臺北高等行政法院100年度訴字第668號判決

裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第668號判決

裁判日期：民國100年07月26日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第668號100年7月12日辯論終結原告 張素媛 訴訟代理人 簡坤山 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 （局長）住同上訴訟代理人 謝月英
許惠蘭 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年3月21日台財訴字第10000030870號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形， 爰依 到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體部分：
一、事實概要：原告之父 張明慶 於民國（下同）95年1月15日死亡，生前於94年2月15日及9月14日分別贈與其所有坐落 宜蘭 縣○○鄉○○段672、671地號土地予其子 張秀偉 ，並於94年3月1日及9月26日申報贈與稅，經被告以前揭土地核符遺產及贈與稅法第20條第5款農地免稅規定，分別於94年3月2日、9月27日掣發贈與稅不計入贈與總額證明書，並列管5年在案。嗣被告經宜蘭縣政府地方稅務局以98年5月7日宜稅土字第0980013604號函通報前揭土地於列管期限內經臺灣宜蘭地方法院（下稱宜蘭地院）拍賣，乃依遺產及贈與稅法第20條第5款規定追繳贈與稅分別為新臺幣（以下同）177,954元及346,610元；因納稅義務人張明慶已歿，復依稅捐稽徵法第14條規定及司法院釋字第622號解釋意旨，以張明慶之繼承人 張呂美春 、張秀偉及原告等3人為代繳義務人發單補徵，因代繳義務人於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，被告復於99年9月30日將該2筆稅捐移送法務部行政執行署宜蘭行政執行處強制執行。原告乃於99年11月4日申請依98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，改以該贈與案受贈人張秀偉為納稅義務人，經被告以99年11月11日北區國稅宜縣一字第0991014596號函（下稱原處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）事實：
1.原告與訴外人張秀偉為姐弟關係，均為張明慶收養之子女，養父母張明慶夫婦生前極度重男輕女，惟恐將來原告亦有繼承權，故生前刻意將財產移轉給張秀偉，合先 陳明 。
2.查坐落宜蘭縣○○鄉○○段671、672地號之二筆農業用地，原為被繼承人張明慶所有，張明慶於94年9月14日、94年2月15日分別贈與予其子張秀偉，並依法申請不計入贈與總額，經被告核發贈與稅不計入贈與總額證明書免徵贈與稅在案，嗣張明慶95年1月15日亡故時，並未經追繳上開免徵之贈與稅。
3.98年5月13日受贈人張秀偉所有上開二筆土地，遭宜蘭地院強制執行拍賣，由第三人 邱運蘭 拍定取得，被告始依法追繳張明慶前免徵之贈與稅，並以其繼承人即原告、張呂美春、張秀偉等三人為代繳義務人。
4.惟查被繼承人張明慶於上開二筆土地遭宜蘭地院拍賣前即已死亡，且其死亡前並未經核課贈與稅，為訴願決定理由所認定之事實，是依遺產及贈與稅法第7條第1項第3款之規定，被繼承人張明慶死亡時既未經核課贈與稅，於嗣後追繳贈與稅時，即應以受贈人張秀偉為納稅義務人。原告遂向被告申請改列以受贈人張秀偉為該贈與稅案之納稅義務人，詎遭被告函覆略以：「……贈與行為發生日期及被繼承人死亡日期皆於98年1月23日以後案件，方有遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定之適用。」顯於法不符，遂而提起訴願。
（二）就訴願決定理由略以：「本件被繼承人張明慶死亡時，贈與稅固尚未核課，惟遺產及贈與稅法第7條第1項但書第
3款係於98年1月21日修正公佈，不溯及適用於本件，則被告以核課贈與稅時，納稅義務人張明慶已死亡，乃依稅捐稽徵法第14條及司法院釋字第622號解釋意旨，以張明慶繼承人張呂美春、張秀偉、原告等3人為代繳義務人發單補徵，並無不合。」乙節，其認識用法，顯有未當，說明如下：
1.按遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定（98年1月21日修正，00年0月00日生效），贈與人死亡時贈與稅尚未核課，應以受贈人為納稅義務人，參其立法理由：「增訂贈與人生前贈與截至『死亡時』尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人。」又該法文係為配合司法院釋字第622號解釋而作增訂。司法院釋字第622號解釋（公布日為95年12月29日）略謂：「62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項……並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至『繼承發生日』止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部份，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，應不予援用。」換言之，遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定及司法院釋字第622號解釋均係以「贈與人死亡時」作為贈與稅納稅義務人之認定基準，並未限制贈與行為發生日期及被繼承人死亡日期均發生於00年0月00日以後，始有前開法文之適用。
