高雄高等行政法院99年度訴字第622號判決

裁判字號：高雄高等行政法院99年訴字第622號判決

裁判日期：民國100年03月29日

裁判案由：營業稅

高雄高等行政法院判決
99年度訴字第622號民國100年3月23日辯論終結原告 蔡沁霖 訴訟代理人 趙培宏 律師被告財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 局長訴訟代理人 陳怡伶 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月11日台財訴字第09900355610號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰因高雄縣市合併改制，原隸屬財政部臺灣省南區國稅局之高雄縣分局（現改制為鳳山分局），自民國100年1月1日起其相關業務由被告承受；又被告代表人原為 陳金鑑 局長，於本件訴訟審理中變更為何瑞芳局長，均具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣被告依據臺灣高等法院檢察署（下稱高檢署）通報之偵辦資料，查獲原告（原名 蔡登發 ）未依規定申請營業登記，即擅於91年1月至93年10月間銷售廢鋁予辰榮金屬材料股份有限公司（下稱辰榮公司）及營光金屬股份有限公司（下稱營光公司），銷售額合計新臺幣（下同）212,087,517元，未依法報繳營業稅，卻以有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之發票交付買受人，致逃漏營業稅10,604,376元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅10,604,376元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重按所漏稅額10,604,376元處以4倍之罰鍰計42,417,504元。原告不服，申請復查結果，維持原核定及變更罰鍰為21,208,752元；原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原告乃二資社之 司庫 （即運銷班長），依財政部肯認之廢棄物共同運銷制度，原告並非本件交易行為之主體，毋庸辦理營業登記：
１.我國加值型營業稅課稅制度之本質：按消費稅目若採取加值型稅制時（例如營業稅），其形式上之課徵對象均為專業之營業人（實質上之稅賦負擔人是最終之消費者）。而在整個產銷流程中，由上往下，每一產銷環節之營業人均只就加值部分負擔營業稅額，並轉嫁予下游營業人承受，最終由消費者承擔。以上之產銷流程，由於身處於產銷上游之營業人，其人數少且有專業性，可由國家課予其登記、設帳及開立憑證之義務，以便國家進行勾稽作業，確保稅源，整個稽徵制度亦得以流暢運作。加值型營業稅係針對交易中增加價值的部分課徵營業稅，具有追補效果。亦即，歷次交易過程中縱未開立發票，如在最後一次交易開立統一發票，即可產生追補效果，將先前未繳的加值型營業稅一次追補（請參前財政部部長 顏慶章 於「廢棄物回收業者逃漏稅遭起案協調會」之發言內容）。如歷次交易均有開立發票，由於前次交易之進項憑證可作為下次交易之扣抵稅額，故歷次交易之營業稅將可發生扣抵勾稽效果，亦即扣抵到最後一筆交易之稅額時，才是國家真正的稅收，且該次交易「銷項稅額」減除買進時「進項稅額」之餘額，始為營業人之應納稅額。顯見我國加值型營業稅課稅制度具有追補（歷次交易均無開立發票，仍可因最後一次交易開立發票而追補先前之營業稅）及扣抵勾稽效果（歷次交易均有開立發票）之本質。
２.廢棄物共同運銷制度成立之緣由：按廢棄物之買賣，係經由拾荒者、小盤商、中盤商至大盤商逐層為之，參與交易流程之個人，均僅求現賣現結，不願留下任何資料及提供交易憑證，更遑論據以申報個人一時貿易所得，致使廢棄物買賣自始即未能向出售者取得進貨憑證，轉售時也就無法開出銷項憑證，造成收購廢棄物之再生工廠及買受人無法順利取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，致其不願承購，阻礙廢棄物之回收利用而增加社會成本。倘由最後銷貨予再生工廠或買受人之大盤商開立銷貨憑證，則基於我國加值型營業稅課稅制度本質所具之追補效果，其除需獨自負擔他人（包括社會大眾、拾荒者、小盤商、中盤商等）逐層買賣廢棄物所累積應納之全部稅捐（個人一時貿易所得）外，尚需面對因累進稅率而造成租稅集中之情形，有違租稅公平原則。
３.廢棄物運銷合作社之運作方式：為解決再生工廠或買受人無法取得進貨憑證及大盤商所面臨租稅集中處境之問題，並促使廢棄物買賣進入我國加值型營業稅體系內，乃由廢棄物運銷合作社居中機制，以共同運銷及攤提社員個人一時貿易所得之方式為之。換言之，即合作社委派司庫以社員名義買進廢棄物，並代為支付款項後，經由共同運銷方式以合作社之名義售予再生工廠或買受人，由合作社據此開立發票給再生工廠或買受人作為進項憑證。合作社除負責按貨款及發票金額繳納5%營業稅外，並彙報歸課社員一時貿易所得，作為進項憑證，以供稅捐機關扣繳社員之綜合所得稅，藉此完納廢棄物買賣之稅捐，而無損於國家稅收之正當性。即司庫係合作社於各個地方收集站之代表，負責以合作社社員之名義買進、出售廢棄物及代為收付款項，並由合作社歸課社員之個人一時貿易所得。司庫藉由共同運銷方式代表合作社買賣廢棄物，係以合作社為出賣人，由合作社開立統一發票予買受人，作為買受人之進項憑證及合作社之銷項憑證。司庫並非營業主體，實際銷售貨物之營業主體係二資社。其後買受人將貨款匯入合作社帳戶，合作社再將款項歸還司庫，蓋司庫已先代墊以合作社社員名義買進廢棄物之款項。二資社之前身有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）即係採上述廢棄物共同運銷制度，且二資社係承襲與廢合社相同之廢棄物共同運銷制度。
４.財政部認定廢棄物共同運銷之交易方式係合法之完稅制度：按「如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，．．．。」為財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論（一）之內容。而廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅，亦為財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論（二）之內容。足見，財政部肯認經由廢合社居中機制，可以解決再生工廠或買受人無法取得合法進貨憑證之困難，並由合作社繳納營業稅及社員繳納綜合所得稅，完納廢棄物買賣之稅捐。此外，財政部體認要求每一基層拾荒者於轉售所收集廢棄物時均須開立統一發票，有其技術上之困難性，實屬不可能之事（故現行所得稅之制度准許每人每日出售廢棄物所得1,000元以下免稅，亦毋庸申報），亦同意廢棄物買賣之統一發票應於合作社階段出現，俾簡化稽徵程序及減少繳納雙方困擾，並促使廢棄物買賣進入我國賦稅體系內。蓋廢棄物回收過程中，實際出售廢棄物有所得的人是社會上所有出售廢棄物之個人，包括逐層參與回收之個人回收業者、拾荒者及一般社會大眾。故二資社即透過歸課社員個人一時貿易所得之方式，攤提彼等應納稅捐。核其性質係在「集中所得」（將拾荒者、社會大眾之所得集中由社員申報）。故只要未涉及假買賣，確有交易事實存在，則在廢棄物共同運銷制度運作下，財政部即肯認二資社之前身廢合社並無逃漏營業稅及營利事業所得稅之違章情事（財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明六），財政部95年5月25日台財訴字第09500139880號、95年5月26日台財訴字第09500134240號、95年6月5日台財訴字第09500229670號訴願決定書更明白重申上情（案例背景乃廢合社遭檢舉虛報社員一時貿易所得），此即財政部所持之一貫立場。