裁判字號：最高行政法院98年判字第80號判決
裁判日期：民國98年02月05日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
98年度判字第80號上訴人甲○○被上訴人乙0000000代表人丙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年11月21日臺中高等行政法院95年度訴字第352號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之父 賴德木 所有坐落臺中市○○區○○段514-2、514-6地號等2筆土地（下稱系爭土地），於民國91年8月間以贈與方式移轉部分所有權予上訴人，形成共有關係後，與同為共有之高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地於91年9月5日辦理共有物分割。由上訴人取得臺中市○○區○○段○○○○○○號土地所有權全部及同段514-2地號土地應有部分89725/100000；賴德木取得高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地（嗣於93年1月分割為同段1114及1114-1地號，並於同年4月23日申報贈與移轉1114-1地號土地與財團法人輔英科技大學，依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅；同段1114地號土地則出售與輔英科技大學）。茲因上訴人藉由系爭土地於91年9月5日分割後經地政機關分算之原規定地價或前次移轉現值分別由每平方公尺新臺幣（下同）21.3元及36.3元墊高為25,109.7元及37,258.3元，復續於91年9月13日與同段他地號13筆土地再次辦理合併分割成507-5地號等78筆土地，經合併分割後由地政機關改算之原規定地價或前次移轉現值已分別墊高為每平方公尺18,547.3元、20,229.2元、37,596.2元、29,507元、34,869.7元及42,152.9元不等，旋即於91年9月17日申報出售移轉予訴外人 張英勝 等5人，經被上訴人依實質課稅原則，以系爭土地形成共有關係前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額計徵土地增值稅，核定（下稱原核定）補徵上訴人該78筆土地之稅額共計16,764,745元（上訴人之父賴德木部分，另核定補徵194,571元）。上訴人不服，與賴德木同文申請復查，經被上訴人就上訴人部分以94年12月30日中市稅法字第0941506625號復查決定（下稱原處分）維持原核定，上訴人提起訴願，經臺中市政府以95年5月4日府法訴字第0950086743號（案號：95年第018案）訴願決定駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件行政訴訟（上訴人之父賴德木部分，經被上訴人另案為復查決定駁回，賴德木循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院95年度簡字第100號判決駁回，賴德木提起上訴後經本院96年度裁字第2410號裁定上訴駁回確定在案）。
二、上訴人起訴主張：上訴人與其父賴德木二人，就本件訴訟標的，於事實上與法律上有同一之原因，得為共同原告而一同起訴。本件父親將財產贈與兒子，符合我國國情，其土地增值稅負擔因而減輕情形，完全符合法律規定，蓋課稅要件法定主義之要求，不得以實質課稅原則而規避其適用。本件有關各筆土地均屬應稅土地，並非財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令（下稱系爭財政部函）所指利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地之情形。脫法避稅，論者認應具備4個構成要件，缺一不可，即：⒈行使法律形成可能，形成一定租稅事實關係；⒉形成自由之濫用-法律外衣與經濟實質顯不相當；⒊稅捐負擔之減輕；⒋主觀之規避意圖。本件上訴人之父賴德木將其所有土地之一部分贈與上訴人，並非純粹基於減少稅捐之目的，不應將其視為脫法避稅。倘若被上訴人依實質課稅原則，所為補繳處分係無違誤，則上訴人與其父二人所繳土地增值稅總額，將大於上訴人未經贈與成立共有關係再合併分割，其所應繳納之土地增值稅總額，差額有362萬餘元，則補徵稅額，自應扣除此一金額，始為正當。且該溢繳情形既因被上訴人之處分所造成，自應於上訴人就該處分提起行政救濟時，予以解決，而非推由高雄縣政府稅捐稽徵處處理等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：與系爭土地辦理共有物分割之高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地，固非屬土地稅法第39條第2項所定，於徵收前移轉得免徵土地增值稅之公共設施保留地，或同法第39條之2第1項，移轉與自然人時得申請不課徵土地增值稅所定作農業使用之農業用地。惟觀該土地先行與系爭土地辦理共有物分割，嗣再捐贈與私立學校，並依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅；此類安排方式即屬系爭財政部函所定，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，墊高應稅土地前次移轉現值者，致申報移轉第三人時無漲價數額，毋須課徵土地增值稅，顯屬脫法行為。且各該筆土地合併分割前係藉贈與之方式先行形成共有，揆諸系爭財政部函規定，自應以創設共有前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，尚不得以地政機關分割改算後之前次移轉現值為計算課稅之依據。從而，被上訴人機關本於實質課稅及租稅公平之理念，依據系爭財政部函以分割前之原規定地價或前次移轉現值核定補徵原應課徵之土地增值稅，自無未洽。至賴德木因取得高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地，讓售第三人輔英大學所繳納稅款，上訴人主張應予扣除乙節，應逕洽高雄縣政府稅捐稽徵處辦理等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」依序為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。次按「（第1項）土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價或前次移轉申報之現值，應就其超過總數額依第36條第2項規定扣減後，徵收土地增值稅。（第2項）前項所稱原規定地價，係指中華民國53年規定之地價；其在中華民國53年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國53年以後舉辦規定地價之土地，均以其第1次規定之地價為原規定地價。所稱前次移轉申報之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告土地現值。」為平均地權條例第38條所規定。再按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」司法院釋字第217號解釋在案；而有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，亦迭經司法院釋字第420號及第438號等解釋闡示（司法院釋字第506號解釋理由書參照）甚明。又稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則；申言之，實質課稅原則，乃租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據。是財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有物分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．」等語，符合法律規定意旨，與租稅法律主義並無違背，自得適用。（二）經查，系爭土地原為賴德木所有，91年8月間以贈與方式移轉部分所有權予上訴人，創設共有型態後，與高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地於91年9月5日辦理共有物分割。由上訴人取得臺中市○○段○○○○○○號土地所有權全部及同段514-2地號土地10萬分之89725持分，同年月13日復與同段土地辦理合併分割成78筆土地，嗣同年月17日出售予張英勝等5人之事實，有相關卷證附原處分卷可稽，自堪認為真實。綜觀前述賴德木先於91年8月以贈與方式移轉系爭土地部分持分予上訴人，創設共有之形態；旋與高雄縣○○鄉○○段1114地號土地辦理共有物分割，由上訴人取得臺中市○○段○○○○○○號土地所有權全部及同段514-2地號土地10萬分之89725持分，其分割後經由地政機關分算之原規定地價或前次移轉現值分別由每平方公尺21.3元及36.3元墊高為25,109.7元及37,258.3元；復續於同年月13日再次辦理合併、分割成507-5地號等78筆土地，經合併分割後由地政機關改算之原規定地價或前次移轉現值已分別墊高為每平方公尺18,547.3元、20,229.2元、37,596.2元、29,507元、34,869.7元及42,152.9元不等；嗣即於同年月17日申報移轉予張英勝等5人。該流程由系爭土地之贈與、創設共有關係、分割、復消滅共有關係、再分割、出售土地，悉在91年8月至同年9月之1個月左右之短時間為之，顯見該等贈與、分割等過程，僅係利用分割改算地價之規定，墊高系爭土地之「前次移轉現值」，使之降低系爭土地之土地自然漲價數額，惟實際上並未有實質之移轉，而屬出售土地前之刻意安排，藉以規避土地增值稅之課徵無疑。是被上訴人依據首揭系爭財政部函規定意旨，以分割前之原規定地價或前次移轉現值核定補徵系爭土地增值稅，揆諸首揭規定及說明，於法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人訴訟論旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。（三）上訴人主張補徵稅額後，上訴人與賴德木2人所繳納之土地增值稅總額，將大於未經合併分割後所繳納者，其差額362萬餘元應予扣除乙節，按該部分稅款，係賴德木經共有物合併分割，取得坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地後，讓售第三人輔英大學時所繳納。上訴人如認有主張應予扣除情事，應逕洽管轄該土地稅捐稽徵之高雄縣政府稅捐稽徵處辦理，附此敘明。另上訴人之父賴德木不服臺中市政府95年5月4日府法訴字第0950086722號訴願決定，依行政訴訟法第37條第1項第3款規定提起行政訴訟部分，業經臺中高等行政法院以95年度簡字第100號判決駁回其訴在案，亦併敘明之。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）本件上訴人不服被上訴人核課補徵之稅額為16,764,745元，其訴訟標的之價額在200,000元以上，依行政訴訟法第229條第2項、第1項第1款規定及司法院92年9月17日院台廳行一字第23681號令，自應適用普通訴訟程序，並不因上訴人是否與其父賴德木之土地增值稅事件為共同原告提起行政訴訟而有不同，上訴人指摘本件訴訟程序違法云云，並非可採。（二）「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段分別定有明文。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」亦分別為土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款所明定。查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照），此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。（三）經查，本件上訴人之父賴德木以贈與移轉系爭土地應有部分予上訴人，形成共有關係後，復與同為共有之高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地辦理共有物分割，後者因贈與私立學校而免稅，由上訴人取得應稅之臺中市○○區○○段○○○○○○號土地所有權全部及同段514-2地號土地應有部分89725/100000，復續與同段他地號13筆土地再次辦理合併分割成507-5地號等78筆土地，旋即申報出售移轉予訴外人張英勝等5人，該流程由系爭土地之贈與、創設共有關係、分割、復消滅共有關係、再分割、出售土地，悉在91年8月至同年9月之1個月左右之短時間為之，並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值，造成應稅之系爭土地並無漲價之假象，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，核無違反經驗、論理原則，上訴意旨主張其確由賴德木之贈與行為取得系爭土地之應有部分，雖合併分割之結果造成土地地價稅減輕，但目的合理，不應視為脫法避稅云云，執以指摘原判決違法，自非可採。而依上開所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值，故被上訴人以本件就系爭應稅土地不應按地政機關依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，而應依土地稅法關於土地增值稅之規定為本件土地增值稅之補徵，核屬有據。（四）再被上訴人及原判決雖有援引財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，然本件對上訴人核課土地增值稅之法律依據為土地稅法第28條及第31條一節，已經原判決闡述甚明；且依上述本院關於本件補徵土地增值稅處分係屬適法之論斷，財政部上開93年函釋於本件是否援引並無影響。故上訴意旨執財政部93年函釋所表示之見解與系爭土地均屬應稅土地，並不相同，而謂被上訴人及原判決援引財政部93年函釋，原判決自屬違法云云，亦無可採。（五）綜上所述，原判決認原處分於法核無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規、適用不當或不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年2月5日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃淑玲法官劉介中法官帥嘉寶法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國98年2月6日
書記官郭育玎