2.次按中央法規標準法第18條前段規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」而查本件被繼承人張明慶於94年2月15日及94年9月14日，分別贈與宜蘭縣○○鄉○○段672、671地號二筆農業用地後，被繼承人於95年1月15日亡故，其死亡時尚且未經被告開單核課本件贈與稅，此為訴願決定理由所認定之事實，已如前述，迨98年5月13日該二筆土地遭宜蘭地院拍賣並移轉登記為第三人邱運蘭所有後，始遭被告課徵贈與稅，是依中央法規標準法第18條之規定，原告自得主張適用修正後之遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，申請改列受贈人張秀偉為納稅義務人。
（三）就被告答辯理由主張：「本件被繼承人張明慶贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立，其死亡時，贈與稅固尚未核課，亦不影響該稅捐債務之效力，為遺贈稅法第7條第1項第3款係於98年1月21日始修正公布，不溯及適用於本件……」乙節，反駁如下：
1.按遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定：「左列各款不計入贈與總額……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」依上開規定，贈與人將其所有作農業使用之農業用地贈與民法第1138條所定之繼承人者，不計入其土地之全數，受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用者，始應追繳應納贈與稅，乃係以「受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用」為追繳贈與人應納贈與稅之停止條件，故停止條件未成就前，應不發生追繳贈與稅之情事，亦即停止條件未成就前，贈與稅捐債務尚未成立。
2.查坐落「宜蘭縣○○鄉○○段671、672地號」二筆農業用地，原為被繼承人張明慶所有，張明慶於94年9月14日、94年2月15日分別贈與予其子張秀偉，並依法申請不計入贈與總額，經被告核發贈與稅不計入贈與總額證明書免徵贈與稅在案，嗣張明慶95年1月15日亡故時，並未經追繳上開免徵之贈與稅，迨98年5月13日受贈人張秀偉所有上開二筆土地，遭宜蘭地院強制執行拍賣，由第三人邱運蘭拍定取得，被告始依法追繳張明慶前免徵之贈與稅，依前開說明，上揭贈與稅捐債務於98年5月13日始因停止條件成就而成立，換言之，被繼承人張明慶於95年1月15日亡故後始發生贈與稅捐債務，而非贈與前開土地時即負有贈與稅捐債務，是以被告主張被繼承人張明慶贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立云云，顯無可採。
3.末按遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定（98年1月21日修正，00年0月00日生效），贈與人死亡時贈與稅尚未核課，應以受贈人為納稅義務人，參其立法理由：「增訂贈與人生前贈與截至『死亡時』尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人」，係以「贈與人死亡時」作為贈與稅納稅義務人之認定基準，故本件應適用修正後之遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，以受贈人張秀偉為納稅義務人。
（四）至於司法院釋字第622號自95年12月29日公布後至遺產及贈與稅法第7條第1項第3款98年1月21日修正前，期間所課徵贈與稅之案件，其繳款書上載明：「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」，乃因遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定當時尚未經修正，而為課稅時之便宜措施，於98年1月21日遺產及贈與稅法第7條第1項第3款修正後，該法已有明文課稅之規定，即應適用上開法文之規定，自不得再依稅捐稽徵法第14條之規定發單課徵贈與稅。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告對於原告99年11月4日之申請事件，應作成准予就被繼承人張明慶贈與稅案之納稅義務人改列為受贈人張秀偉之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）事實：原告之父張明慶（95年1月15日死亡）生前於94年2月15日及同年9月14日分別贈與其所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段
672、671地號土地予其子張秀偉，並於94年3月1日及同年9月26日申報贈與稅，經被告所屬宜蘭縣分局以前揭土地核符遺產及贈與稅法第20條第1項第5款農地免稅規定，分別於94年3月2日、9月27日掣發贈與稅不計入贈與總額證明書，並列管5年在案。嗣被告所屬宜蘭縣分局經宜蘭縣政府地方稅務局以98年5月7日宜稅土字第0980013604號函通報前揭土地於列管期限內經宜蘭地院拍賣，乃依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定追繳贈與稅分別為177,954元及346,610元；因納稅義務人張明慶已歿，復依稅捐稽徵法第14條規定及司法院釋字第622號解釋意旨，以張明慶之繼承人張呂美春、張秀偉及原告等3人為代繳義務人發單補徵，因代繳義務人於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，被告所屬宜蘭縣分局復於99年9月30日將該2筆稅捐移送法務部行政執行署宜蘭行政執行處強制執行。原告乃於99年11月4日申請依98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，改以該贈與案受贈人張秀偉為納稅義務人，經被告所屬宜蘭縣分局以原處分否准其所請，原告不服，提起訴願，案經財政部100年3月21日台財訴字第10000030870號訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂提起本件訴訟。
