於八十六年一月二十七日提出說明，稱其八十三年度有關小墾丁裝潢工程，因工程需要工人，由鄭武能委託趙照榮僱用林正雄等計二十一人，直接人工薪資費用計三、四五０、０００元，由趙照榮領取薪資代為發放，並附上切結書及工人名單影本乙份，惟於台灣高雄地方法院檢察署偵查中又改稱小墾丁工程是委託鄭武能找工人，鄭武能再委託工頭洪財帶找工人，工資由鄭武能領取後交洪財轉發，和趙照榮無關，前後說詞不一互相矛盾；又台灣高雄地方法院八十八年度訴字第二二六一號刑事判決雖判鄭武能無罪，但觀其內容理由三（一）亦述及查證金朝利、 楊惠玲 、 洪玲英 、 丁威良 、 謝春明 、 黃麗玲 、 唐黃紅柿 、 葉成祥 、 劉文慶 等人與證人趙照榮及原告素不相識，八十三年度均未曾受僱於原告，亦未向原告支領薪資， 郭松樹 、 歐錦河 、 邱明富 、 楊志明 、 許正傑 及 周炳福 亦未於八十三年間受僱於原告。理由三（四）提到：再證人洪財帶業於八十五年八月二十六日死亡，而被告辯稱係根據工頭趙照榮所提供之劉文慶、金朝利、邱明富、周炳福、楊惠玲、謝春明、丁威良、黃麗玲、楊志明等人所提供之薪資表予曜揚公司申報稅捐之語，業據證人趙照榮否認，而卷附以趙照榮名義出具之切結書，經查與證人趙照榮之指紋未符，足證該切結書並非證人趙照榮親自捺印之事實。在趙照榮僱用之工人非真，洪財帶已死亡，其僱用工人無法究明是否屬實之情況下，被告乃分別以九十二年十月三十日財高國稅法字第０九二００七二九八六號函及九十三年四月二日財高國稅法字第０九三００一二二八六號函，請原告提示支付工人薪資及伙食費之資金證明，原告說明支付劉國銘等人薪資及伙食費係由鄭武能向原告請領現金後再交由工頭洪財帶發給臨時工。鑑於趙照榮向公司領取轉發之金額達三、四五０、０００元，而鄭武能八十三年六至十二月向原告請領再轉交洪財帶轉發給臨時工之金額更高達一三、六三一、０００元，每次轉交金額大部分均在九十萬元上下，卻均以現金支付，且亦無法提示向銀行支領現金之證明，此外再無其他足資證明有支付薪資之相關資料，是第一次更正依原告出具之說明書，剔除劉慶同薪資二五０、０００元及伙食費二一、六００元，第三次更正剔除虛報劉國銘等三十三人薪資之直接人工五、七五０、０００元及伙食費三六、０００元，本非無據，惟因核定之營業淨利七、三八四、七六八元，已較按同業利潤標準淨利率百分之十六核定之營業淨利五、三五九、二００元為高，爰更正按同業利潤標準核定營業淨利為五、三五九、二００元，與原核定營業淨利七、三八四、七六八元之差額二、０二五、五六八元，已於復查決定追減。
四、原告明知非實際支付劉國銘等人薪資，卻申報其扣免繳憑單，以減少原告所得，此即符合原告以不正當方法逃漏稅捐之積極行為，完成原告不實費用憑證之證據，使稽徵機關不易辨認陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益。是原告如何以不正當方法以逃漏稅捐乙節，不言已明。又原告主張已不在原址營業，大廈管理處自無代理權代收核定通知書及繳款書，故送達不合法乙節，惟查被告送達核定通知書、繳款書及復查決定書均以原告登記之營業地址，又經由大廈管理處管理人員代收，且原告均已收訖並於期限內提起行政濟而得已補正。是原告主張，並無足採。
五、再按稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定：「一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」同法條第一項第三款及同法條第二項規定「．．．
