裁判字號：最高行政法院98年判字第1058號判決
裁判日期：民國98年09月10日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
98年度判字第1058號上訴人甲○○訴訟代理人 許祺昌 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年8月31日臺北高等行政法院96年度訴字第50號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之被繼承人 蔡張碧玉 於民國（下同）91年3月28日死亡，上訴人於91年12月27日申報遺產稅，被上訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）104,250,774元，遺產淨額81,221,360元，應納稅額27,793,757元。上訴人不服，主張遺產中投資鈺隆投資股份有限公司（下稱鈺隆公司）之價值應以公司實際盈餘數為計算基礎，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：被繼承人遺產中鈺隆公司原申報淨值為57,043,311元，係依90年12月31日經會計師查核簽證財務報表之股權淨值50,724,028元加計91年1月1日至被繼承人死亡日91年3月28日之自結稅後盈餘6,319,283元，核算每股淨值為
5.7元；依財政部79年9月6日台財稅第000000000號函釋，遺產及贈與稅法施行細則第29條規定「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」，及財政部66年8月15日台財稅第35440號函釋，遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱「資產淨值」，係指營利事業資產稅額與負債稅額之差額，是90年12月31日資產稅額183,576,687元與負債稅額132,673,659元之差額，即為股權淨值50,724,028元，原申報金額並無不當。被上訴人依稽徵機關核定之未分配盈餘計算鈺隆公司資產淨值，已混淆財務會計及稅務會計之分際，所核定之課稅所得額亦非該公司之實際所得，無法允當表達該公司之實際真正價值，亦與司法院釋字第536號解釋意旨不合。又被上訴人對鈺隆公司經稽徵機關核定之未分配盈餘數與其帳上金額差異未說明、未將所有稅務會計與財務會計之差異列入調整，顯有理由不備之情等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：財政部66年8月5日台財稅第35440號函釋及遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱「資產淨值」，固為營利事業資產總額與負債總額之差額，惟其中未分配盈餘之計算，復經財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋謂應以經稽徵機關核定者為準。被上訴人按鈺隆公司資本額、資本公積、法定公積，加計被上訴人核定截至90年底止之未分配盈餘累積數暨91年度1月1日至3月28日止稅後盈餘，計算該公司91年3月28日資產淨值90,018,223元，核算每股淨值為9元，與遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項前段、同法施行細則第29條第1項規定，及財政部70年12月30日台財稅第40833號函、71年6月19日台財稅第34573號函、67年4月20日台財稅第32549號函、72年5月12日台財稅第33328號函之意旨，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人所爭者為被繼承人蔡張碧玉於91年3月28日死亡時，就其原所持有未上市及上櫃之鈺隆公司股票1,500,000股之價值如何計算，亦即鈺隆公司於前揭繼承開始日之資產淨值應如何計算之問題。按為執行遺產及贈與稅法第10條第1項所定時價之必要，同法施行細則第28條第1項乃明定：「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」；又同細則第29條第1項：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」，係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市股票價值，而再計算其資產淨值。又財政部79年9月6日台財稅字第790201832號函謂：「遺產及贈與稅法施行細則第29條規定『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』。稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定計算」等語，乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。惟按未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨，司法院釋字第536號著有解釋。依該解釋之意旨，稽徵機關於核定資產淨值時，依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定辦理，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。至該解釋文後段文字，係屬法令增修訂問題，尚未指摘前開財政部函釋之內容有何違反憲法規定之意旨。次按遺產及贈與稅法施行細則第29條規定就公司於繼承開始日或贈與日之資產淨值應如何估定，未有明文；參以所得稅法第66條之9（未分配盈餘之課稅）規定，其第2項之立法理由，係為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。其計算方式，依該法條規定係以經稽徵機關核定之課稅所得額為基礎，再加計同年度依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依同法第39條規定扣除之虧損及減除第1款至第10款後之餘額，計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘；對於公司未分配盈餘之計算，財政部本於稅捐主管機關之立場，為執行稅捐之稽徵，以70年12月30日台財稅第40833號函釋「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司為分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」，核與所得稅法第66條之9第2項規定未分配盈餘計算之意旨，尚無不合，被上訴人據以適用該函釋意旨辦理，並無違誤。復按改制前行政法院85年9月份庭長法官聯席會議決議及改制前行政法院80年度判字第2034號判決等行政法院向來之實務見解，均以各該公司歷年來已核定累積未分配盈餘，實際上亦為公司資產淨值之一部分，自應列入其資產淨值中核計。是以未上市或未上櫃公司股票，因難以認定其客觀市場價格，為執行遺產及贈與稅法第10條所定時價之必要，故有同法施行細則第29條第1項之規定。又稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，有關租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準。再者，上揭有關核算公司資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，而非以公司帳載之盈餘為計算基礎之見解，即有關資產淨值係指公司資產總額與負債總額差額之計算方式，於法並無不合。且按財務會計係依一般公認會計原則與商業會計法相關規定計算會計所得，藉以反應營利事業經營績效，而稅務會計則以會計所得為基礎，配合政府政策考量，依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定依法調整計算課稅所得，二者計算依據及基礎原即有異，為期公平一致，課徵租稅自應以租稅法規定為依據。