（二）按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第14條所明定。次按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為98年1月21日修正前遺產及贈與稅法第7條所規定。又「……遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位……是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定……被繼承人死亡前3年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議略謂：
『被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。……』此決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。……又上開贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7條及行政執行法第15條規定，併予指明。」為司法院釋字第622號解釋闡明有案。
（三）本件原告之父張明慶（95年1月15日死亡）生前於94年2月15日及同年9月14日分別贈與其所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段672、671地號土地予其子張秀偉，並於94年3月1日及9月26日申報贈與稅，經被告所屬宜蘭縣分局以前揭土地核符遺產及贈與稅法第20條第1項第5款農地免稅規定，分別於94年3月2日、9月27日掣發贈與稅不計入贈與總額證明書，並列管5年在案。嗣被告所屬宜蘭縣分局經宜蘭縣政府地方稅務局通報前揭土地於列管期限內經宜蘭地院拍賣，乃依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定追繳贈與稅；因納稅義務人張明慶已歿，復依稅捐稽徵法第14條規定及司法院釋字第622號解釋意旨，以張明慶之繼承人張呂美春、張秀偉及原告等3人為代繳義務人發單補徵，因代繳義務人於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，被告所屬宜蘭縣分局復於99年9月30日將該2筆稅捐移送法務部行政執行署宜蘭行政執行處強制執行。原告乃於99年11月4日申請依98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，改以該贈與案受贈人張秀偉為納稅義務人，經被告所屬宜蘭縣分局以原處分略以：「說明：……二、『贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人……三、死亡時贈與稅尚未核課……』為遺產及贈與稅法第7條第1項第3款所明定（98年1月21日修正，00年0月00日生效），惟基於信賴保護原則，贈與行為發生日期於98年1月23日以前案件，受贈人並無此租稅義務，是以贈與行為發生日期及被繼承人死亡日期皆於98年1月23日以後案件，方有前揭規定之適用。三、查本案贈與日期分別為94年2月15日、94年9月14日，被繼承人張明慶死亡日期為95年1月15日，被告所屬宜蘭縣分局原核以張明慶為納稅義務人，尚無不合。」等，否准其申請。
（四）按租稅法律之適用，就時之效力，僅及於租稅法公布實施以後所發生之事項，以維納稅人納稅義務之安定性；另將直接影響納稅人稅賦實際負擔之高低，規定為租稅實體法，租稅實體包括課稅主體、客體；而不影響稅賦負擔之高低部分之稽徵程序，規定為租稅程序法。納稅人發生納稅義務與相對稅款繳納之時間並不一致，為不影響納稅人之負擔，當稅法修正時，有關稅法實體部分應按租稅義務發生時有效之稅法規定，不影響稅賦之程序則按報繳時之有效稅法為準，此為實體從舊程序從新之法律原則。
（五）第查「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為行為時遺產及贈與稅法第7條所明定，並於98年1月21日修正公布增列第1項但書第3款規定「死亡時贈與稅尚未核課」之情形，亦得以受贈人為納稅義務人，參照司法院釋字第622號解釋：「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，……。」準此，法律所規定之納稅主體既有所變動自屬實體權利之變動，該規定當不溯及既往，以維持法律安定性及人民正當合理之信賴。本件被繼承人張明慶贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。其死亡時，贈與稅固尚未核課，亦不影響該稅捐債務之效力。惟上開遺產及贈與稅法第7條第1項第3款係於98年1月21日始修正公布，自不溯及適用於本案，業如前述，被告所屬宜蘭縣分局以核課贈與稅時，納稅義務人張明慶已死亡，乃依稅捐稽徵法第14條及司法院釋字第622號解釋意旨，以張明慶之繼承人張呂美春、張秀偉及原告等3人為代繳義務人發單補徵，並於繳款書載明「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」，並無不合。次查中央法規標準法第18條所稱「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件而言，其處理程序終結後，在行政救濟進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理，核與本件爭議者屬贈與稅之核課主體有別。從而，被告所屬宜蘭縣分局否准原告變更被繼承人張明慶94年度贈與稅納稅義務人之申請，並無違誤，原告所訴，核無足採。
（六）退步言，原告申請改列受贈人張秀偉為納稅義務人，實
為增加張秀偉租稅之負擔，贈與行為時，張秀偉無此租稅義務，有違憲法第19條所揭示之租稅法律主義。
（七）按遺產及贈與稅法第3條、第7條、第24條就贈與稅之課徵範圍、納稅義務人及申報期限均有明文規定。對於稅捐債務之請求權，稅捐稽徵法第21條、第23條亦定有明文。次按遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」依上開規定，贈與人將其所有作農業使用之農業用地贈與民法第1138條所定之繼承人者，不計入贈與總額，受贈人未依規定自受贈之日起5年內將該土地繼續作農業使用者，應「追繳」應納稅賦，係對納稅義務人主張其享有稅捐減免之管制，非納稅義務之成立條件，贈與人於贈與行為時依法即負有納稅義務，贈與稅捐債務即已成立。