三、未於規定期間內申報，或故意以欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．。」而本件於規定期間申報營利事業所得稅，卻以虛報直接人工即薪資之不正當方法逃漏稅捐，是自不符合稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款有關核課期間為五年之規定；惟符合同法條同項第三款有關核課期間為七年之規定，是依同法條第二項規定依法補徵或並予處罰；是本件原告是否知情與核課期間無關。
六、類似之案件有最高行政法院九十四年判字第五七二號判決書供參，該件亦以原告對受僱人之行為，應負同一責任，並適用核課期間為七年之規定，乃訴請予判決如答辯聲明等語。理由
壹、本稅部分：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。．．．。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二項及第二十二條第二款所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」所得稅法第二十四條第一項及營利事業所得稅查核準則第六十一條、第六十七條第一項分別定有明文。
二、經查，原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本三一、六六二、一二六元，全年所得額一五、０二六元，原核定經原告同意自動剔除直接人工七六０、０００元，核定營業成本為三０、九０二、一二六元，全年所得額為七
八八、九九九元。嗣因查得原告涉嫌虛報訴外人劉慶同等六人薪資，除扣除原核定已自動減除之直接人工七六０、０００元，原告同意再剔除營業費用薪資支出二五０、０００元及伙食費二一、六００元，第一次更正核定全年所得額為一、０六０、五九九元。其後原告又遭檢舉虛報薪資及伙食費金額共計六、三三六、０００元，經被告查核結果，就虛報事證明確之劉龍宵等三人薪資五五０、０００元，自營業成本直接人工項下同額減除，第二次更正核定營業成本為三０、三五二、一二六元，全年所得額為一、六一０、五九九元，除補徵本稅一三七、五００元外，並按漏稅額處一倍之罰鍰一三七、五００元。原告不服，申請復查結果，維持原核定及罰鍰原處分，因原告未再提起訴願而告確定。嗣被告於九十一年三月十三日再度剔除虛報訴外人劉國銘等三十三人之直接人工五、七五０、０００元及伙食費三六、０００元，第三次更正核定營業成本為二四、五六六、一二六元，全年所得額為七、三九六、五九九元，更正漏報所得額為六、
三三六、０００元，漏稅額為一、五八四、０００元，除更正補徵本稅一、四四六、五００元外，並按漏稅額裁處一倍之罰鍰一、五八四、０００元，減除前次已處罰鍰一三七、五００元，更正應處罰鍰一、四四六、五００元。原告對第三次更正核定補稅及裁處罰鍰不服，申請復查，復查決定除追減營業淨利二、０二五、五六八元及罰鍰追減五０六、四００元外，餘則未獲變更等情，有原告八十三年度營利事業所得稅結算申報書、結算申報核定通知書（第一次更正核定及第二次更正核定）、八十七年七月二十八日財高國稅法違字第八七八０四九號罰鍰處分書、八十七年十二月七日財高國稅法字第八七０五二七一二號復查決定書、更正核定通知書（第三次更正核定）、九十一年三月二十日財高國稅法違字第一Z000000000號罰鍰處分書及九十三年七月二十日財高國稅法字第０九三００四二九三０號復查決定書等附於原處分卷可稽，並經兩造分別陳明在卷，應堪信實。