申言之，財政部同意廢合社之社員無須實際從事資源回收工作，惟臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官於88年間，卻以廢合社涉嫌利用人頭社員，虛開不實統一發票出售而對相關人員提起公訴，嗣經88年5月25日於立法院召開「廢棄物回收業者逃漏稅遭起訴案協調會」，當時財政部代表顏慶章先生於會中發言表示，廢棄物合作社當然是人頭，不用人頭，統一發票制度就開不出來，故承諾財政部會行文給臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）及法務部，此即財政部88年函釋之由來。其後臺北地院88年度訴字第886號刑事判決即以該財政部88年函釋，認定檢察官係基於誤會而起訴，廢合社相關人員並無逃漏稅捐。則二資社既承襲廢合社之共同運銷制度，亦有依其所開立發票金額按時繳納營業稅並歸課社員個人一時貿易所得之綜合所得稅，廢棄物買賣之稅捐即告完納（基於加值型營業稅課稅制度之追補特性，實際買賣廢棄物並有所得之人（包括最初之拾荒者、小盤商乃至最後之再生工廠或買受人等）皆無逃漏稅捐之違章情事（營業稅由二資社繳納，所得稅集中由社員繳納），至為顯然。此即廢棄物共同運銷制度之核心本旨及存在基礎。
５.財政部認同司庫係二資社於各廢棄物收集站所設之分支機構，代表二資社收付款項及廢棄物，且無須具備社員身分：前內政部主管廢合社之官員錢金瑞組長表示：「按廢合社為便利各地社員集貨計，於省內各地區設置收集站，並就地委任『司庫』一人，職司要集貨、分裝、打包、交運、統計、資源回報、收款、付款等行政工作，司庫所從事者係合作社之業務項目，收集站之地位應屬廢合社之分支機構。」二資社既承襲其前身廢合社之廢棄物共同運銷制度，二資社即與廢合社相同，均在各廢棄物收集站分別設有司庫，代表二資社買賣廢棄物及收付款項，便利廢棄物之回收利用，落實廢棄物共同運銷制度之美意。又「如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，．．．。」財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論（一）定有明文。且上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用，復為財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論（一）所載明。足見營業人縱與司庫進行交易，其所取得合作社開立之發票係合法之進項憑證，益徵財政部肯認合作社為實際營業主體，司庫僅扮演一便利廢棄物買賣而代收代付之角色。財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書亦稱：「．．．惟類此案件經詢據本部賦稅署補充說明略以：所謂『司庫』之性質，依據廢合社87年6月4日之陳情書稱，司庫係該社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款。故司庫對外收取貨款，即代表廢合社收取貨款，．．．。」「．．．本案依上述本部賦稅署補充說明，如查明營業人確有向第二資合社之社員（司庫亦同）購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即有免於補稅及處罰之適用，是否由該合作社直接收付廢棄物，則非所論。」足見，財政部亦肯認二資社之司庫於廢棄物共同運銷制度之運作下，與廢合社時期相同，係二資社於各廢棄物收集站之負責人，對外代表二資社以社員名義收集及出售廢棄物，並支付及收受貨款，乃二資社之分支機構。財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明五更載明，該部86年3月3日及87年6月5日會議紀錄結論所指之司庫，乃合作社之分社或收集站之代表，此即實務一向之作法，且為財政部所明知。二資社之司庫既代表二資社收集及出售廢棄物，並代表二資社收付款項，乃二資社之分支機構，資格即無限制。足見，司庫係基於二資社之授權，而代表二資社對外處理事務，此乃事實問題，不因司庫有無支薪或是否申報一時貿易所得而受影響。猶如公司授權某甲代表公司為法律行為，不因某甲非公司員工且未支薪而影響其代表公司所為行為之效力。故被告逕憑嗣後內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函釋意旨，認定司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，無權代表合作社對外處理事務，顯然漠視廢棄物共同運銷制度之實際運作情形，有違上開財政部訴願決定書所持見解，與實質課稅原則不相適合。況原告既係二資社司庫，並非二資社社員，且實際上司庫係受二資社委託代為處理廢棄物買賣事務，其與二資社間並無僱傭關係存在，於制度上即無申報一時貿易所得或薪資所得之必要，則被告以原告未領取二資社各類所得，自不得使用二資社統一發票云云，所持論述亦倒果為因，殊有違誤。依上開財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋意旨，司庫交付再生工廠之廢棄物，既認定係合作社社員共同運銷之廢棄物，足證司庫毋庸具備社員身分。否則若司庫須兼具社員身分，則逕行適用結論（一）即可，何須另於結論（二）載明「宜認定係社員共同運銷之廢棄物」，而前後矛盾！又合作社之主管機關內政部前以89年1月11日台（88）內中社字第8813502號函覆臺北地院，謂「司庫為處理合作社收集站內部業務人員，依合作社法第44條規定，由理事會任免，非僅限於社員」。是二資社之司庫（運銷班長）不以社員為限。則原告依上開財政部函釋見解，以二資社司庫之身分，代表二資社辦理本件共同運銷，並無不合。被告未予區別，恣將本件屬二資社之銷貨行為與原告個人之行為等同視之，遽認原告乃本件交易主體，所持論述確與廢棄物共同運銷制度之實際運作情形大相逕庭，亦有違依法行政及信賴保護原則，委無可採。
６.原告並未實際獲有營利所得：原告既係二資社之司庫，在廢棄物共同運銷制度之實際運作下，本件實際之交易流程，係原告以二資社司庫之身分，先代二資社社員墊付向社會大眾或拾荒者購進廢棄物之款項，其後原告經由共同運銷，代表二資社出售予辰榮公司及營光公司，該二公司依二資社所開立統一發票之金額支付貨款予二資社，二資社將原告先前墊付之款項返還原告，剩餘款項即供申報繳納營業稅及手續費，基於買賣雙方之資力及課徵之便利性，該交易之5％營業稅、手續費及其他程序費用轉嫁由買受人辰榮公司及營光公司負擔，並不悖於契約自由原則，此有臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）89年度訴字第755號判決可資參照，益徵原告擔任二資社之司庫，扮演之角色僅係廢棄物共同運銷制度之中間橋樑，代表二資社代為收付款項及廢棄物，實際營業主體乃二資社非原告，且原告並未自該買賣廢棄物之交易流程中獲有營利所得。被告認定二資社臺灣企銀帳戶係歸原告使用，且司庫須繳交5﹪營業稅等費用予二資社，並非事實。況原告係受二資社委託，以二資社社員之名義，對外購進廢棄物，故依代理（表）之法律關係，應對二資社社員課徵該交易流程之應納稅捐。因此，原告本身既無營業行為，焉有須辦理營業登記，並補繳營業稅之理？被告遽認二資社申報社員個人一時貿易所得，分散原告銷售資源回收物之營業額云云，所持論述顯然有違租稅法律主義，委無足採。又依財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論（二）、