而未分配盈餘，原則上以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準，依稅務會計及財務會計分別計算之課稅所得及會計所得差異數在計算未分配盈餘時，稅法均已列入考量並訂定得減除項目，惟會計制度不一或會計帳簿憑證未符合規定而產生之差異，自應以經稽徵機關核定者為準。是被上訴人依上開規定及函釋意旨，以鈺隆公司歷年未分配盈餘核定資料，核算繼承開始日系爭股票價值為13,500,000元，並無不合。上訴人主張評估公司之資產淨值應以公司資產負債表上之資產總額減除負債總額後之餘額為基準，並非以經被上訴人機關核定者為準云云，尚非可採。㈡另被上訴人依稅簽核算系爭股票資產淨值，據以課徵遺產稅，有無違誤乙節，上訴人主張被上訴人應將所有財務差異皆調整計入，差異原因有86年度以前財稅差異未調整計6,224,245元、誤為短期票券息而調整計1,640,401元、87年度短投跌價損失漏未調整計806,038元、採權益法認列之投資損失計20,225,423元、其他損失缺憑計565,500元、調增出售股票股利之成本計522,481元、股票股利計4,205,497元、所得稅差異計92,755元、兌換損失計156,184元、股利收入差異計24,125元、其他計55,103元，合計32,974,912元云云。惟按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵自應以租稅法之有關規定為準據，且帳載盈虧在未經稽徵機關調帳查核作適當調整前，其真實性尚有疑慮，而稽徵機關核定之公司盈餘數，按86年12月30日修正前所得稅法第76條之1第2項及現行所得稅法第66條之9第2項等規定，係依所得稅法之相關規定核認並為全國營利事業一體適用，且業就稅務會計與財務會計之差距加以修正，自較公司自行申報數公平、合理及正確。本件被上訴人依稅簽核算系爭股票資產淨值，據以課徵遺產稅，並無違誤。是上訴人主張計算鈺隆公司股票價值應以經會計師簽證財務報表所列價值或應將所有稅務會計與財務會計之差異列入調整，並主張訴願決定及原處分有理由不備之違法，應予撤銷云云，即非有據，核不足採。㈢從而，被上訴人核定被繼承人死亡日鈺隆公司遺產價額13,500,000元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，．．，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項分別定有明文。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。．．．」亦經財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋在案。㈡本件上訴人之被繼承人蔡張碧玉於91年3月28日死亡，上訴人於91年12月27日申報遺產稅，被上訴人初查核定遺產總額104,250,774元，遺產淨額81,221,360元，應納稅額27,793,757元。上訴人不服，主張遺產中投資鈺隆公司之價值應以公司實際盈餘數為計算基礎，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。原判決關於本件遺產中投資鈺隆公司之價值，應以資本額、資本公積、法定公積，加計被上訴人核定截至90年底止之未分配盈餘累積數暨91年度1月1日至3月28日止稅後盈餘，計算該公司91年3月28日資產淨值90,018,223元，核算每股淨值9元，被上訴人並據此核定被繼承人死亡日其遺產中投資鈺隆公司（1,500,000股）之股票價值為13,500,000元之原處分合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論述，因而維持原處分、復查決定及訴願決定，駁回上訴人在原審之訴，尚無判決不備理由或理由矛盾之情形。經核原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。㈢查財政部基於其最高稅捐稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市或未上櫃公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，曾以財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋明定公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。司法院釋字第536號解釋文文末就「未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法」，認仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，應係建議主管機關依照該解釋意旨儘速檢討修正，並未宣告財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋係屬違憲。上訴意旨主張上開財政部70年12月30日函釋違反憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權之規定云云，顯係誤解司法院釋字第536號解釋意旨，所訴委無可採。㈣按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。且以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮；而稽徵機關核定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，自較公司自行申報數公平合理。原判決業已說明本件被上訴人依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋，以經稽徵機關核定者為據，計算系爭鈺隆公司當年度未分配盈餘，所得之系爭鈺隆公司淨值，並無與客觀事實不符之情形，難認有何違誤。上訴意旨猶執前詞主張本件核定鈺隆公司之股票價值，應以經會計師簽證財務報表所列價值，或應將所有稅務會計與財務會計之差異列入調整云云，並無可採。㈤另上訴人主張被上訴人於調整本件資產淨值時違反稅務會計處理原則，並列出所得稅費用、短期投資跌價損失及其他費用缺憑證3項，質疑被上訴人核算金額之正確性一節。經查被上訴人係依據核定鈺隆公司各年度未分配盈餘項目核算（詳被上訴人上訴答辯狀附表），如上訴人質疑之所得稅費用均分年認列：86至90年分別為264,356元、316,154元、23,020元、0元、524,003元，因89年度當期核定虧損無應納所得稅，上訴人卻說明該期為2,719,814元；短期投資跌價損失及回升利益亦分年認列：88、
89、90年分別為損失10,228,344元、損失52,112,108元、利益27,677,290元，上訴人卻說明漏未計入87年損失806,038元，而此未見上訴人檢附任何證明；又其他費用缺憑證項目，被上訴人認列之88年376元係不得列為費用者，非缺憑證項目，上訴人說明87及89年亦有缺憑證金額55,103元及565,500元，並非依法應認列者；顯見被上訴人之核算並無違誤，上訴人所列者或基於財務會計之計算，原判決並無上訴人所指判決不備理由之情形。㈥至於上訴人所引原審法院92年度訴字第2344號判決、91年度訴字第3072號判決、90年度訴字第7065號判決、90年度訴字第7038號判決及90年度訴字第4256號判決，均為贈與稅事件之個案判決，並非判例，不能拘束本院依法所為之判斷。況查，上開原審法院92年度訴字第2344號判決，業經本院93年度判字第1608號判決廢棄發回在案，自不足為有利於上訴人之認定。㈦綜上所述，原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年9月10日
最高行政法院第四庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳東都法官劉介中法官曹瑞卿法官陳鴻斌以上正本證明與原本無異中華民國98年9月11日
書記官吳玫瑩