三、原告雖起訴主張：（一）最高行政法院七十三年度判字第一一一八號判決及七十五年度判字第一一七二號判決意旨係「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益始足當之。查被告未對原告如何以詐術或其他不正當方法之作為以逃漏稅捐作論述，是有未查而率定，有違稅捐稽徵法第二十一條之規定及前開判決意旨。（二）原告八十三年度營利事業所得稅結算申報已依規定如期辦理申報，是本件核課期限應為八十九年三月三十日，系爭更正核定通知書、繳款書及違章處分書卻於九十一年三月二十九日送達，已逾五年核課期間甚明。（三）原告於復查申請時已提出台灣高雄地方法院檢察署檢察官不起訴處分書及台灣高雄地方法院刑事判決證明原告之原代表人鄭勝財及工頭鄭武能業已獲得不起訴處分及無罪判決，且觀不起訴處分書及判決書內容，原告及工頭鄭武能均無以詐術或其他不正當方法之積極作為逃漏稅捐，故本件核課期間應為五年。（四）原告早在八十八年三月三十一日清算申報，原告已不在原址營業，被告卻於九十一年三月二十九日始送達原告原址，並由大廈管理處代收，由於原告已不在原址營業，大廈管理處自無代理權代收核定通知書及繳款書，故送達不合法，本件原處分自屬無效等語，資為爭執。
四、惟查，本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告第三次查獲虛列劉國銘等三十三人薪資之直接人工五、七五０、０００元及伙食費三六、０００元，共計漏報所得額
五、七八六、０００元乙節，除有劉國銘等三十三人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單等影本在卷可參，尚有關係人洪玲英、謝春明、楊惠玲、周炳福、歐錦河、郭松樹、邱明富、劉文慶、金朝利、 詹鴻郁 等人所出具之檢舉書，暨關係人許正傑、葉成祥、黃麗玲、唐黃紅柿、劉文慶於被告處所制作之談話筆錄分別附於原處分卷可佐。又其中關係人楊志明因案被判處徒刑十年，執行至八十四年十月二十七日始假釋出方獄，除經楊志明之兄 楊志豐 於被告處所制作之談話筆錄中證述屬實，並有台灣台南監獄假釋證明書乙份同附於原處分卷足憑。另參諸本院卷附台灣高雄地方法院八十八年度訴字第二二六一號刑事判決，其理由中亦認定：「金朝利、楊惠玲、洪玲英、丁威良、謝春明、黃麗玲、唐黃紅柿、葉成祥及劉文慶等人，．．．於八十三年度均未曾受僱於於曜陽公司支領十五萬元至二十五萬元不等薪資，並在公司領薪表上簽名蓋章表示領取薪資共十五萬元或二十五萬元之事實，業據上開證人及證人趙照榮於八十七年七月十九日台灣高等法院高雄分院審理被告趙照榮偽造文書等案件時、偵查中及本院審理中證述甚詳．．．」、「而證人金朝利等十五人，並未實際受僱於曜陽公司、證人趙照榮及被告，則證人楊惠玲、丁威良、金朝利、邱明富、楊志明、周炳福、黃麗玲、謝春明等顯無可能簽名、蓋章並捺印於卷附之公司領薪表上。而曜陽公司若未實際支出證人金朝利等人之薪資，亦因而逃漏營利事業所得稅．．．」等語，堪認原告有未實際支付薪資而虛列薪資所得之違章事實。從而，原告起訴指摘被告未就其如何故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐舉出具體實證，以資證明等語，尚屬無稽。
五、至於其他無檢舉書或談話筆錄之關係人等，雖或已死亡，或行蹤不明，或經被告訪談未果或拒絕調查，此有被告審查三科外勤人員工作日誌數份附於原處分卷可按，致被告無從查明該等關係人是否確有於系爭年度受僱於原告公司並支領薪資。惟查，該等遭原告虛報薪資所得之關係人，均有被多家扣繳單位列報定額所得及高全年所得之特性，即已啟人疑竇。且依常理，果該等關係人確係受僱於原告，身為僱用人之原告當對各該受僱人於原告處擔任何種職務及其工作內容性質等知之甚詳，衡情當有各個月份薪資給付及具領清冊暨工作事務分配相關資料，然原告僅提供小墾丁裝潢工程工人名單及工頭鄭武能之請款單，並未提出個別工人領取薪資之領據或任何出勤紀錄、工作日誌及公司帳簿資料等以實其說，誠屬可疑。再者，若該等關係人確係受僱於原告之員工，因渠等僱佣期間長達八十三年整年度，按理當有勞健保資料，豈有付之闕如之理；又原告雖稱系爭薪資業已依法列報，惟其自承該等關係人皆為臨時工，此除與其申報渠等之薪資為整年度且每人均為十五萬元至二十五萬元不符外，因臨時工乃按日計酬，且應扣繳百分之六之所得稅，以原告身為營利事業，當熟諳應依法開立憑證之規定，但本件原告所申報者卻係按一般薪資列報，而非臨時工之扣繳，故所言顯與法不合，殊無足取。