（三）內容所示，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證，司庫交付再生工廠之廢棄物，宜認定係社員共同運銷之廢棄物，且檢調單位查得資料不得作為稽徵機關認定課稅之唯一依據。惟被告僅以二資社人員之調查或訊問筆錄等刑事案件訴訟資料，作為認定本件原告違章事實之唯一依據，被告並未提出其他具體事證以實其說。揆諸上開財政部函釋意旨，本件銷貨部分自應視為二資社社員共同運銷之廢棄物，而歸課社員之一時貿易所得，與擔任二資社司庫之原告無涉！亦即，本件交易行為應認定為二資社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得歸課「社員」之綜合所得稅及由二資社報繳營業稅，即屬合法完稅〔財政部88年6月24日台財稅第000000000號函說明
（六）參照〕，原告既非實際交易主體，即無營業行為，自無須就本件銷貨部份補繳營業稅。蓋實際營業主體既係二資社，且二資社已依規定報繳營業稅及歸課社員之個人綜合所得稅，益徵原告無須辦理營業登記。足見，被告未予究明廢棄物共同運銷制度之實際運作情形及司庫之性質，遽為不利於原告之處分，確有率斷。再者因廢棄物買賣交易所生之應納稅捐，既經廢合社經由共同運銷制度以報繳營業稅及社員因共同運銷廢棄物，依一時貿易所得歸課社員之綜合所得稅而完納，故司庫及其身兼負責人之營利事業經行政救濟結果，均被認定並無逃漏稅捐，最高行政法院88年度判字第4171號判決亦同此旨。另最高行政法院88年度判字第1982號判決更重申司庫交付再生工廠之廢棄物，宜認定係社員共同運銷之廢棄物，故司庫個人亦無逃漏營利事業所得稅及營業稅之違章情事，與本件情形完全相同（蓋二資社承襲廢合社之共同運銷制度）！被告未審酌上開有利於原告之行政救濟案件及行政法院判決，遽為不利原告之處分，不啻有悖於行政程序法第9條及第36條之規定，亦破壞原告對參與廢棄物共同運銷行為之合理信賴及期待，有違信賴保護原則，同時更有礙廢棄物之回收利用，增加資源回收之社會成本且無益於政府稅收。況原告若需補繳營業稅，不啻與廢棄物共同運銷制度之設立本旨相牴觸，使二資社形同虛設，共同運銷制度將喪失其存在價值，且無法擺脫將實際所得人（即拾荒者、一般社會大眾等）應納之租稅不當且過度集中之不公平困境，財政部函釋意旨係集中由合作社及社員報稅及繳稅；被告卻要求集中由司庫（即原告）報稅及繳稅。蓋財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函附會議結論載明，廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠。是以，基於廢棄物買賣逐層集中之特性，中、大盤商之所得，尚包括先前社會大眾、拾荒者及小盤商等人之所得，並非全部均係中、大盤商之實際所得。惟先前社會大眾之所得微薄，財政部同意彼等每人每日出售廢棄物之所得在1,000元以下免稅，亦毋庸申報，若責令中、大盤商開立銷貨憑證予再生工廠，獨自負擔該逐層集中之稅捐，有違租稅公平原則。基此，財政部同意將廢棄物買賣逐層集中之所得，由合作社社員攤提繳納，俾使廢棄物買賣進入我國賦稅體系，並解決租稅集中之困境。足見，被告之認定，顯將國家現實課稅技術無法課徵先前廢棄物交易流程之稅捐，不當轉嫁予原告負擔，原告為何須替先前交易流程獲有所得之人繳稅？被告僅側重於國家稅捐之徵收，卻未考量廢棄物買賣經濟上之意義及實質課稅之公平原則，殊有擅斷，且同一交易事實之應納稅捐，既經二資社藉由廢棄物共同運銷制度以報繳營業稅及歸課社員之個人綜合所得稅之方式而完納，若再補徵二資社司庫（即原告）之營業稅，即會產生重覆核課之情形，有違憲法第19條規定所示之租稅法定主義。又最高行政法院88年度判字第1982號判決亦認為司庫不一定是社員，仍有共同運銷制度之適用。且於廢棄物共同運銷制度之實際運作下，擔任二資社司庫之原告係以社員名義向拾荒者購進廢棄物後，經由共同運銷，代表二資社出售予辰榮公司及營光公司，依代理之法律關係，確係符合二資社章程所定「辦理社員資源回收物共同運銷」之作業規範，並非辦理司庫共同運銷業務。因此，被告逕認非社員之司庫不可以辦理共同運銷，且原告並未實際辦理運銷班成員之資源回收物共同運銷云云，有悖於事實，洵有擅斷。又按「個人社員收集廢棄物交運銷合作社共同運銷准免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」財政部84年8月21日台財稅第000000000號函釋在案。且二資社之司庫，依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函附會議結論（一）及財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論（一）所示，亦得適用上開函釋免辦營業登記。原告既係二資社之司庫，自毋庸辦理營業登記。
（二）被告僅據臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）92年度金重訴字第3號刑事判決等刑事案件訴訟資料，認定原告逃漏營業稅，確有擅斷：
按財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論
（三）載明：「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」該會議結論形成背景乃因當初調查單位於調查合作社案件時，認定有逃漏稅之情形，如稽徵機關認定合作社並無逃漏稅，將可能涉及違法失職，造成稽徵機關之莫大壓力，故召開該會議，並邀集相關檢調機關共同研商，就上述問題達成結論，以資遵循。次按「上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責。」最高行政法院著有85年度判字第493號判決。揆諸上開判決意旨，若稽徵機關認定人民有逃漏稅捐之違章事實存在，自應就其構成要件事實負舉證責任。復依上開財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議結論（三），檢調單位查得資料不得作為稽徵機關認定課稅之唯一依據。又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦可各自認定事實。」最高行政法院75年判字第309號判例揭示甚明。準此以言，被告僅憑該等刑事案件訴訟資料，即予認定原告乃實際交易人，並作為核課原告逃漏營業稅之唯一依據。足見，被告除未依實質課稅原則主動調查其他證據，查明是否與事實相符外，復未依職責審酌上開有利原告之財政部函釋見解，完全與上開函釋背道而馳，並悖於上開最高行政法院判決及判例所示意旨，率採該等刑事案件訴訟資料為本件核課基礎，作成不利原告之處分，實有未盡調查能事之違法。
（三）被告、訴願決定有違依法行政原則、平等原則、信賴保護原則及租稅法律主義，確屬違法不當：
１.被告並未審酌上述有利於原告之財政部函釋及行政法院之見解，未就有利原告之情形一併注意，遽為不利原告之處分，顯然有悖於行政程序法第9條及第36條之規定，與依法行政原則背道而馳，且被告無視於財政部所揭示之處理原則，對相同事件恣為不同處理，且作成歧異判斷之決定，亦與行政程序法第6條規定所揭櫫之平等原則不相適合，同時被告復破壞原告對參與廢棄物共同運銷交易行為之合理信賴及期待，有違信賴保護原則（信賴基礎為上開財政部函釋及實務見解；信賴表現為原告已就生活關係，依以往之函釋及實務見解，作適當之安排；信賴利益為依財政部之規劃，廢棄物運銷合作社之司庫無須辦理營業登記），肇生不當侵害原告財產權之情事。