此外，原告空稱其確有給付系爭薪資予受僱之工人，惟經被告以九十二年十月三十日財高國稅法字第０九二００七二九八六號函及九十三年四月二日財高國稅法字第０九三００一二二八六號函請原告提示支付工人薪資及伙食費之資金證明，原告僅說明支付劉國銘等人之薪資及伙食費係由工頭鄭武能向原告請領現金後，再交由另一工頭洪財帶發給臨時工，然仍未提出其他任何積極證據以實其說，所言殊難採信。從而，本件被告第三次更正核定，將原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，所虛列劉國銘等三十三人薪資之直接人工五、七五０、０００元及伙食費三六、０００元，共計五、七八六、０００元，予以剔除，於法並無違誤。
六、次按，行政罰與刑事罰之性質及目的不同，亦各有其構成要件，原可各自認定事實，且基於審判獨立之原則，行政法院對行政訴訟之爭點，應本於調查所得，自為認定及裁判，不受民事判決或刑事判決認定之事實及所持法律上見解之拘束，亦有最高行政法院四十四年判字第四十八號判例意旨可資參照。查，本件原告原負責人鄭勝財及工頭鄭武能就虛報劉國銘等三十六人（包括第二次更正核定時已剔除之劉龍宵等三人虛報部分）薪資所得乙情，曾因涉有違反稅捐稽徵法及偽造文書等罪嫌，遭被告移送台灣高雄地方法院檢察署偵辦，其中原告公司原負責人鄭勝財經台灣高雄地方法院檢察署檢察官八十七年度偵續字第三二五號不起訴處分書為不起訴處分，另工頭鄭武能則經台灣高雄地方法院八十八年度訴字第二二六一號刑事判決無罪確定在案。原告乃執上開不起訴處分書及無罪判決書主張：原告及工頭鄭武能均無以詐術或其他不正當方法之積極作為逃漏稅捐，故本件核課期間應為五年云云。惟查：
（一）觀諸原告原負責人鄭勝財獲不起訴處分之理由，係以鄭勝財僅係指示公司會計依工頭鄭武能、洪財帶提出之資料向稅捐機關申報工資，並非明知洪財帶、鄭武能所提供之工人名冊為不實而為虛偽之申報，因而認定鄭勝財之罪嫌不足，予以不起訴之處分，然該不起訴處分書並未就原告是否虛報本件劉國銘等三十三人之薪資所得為事實上之認定。
（二）另原告所僱用之工頭鄭武能獲判無罪部分，經核該刑事判決理由，無非係以鄭武能並非營利事業所得稅之納稅義務人，且於八十三年間亦未擔任原告公司負責人，則其並無制作扣繳憑單之業務，而無從成立稅捐稽徵法第四十一條及偽造文書等罪名，遂予以無罪之判決；惟該判決理由內亦已查明：「．．．被告（即鄭武能）係以提供其上載明領薪人姓名，月份金額並由領薪人簽名蓋章之工資表，供曜陽公司（即原告）申報營利事業所得稅之事實。而證人金朝利等十五人，並未實際受僱於曜陽公司、證人趙照榮及被告，則證人楊惠玲、丁威良、金朝利、邱明富、楊志明、周炳福、黃麗玲、謝春明等顯無可能簽名、蓋章並捺印於卷附之公司領薪表上。而曜陽公司若未實際支出證人金朝利等人之薪資，亦因而逃漏營利事業所得稅．．．」等有關原告根據工頭鄭武能所提供之工資表而虛列薪資所得之違章事實。又鄭武能既為原告所僱用之工頭，乃原告之使用人，其為營利事業所得稅結算申報所提供之資料，如有不實，自應由原告負同一責任，則原告指摘訴願決定以不相關之人鄭武能之不實說明，駁回其訴願，乃張冠李戴等云，顯係誤解，自無足採。
（三）況查，本件原告未實際支付薪資，虛報劉國銘等三十三人之薪資及伙食費計五、七八六、０００元，致短報所得額等情，事證明確，業如前述，核其應受行政罰之漏稅行為認定要件與其原負責人或其所僱用之工頭是否違反稅捐稽徵法之刑事責任構成要件並不相同，是上開不起訴處分書及刑事無罪判決書，尚難執為對原告有利之論據。原告一再執前開不起訴處分書及無罪判決書訴稱其並無以詐術或其他不正當方法之積極作為以逃漏稅捐，故本件核課期間應為五年云云，即無足取。