２.二資社已按期申報進、銷項資料並繳納營業稅，原告並無逃漏營業稅：二資社既非虛設行號，亦已依規定按時申報進、銷項資料並繳納營業稅，本件國家應課徵之稅收即無短少之情形。如歷次交易均有開立發票，固應就其每次銷售階段所生之加值額分別勾稽扣抵以課稅，惟若歷次交易均未開立發票（如本件之廢棄物買賣），而在最後一次開立發票（即合作社開立統一發票），即可將先前全部銷售階段所生之加值稅額一次追補，先前參與交易之人均無逃漏稅捐之違章情事。最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議所稱之「多階段銷售稅」，應以歷次交易均有開立發票為前提（即每一階段之交易人均具開立憑證之能力及義務）。是被告顯係就同一交易事實重複課稅，不當限縮並扭曲加值型營業稅課稅制度之適用範圍（除多階段銷售稅之前後互相勾稽扣抵外，尚包括往前一次追補應納稅捐之情形），有違憲法第19條所定之租稅法律主義。廢棄物買賣流程不同於一般買賣，其產銷上游反而係非專業營業人之拾荒者，自始即無合法交易憑證，故於認定廢棄物買賣有無逃漏稅捐時，應基於資源回收行業之特性，以「宏觀」觀點，即不論係由他人代繳或其他原因，若國家應課徵之稅捐客觀上並無短少，即無違法，而不應一體適用上開決議，仍以「微觀」觀點，即每一階段交易人之納稅義務，不因他人代繳或其他原因而免除而斷，致背離廢棄物買賣之實際交易情形。否則，人人不願從事廢棄物買賣，豈不回歸原點並減少國家稅收。因此，被告未予查明二資社確已依規定繳納營業稅，遽為處分，殊嫌速斷。
（四）本件不應處以漏稅罰：所謂「漏稅罰」係以客觀上國家稅收發生實質短少之情事為適用前提，其立法目的在確保國家稅收不致減少。亦即漏稅罰係建立於有實際漏稅結果之基礎上，無漏稅即無裁罰。是以，本件國家應課徵之營業稅既由二資社代為繳納，基於加值型營業稅之追補特性，客觀上即無發生國家稅收短少之結果，此與原告能否因二資社之代繳行為，而免除繳納營業稅之義務，係屬二事，不容混為一談！足徵，原告應否補繳營業稅，與本件有無漏稅罰規定之適用，一係以原告有無實際銷售行為為斷，一則係以國家稅收有無實際短少為準，二者成立要件及規範目的有別，無必然因果關係。亦即，本件不得因原告須補繳營業稅，遽謂客觀上亦同時發生國家稅收短少之結果，而就二資社之代繳行為及國家稅收並無短少之事實恝置不論，不當擴大行政裁罰之適用範圍，有違法律保留原則及比例原則。蓋本件若無他人代繳，原告固應處以漏稅罰，惟本件情形並非如此，且被告裁罰之手段亦明顯逾越必要之程度！則本件有關營業稅漏稅罰之裁處，應以國家稅收有無實際短少為準，此與原告有無實際向國家繳納營業稅乙節，並非不得分別以觀而為不同認定。應否補繳營業稅（本稅），與應否處以漏稅罰（罰鍰），乃不同且各自獨立之行政處分，此觀稅捐稽徵法第49條規定自明。亦即應否處以漏稅罰，仍應詳酌漏稅罰之成立要件及立法目的，並就個案具體情形分別而為論斷。是本件原告縱須補繳營業稅，惟因二資社已代繳，基於加值型營業稅之追補特性，國家稅收並無短缺，無須處以漏稅罰，俾符立法目的。不啻鼓勵稅捐機關在未退還二資社代繳之稅款前，又得再向原告追繳稅款並處以漏稅罰，顯失公允，亦有不當重複獲利之情事。被告率予比附，主張應對原告處以漏稅罰乙節，顯然漠視本件因二資社之代繳行為，客觀上並未實際發生漏稅結果，遽將本稅及罰鍰之成立要件混為一談，殊有未合且其處罰之方法及手段，亦非達成行政目的所必要，有違比例原則，並有臺北高等行政法院95年度簡字第652號、95年度訴字第1199號及95年度訴字第4368號判決可資參照。
（五）原告主觀上並無違章之故意或過失：原告係因二資社提出財政部函釋等公文書資料，向原告說明廢棄物共同運銷乃合法完稅制度，致原告主觀上深信以二資社共同運銷制度之方式完稅，並無違法。況經二資社向監察院提出陳情後，監察院之審核意見載明：「財政部於臺灣省廢棄物運銷合作社（即廢合社）若干違章案件之處分陸續撤銷時，未積極補齊事證或程序後再予核處，亦未加強宣導及教育稅法相關規定，致當時獲撤銷處分之相關人員，咸認廢棄物合作社之運作模式及繳稅方式業經財政部認同，乃於成立臺灣省第二資源回收物運銷合作社（即二資社）時，仍爰前例相關作業模式辦理，詎料其後竟紛遭檢察官起訴及稽徵單位核處罰鍰等。」足徵監察院亦認定，依廢合社時期之行政救濟結果（即撤銷原先課稅處分），二資社相關人員並無逃漏稅捐！是以，原告主觀上確無逃漏稅捐之故意或過失，被告遽為罰鍰處分，自非適法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵營業稅10,604,376元、罰鍰21,208,752元之不利原告部分。
四、被告則以︰
（一）本稅部分：
１.二資社總經理 吳招治 等7人明知依二資社章程規定，設籍在臺灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，渠等竟共同連續意圖為自己或他人不法之利益，虛偽開立不實統一發票，交付資源回收業者或再生工廠作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，同時以明知為不實事項而填製會計憑證「個人一時貿易資料申報表」之方式，幫助他人逃漏稅捐，業經板橋地院97年12月31日92年度金重訴字第3號刑事判決處刑在案。
２.依高檢署95年12月8日 檢紀智 91查27字第37808號函附二資社案案情節略以，二資社及原告等運銷班長於案關期間，涉及之不法情事分別為：⑴二資社販售發票：該社無運銷事實，販售統一發票予運銷班長本人或其所屬企業，以發票銷售額約計5.8﹪（5%營業稅、0.2%手續費及0.6%人頭社員費）為對價，取得該社發票充當進項憑證，並偽作支付貨款之資金流程，於運銷班長往來之銀行，以該社名義設立銀行帳戶授權各運銷班長使用，將無運銷事實之貨款存入各運銷班長持有該社名下之銀行帳戶，惟資金仍實際歸屬各運銷班長所有，可自由運用，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。⑵二資社幫助運銷班長逃漏稅：運銷班長自行買斷廢棄物，再透過該社共同運銷賣斷予買受人，運銷利益歸運銷班長所有，並將二資社發票交付予買受人，除依發票銷售額給付5%營業稅、0.2%手續費共計5.2﹪予二資社外，尚支付0.6%不等之人頭社員費（91-92年度為0.6﹪，93年度以後改按
0.35﹪收取），向吳招治購買人頭社員偽充為運銷班成員，以形式上符合共同運銷之要件。其違章情形有二：①社員兼運銷班長，藉之分散所得，規避累進稅率，逃漏綜合所得稅。②非社員之運銷班長，依附於該社而為經常性營業行為，規避設籍課稅之規定（未辦營業登記而營業），逃漏營業稅及營利事業所得稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實。
３.二資社之出納 林淑娟 於93年4月28日在高檢署第三辦公室製作調查筆錄稱：二資社運銷班長蔡登發（即原告）所屬運銷班成員悉數使用吳招治所召募之人頭社員，申報一時貿易所得，分散其個人之營業額，89年3月以前，要開立發票的司庫（運銷班長）會將5%營業稅及0.2%手續費匯至二資社玉山商業銀行(下稱玉山銀行)三重分行帳戶，0.6%人頭社員費匯至吳招治華僑商業銀行(下稱華僑銀行)三重分行帳戶，自89年3月以後，不知何故0.6%人頭社員費改至二資社華僑銀行三重分行帳戶等情。且吳招治於94年3月22日在高檢署查緝黑金行動中心製作調查筆錄亦坦承，林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員之個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與 李雪惠 等召募之社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得。
４.查二資社章程第6條及第35條第2項規定，社員須為實際從事資源回收業者，且二資社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長一人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後，再由運銷班長運送銷售予再生廠，合作社據實開立發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。是依前開運銷作業總論及該社章程規定，係辦理社員共同運銷業務，並非辦理運銷班長共同運銷業務。況內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函亦明示，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務；共同運銷係指合作社收集、處理社員產品，再向市場銷售之過程，運銷班係由社員所組成，其班長自應由合作社依其內部章則規定，就各班社員中產生，運銷合作社不得經營非社員產品，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷。又原告於94年12月7日及96年6月8日在被告製作談話紀錄稱，其為辰榮公司廠長兼採購廢鋁，實際進貨對象為拾荒業者及舊貨商，無法提供舊貨商資料，不清楚是否為二資社社員，亦不認識二資社所編列之運銷班成員，渠等成員並非實際供貨人等語。從而，本件原告既為辰榮公司之廠長，並非實際從事資源回收之業者，顯見其非二資社社員，且未支領二資社之薪資，亦非二資社之司庫或運銷班長，自不得使用二資社統一發票辦理共同運銷，是無法認定系爭貨物係由二資社銷售給辰榮公司及營光公司。
５.次查辰榮公司及營光公司於91年間將系爭貨款存入二資社臺灣中小企業銀行（下稱臺灣企銀）北三重分行帳戶後，隨即由吳招治提領並轉存至原告設於彰化商業銀行(下稱彰化銀行)大發分行、陽信銀行(原高新銀行)林園分行、玉山銀行林園分行及臺灣企銀大發分行等帳戶；93年間將系爭貨款存入二資社臺灣企銀大發分行帳戶後，由原告陪同 林金吉 、 吳燐泊 、 許敏雄 及 許順治 等人以現金提領，顯見系爭貨款係由原告取得，難認辰榮公司及營光公司有實際支付系爭貨款予二資社，則原告訴稱系爭交易被告僅據板橋地院刑事判決資料，即予認定原告為辰榮公司及營光公司之實際交易人，並作為核課原告逃漏營業稅之唯一依據，且未依職責審酌有利原告之財政部87年7月14日台財稅第000000000號函附會議紀錄結論，有未盡調查之能事，亦有違依法行政及信賴保護原則等節，洵不足採。
６.再者，原告自91年3月15日起至同年9月12日止及自93年5月14日起至同年11月16日止，每2個月即自原告設於彰化銀行大發分行等帳戶轉匯當期銷售額5%營業稅及0.2%手續費至二資社玉山銀行三重分行帳戶，轉匯當期銷售額0.6%人頭社員費（91年度）至二資社華僑銀行三重分行帳戶，轉匯當期銷售額0.35%人頭社員費（93年度）至吳招治及 吳幼玲 設於華僑銀行三重分行帳戶，核與二資社職員林淑娟所稱相符，足證原告為使用二資社之發票而支出相關的稅費予二資社，原告應為系爭交易實際交易人。又據臺灣板橋地方法院檢察署(下稱板橋地檢署)以94年2月5日板檢博鉦92蒞3327字第9244號函詢財政部稽徵事項問題11：
「未支領資源回收物運銷合作社薪資亦未參加勞保及健保之非社員，掛名為合作社運銷班長（或稱司庫）而為實際交易人（交易行為之利益及於本人，而非該運銷班社員，即言之，運銷交易金額歸其所有，下稱非社員兼運銷班長），相關稅捐稽徵法令有無規定，得以使用資源回收物運銷合作社之發票，將其交付予下游買受人或作為己身經營企業之進項憑證（即以運銷班長名義向廢棄物運銷合作社購買發票使用）？」經財政部以94年3月25日台財稅字第09404510140號函復該署，非社員兼運銷班長如經查明確係資源回收物之實際交易人，不得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人或作為己身經營企業之進項憑證在案，是原告既非二資社社員，又為系爭貨款之收取人，應為實際交易人，自不得以二資社之統一發票交付買受人。
７.按最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議略以：「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」意旨，依現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅有無逃漏，是依納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少為準，即應以該特定營業人即原告有無實際向國家繳納營業稅為其判斷標準，至於第三人即二資社有無代繳，對原告之漏稅結果不生影響（最高行政法院98年度判字第1406號判決可資參照）。準此，本件原告既為實際銷售貨物之營業人，即為營業稅之納稅義務人，於銷售貨物時，應負按期申報銷售額及其應納營業稅額之義務，此與二資社是否已按其開立發票之金額報繳營業稅無涉，則原告訴稱二資社已依規定按期申報進、銷項資料並繳納營業稅，本件國家應課徵之稅收並無短少，原告即無逃漏營業稅之違章情事，被告顯就同一交易事實重複課稅，有違租稅法律主義等節，顯係誤解。則被告依職權調查事實及證據，既經查明原告確係系爭資源回收物交易之實際交易人，不得開立二資社之發票交付買受人，而應依營業稅法第28條規定辦理營業登記，並依法繳納營業稅。則原告未依規定申請營業登記，即擅自於91年1月至93年10月間銷售廢鋁予辰榮公司及營光公司，銷售額合計212,087,517元，未依法報繳營業稅，而以二資社之發票交付買受人，致逃漏營業稅10,604,376元，被告原查依相關規定，核定補徵原告營業稅10,604,376元，並無不合。
（二）罰鍰部分
１.如前所述，原告未依規定申請營業登記，即擅自於91年1月至93年10月間，銷售廢鋁予辰榮公司及營光公司，銷售額合計212,087,517元，未依法報繳營業稅，卻以二資社之發票交付買受人，致逃漏營業稅10,604,376元，有板橋地院92年度金重訴字第3號刑事判決、林淑娟及吳招治調查筆錄、高檢署函附二資社案案情節略、二資社章程及「財務管理與運銷作業總論」、原告談話紀錄、系爭交易發票及使用二資社人頭社員明細表、繳交人頭社員費、營業稅及手續費等明細表、91年至93年度各類所得清單、原告彰化銀行大發分行、陽信銀行林園分行、玉山銀行林園分行、臺灣企銀大發分行等帳戶存提交易明細、二資社臺灣企銀北三重分行及大發分行帳戶存提交易明細、臺灣企銀大發分行取款憑條及150萬元以上現金交易備查簿、臺灣企銀北三重分行匯出（入）匯款報表、二資社玉山銀行三重分行帳戶存提交易明細、華僑銀行三重分行帳戶存提交易明細、吳招治及吳幼玲華僑銀行三重分行帳戶存提交易明細、系爭貨款資金流向明細表等案關資料可稽，違章事證明確，即當依法論究。準此，原告既從事廢鋁回收買賣，營業規模不小，自應依營業稅法第28條前段規定申請營業登記，並應據實申報營業稅及營利事業所得稅，惟其應注意能注意而不注意，致未辦理營業登記而逃漏營業稅，則其違章情節縱非故意，尚難謂無過失；另經被告所屬高雄縣分局以97年4月28日南區國稅高縣三字第0970022823號函，輔導其於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，以減輕裁罰倍數，惟未獲配合；因原告未於裁罰處分核定前，補辦營業登記並補繳稅款，以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原處分依相關規定，以行為罰與漏稅罰採擇一從重，按所漏稅額10,604,376元裁處4倍罰鍰42,417,504元，固非無據；惟查本件違章期間為91年1月2日至93年10月27日，屬第1次處罰日（95年7月21日）以前之違章行為，被告復查決定乃予變更按所漏稅額10,604,376元裁處2倍罰鍰21,208,752元。
２.依最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，原告有無逃漏營業稅，應以原告有無實際向國家繳納營業稅為其判斷標準，至於第三人即二資社有無代繳，對原告之漏稅結果並不生影響。原告未依規定申請營業登記，擅於系爭期間銷售廢鋁予辰榮公司及營光公司，未依法報繳營業稅，卻以二資社之發票交付買受人，致逃漏營業稅，案經被告就原告觸犯營業稅法第45條營業人「未依規定申請營業登記者」、營業稅法第51條第1款「未依規定申請營業登記而營業者」及稅捐稽徵法第44條第1項前段「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與」之規定，比較擇一從重處罰結果，僅按營業稅法第51條第1款規定裁處漏稅罰，是原告訴稱系爭交易由二資社代開發票，且二資社已按期申報及繳納營業稅，國家應課徵之營業稅並無短少，即無發生漏稅之結果，不應依營業稅法第51條第1款規定處以漏稅罰乙節，顯係對法令之誤解。