（四）綜上，本件原告僱用之工頭鄭武能，明知劉國銘等三十三人未受僱工作，竟虛列渠等之工資表，難謂非故意以不正當方法逃漏稅捐，原告對受僱人鄭武能之行為，自應負同一責任，其稅捐之核課期間應為七年。又查，本件原告於八十四年三月三十日辦理結算申報，並應就其所僱用之工頭鄭武能之行為負同一責任，則依首揭稅捐稽徵法第二十一條之規定，系爭年度營利事業所得稅之核課期間應為七年，亦即其核課期間應至九十一年三月三十日為止，而被告已於九十一年三月二十九日送達更正核定通知書、繳款書於原告，並改訂繳納期間為九十一年七月一日至九十一年七月十日止，此有原告八十三年度營利事業所得稅更正或註銷報告、稅額繳款書附於原處分卷為憑，故本件重核時尚未逾七年之核課期間，原告主張本件已逾核課期間，顯不足採。雖原告另主張該公司已不在原址（即高雄市○○區○○○路○○○號四樓二室）營業，大廈管理處自無代理權代收核定通知書及繳款書，其送達為不合法乙節。
惟按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」為公司法第十二條所明定。經查，原告公司登記之營業地址既為「高雄市○○區○○○路○○○號四樓二室」，依前揭公司法第十二條規定，未變更前該登記仍具有效力，則被告以原告依法登記之營業地址為系爭核定通知書、繳款書及復查決定書之送達處所，並經大廈管理處管理人員代收後轉由原告收訖，其送達程序核屬適法；況原告收受上開文書後，已於期限內循序提起行政救濟，應認其瑕疵業經補正，原告仍執前詞置辯，尚非可取。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段、第一百十條第一項及營利事業所得稅法查核準則第六十七條第一項、第二項所明定。
二、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告第三次查獲虛列劉國銘等三十三人之薪資（包括直接人工及伙食費）共計五、七八六、０００元，違章事實明確，已如前述。則被告將上開營業成本五、七八六、０００元，予以剔除，並依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處一倍罰鍰計一、五八四、０００元（計至百元止），減第二次更正核定時已裁處之罰鍰一三七、五００元，更正應處罰鍰為
一、四四六、五００元，於法亦屬有據。
參、綜上所述，原告主張既不足取，其八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本之直接人工及伙食中，尚有劉國銘等三十三人之薪資所得計五、七八六、０００元亦屬虛列，則被告將虛列營業成本予以剔除，除更正補徵稅額一、四
四六、五００元外，並按所漏稅額裁處一倍之罰鍰一、五八
四、０００元，減除第二次更正核定時已裁處之罰鍰一三七、五００元，並無違誤。惟復查決定以第三次更正核定之營業淨利七、三八四、七六八元，已較按同業利潤標準淨利率百分之十六核定之營業淨利五、三五九、二００元為高，乃將第三次更正核定之營業淨利七、三八四、七六八元之差額
二、０二五、五六八元予以追減；另漏報所得額亦同額追減而核定為四、三一０、四三二元，漏稅額一、０七七、六０八元，並裁處一倍之罰鍰一、０七七、六００元（計至百元止），減除第二次更正核定時已裁處之罰鍰一三七、五００元，應處罰鍰九四０、一００元，與原處分之差額五０六、四００元亦予追減。訴願決定予以維持，核無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十四年十一月二十二日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十四年十一月二十二日
書記官陳嬿如