３.至原告訴稱參照財政部台財訴字第0920039851號訴願決定書、臺北市政府88年3月4日府訴字第8709276601號、87年12月22日府訴字第8708638101號、88年4月21日府訴字第8801155401號等訴願決定書意旨，撤銷原處分乙節；查上開訴願決定之內容及事實與本件系爭案由不同，自無法援引參照，且其係屬個案決定，對本件尚無拘束力，原告所稱，洵不足採。
４.又原告89年9月至90年12月間，與本件相同案情之未依法辦理營業登記而銷售貨物予他人，未依法報繳營業稅，卻以二資社名義開立不實統一發票涉嫌逃漏稅捐案，業經最高行政法院97年度裁字第1439號裁定及98年度裁字第1672號裁定駁回其上訴確定在案。另辰榮公司及營光公司於91年1月2日至93年10月27日間未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象二資社所開立之統一發票，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額之營業稅補稅及處罰事件，亦分別經最高行政法院97年度裁字第3119號及97年度裁字第3544號裁定駁回上訴確定在案。則原告未依規定申請營業登記，擅於91年1月至93年10月間銷售廢鋁予辰榮公司及營光公司，銷售額合計212,087,517元，未依法報繳營業稅，而以二資社之發票交付買受人，致逃漏營業稅10,604,376元，業如前述，本件被告已依職權調查事實及證據，既經查明原告非二資社之社員，又為系爭貨款之收取人，應為實際交易人，且原告收購資源回收物之來源亦非來自二資社之社員，其經該社指定擔任司庫之所屬運銷班成員，均係吳招治所召募之人頭社員，並未實際辦理共同運銷，是原告確非實際參與二資社社員、司庫或運銷班長之共同運銷工作，自不得以二資社之統一發票交付買受人。又原告既為系爭交易之實際交易人，其應注意能注意而不注意，尚難謂無過失，因其違章事證已臻明確，即當依法論究。從而，原處分以原告違反營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條規定，依行政罰法第24條第2項規定擇一從重處罰，按所漏稅額10,604,376元裁處4倍罰鍰42,417,504元，原非無據；惟因本件違章期間為91年1月2日至93年10月27日，依前揭規定，屬第1次處罰日（95年7月21日）以前之違章行為，被告復查決定予以變更按所漏稅額10,604,376元裁處2倍罰鍰21,208,752元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有高檢署95年12月8日檢紀智91查27字第37808號、財政部臺灣省北區國稅局95年12月28日北區國稅審三字第0950004621號函、被告97年9月18日97年度財營業字第83097001156號裁處書、違章案件罰鍰繳款書及99年6月14日南區國稅法一字第0990077251號復查決定書等附原處分卷可稽洵堪認定。本件兩造之爭點為被告以原告未依規定申請營業登記，於91年1月至93年10月間銷售廢鋁予辰榮及營光等2家公司，未依法開立統一發票，逃漏營業稅10,604,376元，違反行為時營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條之規定，復查決定除維持原核定，補徵營業稅之外，並從重依行為時營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額處2倍之罰鍰計21,208,752元，是否適法？爰分述如下：
（一）補徵營業稅部分：
１.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：1.以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．3.未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第1條、第6條第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第3款所明定。
２.次按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」「合作社之種類及業務如左：．．．2.運銷合作社：經營產品之運銷業務。」「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．2.運銷合作社不得經營非社員產品。」合作社法第1條、第3條第1項第2款及第3條之1第1項、第2項第2款分別定有明文。又「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。．．．。」「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，．．．。」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」二資社章程第2條前段、第6條前段及第35條亦有明文。則由上開合作社法及二資社章程規定可知，二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3條之1第2項第2款規定二資社不得經營非社員所收集之資源回收物之共同運銷。
３.經查，訴外人吳招治為二資社總經理， 蕭永井 係二資社理事主席， 張清菠 、李雪惠分任理、監事，聘僱林淑娟、 王慧如 、吳幼玲為職員，分別擔任出納、文書、會計工作，渠等自86年7月起至90年12月間，基於以明知為不實之事項而填製會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，不論擔任「司庫」者有無加入二資社成為社員，就各「司庫」需要二資社開立統一發票的日期、品名、數量、單價等，王慧如一概依各「司庫」的需求即開立統一發票，足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性，涉嫌違反稅捐稽徵法及商業會計法，業經板橋地院92年度金重訴字第3號刑事判決有罪在案，此有上開刑事判決影本附於原處分卷足佐。又二資社之出納林淑娟於93年4月28日在高檢署第3辦公室調查筆錄稱，二資社運銷班長（司庫）蔡沁霖（即原告）所屬運銷班成員悉數用總經理吳招治召募之人頭社員申報一時貿易所得，分散其個人之營業額，89年3月以前，要開立統一發票的司庫會將5％營業稅及0.2％手續費匯至二資社玉山銀行三重分行帳戶，0.6％人頭社員費匯至吳招治華僑銀行三重分行帳戶，自89年3月以後，不知何故0.6％人頭社員費改匯至二資社華僑銀行三重分行帳戶；且吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄坦承林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長（司庫）沒有提供社員，則授權林淑娟以其與李雪惠等召募的社員來申報二資社所開立銷貨統一發票應申報之個人一時貿易所得，亦有上開調查筆錄影本附原處分卷足稽。
４.次查，原告雖自稱為二資社之司庫，但並無支領該社薪資，二資社編列之運銷班成員明細是吳招治提供之人頭，並非實際供貨人，成員並不認識，無法提供社員交易明細，運銷之廢鋁係一般拾荒業者將廢五金集中於林園工業區旁空地，再由二資社指派原告將回收物交給再生廠，再生廠支付貨款與二資社，二資社再匯款與原告，由原告以現金支付拾荒業者，其使用二資社統一發票，需匯款支付營業稅5％、手續費0.2％及人頭社員費0.6％，該人頭社員費吳招治並無告知原告用途，辰榮及營光2公司與二資社之業務皆由原告接洽等情，業據原告於94年12月7日在財政部南區國稅局製作談話紀錄時陳述明確，亦與林淑娟及吳招治上揭陳述相符，顯見本件原告運銷予辰榮及營光2公司之廢鋁，非來自二資社之社員。惟據二資社章程第6條及第35條第2項規定，該社社員須為實際從事資源回收業者，又依該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長1人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售予再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。職是，依前開作業總論及該社章程規定，二資社係辦理社員共同運銷業務，並非辦理司庫或運銷班長之運銷業務，故應先有二資社社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。而二資社95年10月17日
（95）二資字第69號函亦謂原告非二資社社員，則原告既非二資社社員，亦非共同運銷二資社社員之廢棄物予辰榮及營光2公司，自不可開立二資社之發票予該2公司。
５.又查，辰榮公司及營光公司於91年間向原告購入廢鋁之貨款，係存入二資社臺灣企銀北三重分行帳戶後，隨即由吳招治提領並轉存至原告設於彰化銀行大發分行、陽信銀行林園分行、玉山銀行林園分行及臺灣企銀大發分行等帳戶；93年間將系爭貨款存入二資社臺灣企銀大發分行帳戶後，則由原告陪同林金吉、吳燐泊、許敏雄及許順治等人以現金提領等情，有臺灣企銀北三重分行96年5月3日96北三重密字第90071號、二資社活期存款往來交易存提明細資料、彰化銀行大發分行96年5月25日彰大發字第0960956號函、陽信銀行林園分行96年5月2日陽信林園字第960025號函、玉山銀行林園分行96年4月27日玉山林園字第07042501號函、臺灣企銀大發分行96年5月8日96大發字第8819600046號函及上揭銀行原告存摺存款帳戶交易明細附原處分卷可憑。顯見系爭貨款係由原告取得，即難認辰榮公司及營光公司有實際支付系爭貨款予二資社，原告所謂其無實際營利所得，自不足為採。另系爭人頭社員費或營業稅、手續費，原告自91年3月15日起至同年9月12日止及自93年5月14日起至同年11月16日止，每2個月即自原告設於彰化銀行大發分行等帳戶轉匯當期銷售額5%營業稅及0.2%手續費至二資社玉山銀行三重分行帳戶，轉匯當期銷售額0.6%人頭社員費（91年度）至二資社華僑銀行三重分行帳戶，轉匯當期銷售額0.35%人頭社員費（93年度）至吳招治及吳幼玲設於華僑銀行三重分行帳戶，亦有運銷班長（司庫）繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明細表、上揭銀行交易明細表附原處分卷可憑。綜上，足證原告為本件交易之實際交易人。是原告既非二資社社員，系爭交易亦非屬二資社社員之共同運銷行為，而係以原告個人為實際交易人，原告自應依營業稅法第28條規定辦理營業登記並依法繳納營業稅。
６.再按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄6、會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（1）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅字第841643836號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。．．．（4）至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅字第851903313號函及85年6月19日台財稅字第850290814號函辦理。」經財政部86年3月18日台財稅字第861888061號函釋在案。查廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以上開解釋規定，以透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。再由上開財政部函釋意旨觀之，其僅限於合作社之「個人社員」透過該合作社銷售廢棄物部分，免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，足見該函釋已將非合作社社員排除在外，亦即非社員不能依該函釋規定，以合作社共同運銷方式銷售廢棄物。而已設立公司或商號之營利事業，因不生免辦理營業登記之問題，故不在該函釋規定範圍，自不待言。又廢棄物回收廠商，其取得廢棄物之來源很多，如其來源為事業廢棄物（如工廠所生之下腳或其他可回收再利用之事業廢棄物），其產生廢棄物之公司或商號，銷售事業廢棄物給回收廠商時，並無不能開立銷貨憑證之問題，故該回收廠商亦可設立公司或商號，並辦理營業登記，即毋須再透過合作社以共同運銷之方式，將廢棄物銷售給再生工廠，同樣亦能達到合法營運，且不致發生逃漏稅捐之目的。準此，財政部上開函釋規定，僅在促使未辦理公司或商號登記之回收廠商，以個人名義加入合作社為社員，並透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，及代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並符合上開合作社法之規定。而財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函檢送87年6月5日立法院協調會之會議紀錄，該會議結論
（二）之內容載有：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅．．．。」等語，由上開會議結論反面推之，如有具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，縱使該營利事業負責人兼具合作社司庫即社員身分，亦不得透過合作社辦理廢棄物共同運銷，即無上開函釋之適用。又88年5月25日當時之財政部次長顏慶章在立法院所舉辦「廢棄物回收業者逃漏稅遭起訴案協調會」，針對廢棄物出售時以合作社社員共同運銷機制開立統一發票所作說明，雖表明合作社是人頭，不然統一發票制度就開不出去等語；然其上開論點無非係在重申財政部以合作社社員共同運銷機制開立統一發票，解決廢棄物交易所生之稅務問題之立場，其並未表示非合作社社員亦可以上開機制開立發票。而原告所舉財政部92年10月台財訴字第0920039851號訴願決定、臺北地院88年度訴字第886號刑事判決、最高行政法院88年度判字第4171號及第1982號判決，均為有關廢合社時期之判決，與本件事實並不相同，且上揭訴願決定或判決，均非判例，僅為個案見解，並無拘束本院之效力，自無從為原告有利之認定。
７.復按最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議略以：「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」意旨，依現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅有無逃漏，是依納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少為準，即應以該特定營業人即原告有無實際向國家繳納營業稅為其判斷標準，至於第三人即二資社有無代繳，對原告之漏稅結果不生影響。查，原告從事舊貨回收買賣，未依規定申請營業登記，又非二資社之社員，卻於91年1月至93年10月銷售廢鋁予辰榮及營光2家公司，再由二資社開立發票給該等公司作為進項憑證，二資社並將上開銷售金額以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅等情，已如前述，況衡諸原告與辰榮及營光2家公司系爭3個年度之交易金額合計高達212,087,517元，足見原告營業之規模甚為龐大，其所得非屬個人一時貿易所得，至為明顯。然原告未依規定申請營業登記，而以上開方式由二資社開立發票給辰榮及營光2家公司，並以其他二資社社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，顯係將上開社員作為申報所得稅之人頭戶使用，分散申報所得，已發生逃漏營業稅及所得稅之事實，依上所述，自不因二資社已開立發票給辰榮及營光2家公司，及以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，即謂其無逃漏稅捐。是被告以原告未依規定申請營業登記，於91年1月至93年10月間銷售廢鋁予辰榮及營光2家公司，銷售額合計212,087,517元，據以補徵營業稅額，揆諸首揭法條規定，並無不合。
（二）罰鍰部分：
１.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：1、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1款所明定。
次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。前項違反行政法上義務行為，．．．其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」行政罰法第24條第1項、第2項亦定有明文。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：．．．二、（一）納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及同法第51條各款規定者，參照行政法院84年5月10日5月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」及「第1次處罰日以前之左列違章行為：按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款處0.5倍之罰鍰。
」亦經財政部85年4月26日台財稅第000000000號函釋在案及100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數表）。
２.再按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。上開法條所稱之「裁處」，依85年7月30日修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條第1款原規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1.未依規定申請營業登記而營業者。
」嗣於99年12月8日修正為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：1.未依規定申請營業登記而營業者。」並經行政院100年1月31日院臺財字第1000005685號令定自同年2月1日施行，而裁罰倍數表第51條第1項第1款之違章情形，亦由「納稅義務人未依規定申請營業登記而營業，屬第1次處罰日以前之左列違章行為者，按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記．．．並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」之規定，經財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正為：「第1次處罰日以前之左列違章行為：按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款處0.5倍之罰鍰。」則營業稅法第51條第1款所規定之罰鍰倍數之上限及下限，均較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用99年12月8日修正、100年2月1日施行之營業稅法第51條第1款規定。經查，本件原告未依規定申請營業登記，於91年1月至93年10月間擅自銷售貨物予辰榮及營光2家公司，並以二資社發票交付予該2家公司，銷售額合計212,087,517元，致逃漏營業稅10,604,376元，已如前述，其違章事證足堪認定。原告既以從事廢鋁回收買賣為業，自應依營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報營業稅及開立統一發票，其應注意、能注意而疏未注意，致未辦理營業登記及未開立統一發票予買受人，而逃漏營業稅，則其就此違章行為自有過失。被告復查決定從一重處罰依行為時營業稅法第51條第1款之規定，按所漏稅額處2倍之罰鍰計21,208,752元，原無不合。惟依前所述，營業稅法第51條第1款已於99年12月8日修正，並於100年2月1日施行，將罰鍰倍數自「按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰」修正為「按所漏稅額處5倍以下罰鍰」，裁罰倍數表亦因而有上揭修正，因修正後之規定較有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰亦應適用99年12月8日修正後營業稅法第51條第1款之規定。再者，因罰鍰處分涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。
３.復按「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：1.第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」營業稅法施行細則第52條第2項第1款亦定有明文。原告雖以臺北高等行政法院95年度簡字第652號、95年度訴字第1199號及95年度訴字第4368號判決，認為本件國家稅收未實質短少，不應處以漏稅罰。惟查，上揭判決分別經最高行政法院98年度判字第128號、98年度判字第232號及98年度判字第759號判決，以「最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議：『我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。』之內容，係最高行政院就加值型營業稅各階段營業人繳納營業稅所表示之一致見解。準此，有關營業稅漏稅罰之裁處，應以該特定營業人有無實際向國家繳納營業稅為其判準，至於第3人即二資社有無代繳，對特定營業人之漏稅結果不生影響，原判決既認原處分為補稅處分並無不合，竟又謂無漏稅，其理由尚有矛盾，且與營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定不合」為由，而將上揭臺北高等行政法院有關撤銷罰鍰處分之判決予以廢棄乙節，亦有前揭最高行政法院判決附本院卷可憑，是原告上述主張，自非可採。
六、綜上所述，原告上開主張均不足取。其未依規定申請營業登記，於91年1月至93年10月間銷售廢鋁予辰榮公司及營光公司，銷售額合計212,087,517元，逃漏營業稅10,604,376元之事實，堪予認定，被告核定補徵營業稅10,604,376元部分，即無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。至於罰鍰部分，原處分（復查決定）因未及適用99年12月8日修正、100年2月1日施行之營業稅法第51條第1款之規定，致有違誤，訴願決定亦未及予糾正，即有未洽，應由本院予以撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國100年3月29日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國99年3月29日
書記官林幸怡