（八）查原告之父張明慶（95年1月15日死亡）生前於94年2月15日及同年9月14日分別贈與其所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段672、671地號土地予其子張秀偉，張明慶於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務即已成立，其主張依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額，係享有稅捐之減免。嗣被告所屬宜蘭縣分局經宜蘭縣政府地方稅務局通報前揭土地於列管期限內經宜蘭地方法院拍賣，其享有稅捐減免之條件未成立，依實體從舊程序從新之法律原則，被告所屬宜蘭縣分局乃依贈與行為時遺產及贈與稅法第7條規定以被繼承人張明慶為納稅義務人，並按贈與行為時該贈與土地之公告現值核算，發單追繳應納稅捐177,954元及346,610元。因納稅義務人張明慶已歿，復依稅捐稽徵法第14條規定及司法院釋字第622號解釋意旨，以張明慶之繼承人張呂美春、張秀偉及原告等3人為代繳義務人發單補徵，並於繳款書載明「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」，於法尚無不合。原告主張前揭贈與稅捐債務於98年5月13日該贈與土地遭宜蘭地院強制執行拍賣時，始因停止條件成就而成立云云，核無足採。原告所述適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定之主張並無理由。
（九）綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請求判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告94年3月2日贈與稅不計入贈與總額證明書、被告94年9月27日贈與稅不計入贈與總額證明書、宜蘭縣政府地方稅務局98年5月7日宜稅土字第0980013604號函、宜蘭地院98年5月4日宜院瑞97執庚字第1149號函、被告99年12月23日贈與稅應稅案件核定通知書、被告94年度贈與稅繳款書、原告99年11月4日申請書、被繼承人張明慶戶籍謄本、宜蘭縣○○鄉○○段672、671地號土地謄本、法務部行政執行署宜蘭行政執行處99年10月8日宜執愛99年贈稅執專字第00044043號函、財政部100年3月21日台財訴字第10000030870號訴願決定（案號：第00000000號）等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：原告於99年11月4日申請，依98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，改以該贈與案受贈人張秀偉為納稅義務人，經被告所屬宜蘭縣分局以原處分否准其申請，有無違誤？本件有無中央法規標準法第18條規定之適用？本院判斷如下：
（一）按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第14條所明定。次按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為98年1月21日修正前遺產及贈與稅法第7條所規定。
（二）次按「……遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位……是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定……被繼承人死亡前3年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議略謂：『被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。……』此決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。……又上開贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7條及行政執行法第15條規定，併予指明。」為司法院釋字第622號解釋闡明有案。
（三）又按租稅法律之適用，就時之效力，僅及於租稅法公布實施以後所發生之事項，以維納稅人納稅義務之安定性；另將直接影響納稅人稅賦實際負擔之高低，規定為租稅實體法，租稅實體包括課稅主體、客體；而不影響稅賦負擔之高低部分之稽徵程序，規定為租稅程序法。納稅人發生納稅義務與相對稅款繳納之時間並不一致，為不影響納稅人之負擔，當稅法修正時，有關稅法實體部分應按租稅義務發生時有效之稅法規定，不影響稅賦之程序則按報繳時之有效稅法為準，此為實體從舊程序從新之法律原則。
（四）經查：本件原告之父張明慶（95年1月15日死亡）生前於94年2月15日及同年9月14日分別贈與其所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段672、671地號土地予其子張秀偉，並於94年3月1日及9月26日申報贈與稅，經被告所屬宜蘭縣分局以前揭土地核符遺產及贈與稅法第20條第1項第5款農地免稅規定，分別於94年3月2日、9月27日掣發贈與稅不計入贈與總額證明書，並列管5年在案。嗣被告所屬宜蘭縣分局經宜蘭縣政府地方稅務局通報前揭土地於列管期限內經宜蘭地院拍賣，乃依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定追繳贈與稅；因納稅義務人張明慶已歿，復依稅捐稽徵法第14條規定及司法院釋字第622號解釋意旨，以張明慶之繼承人張呂美春、張秀偉及原告等3人為代繳義務人發單補徵，因代繳義務人於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，被告所屬宜蘭縣分局復於99年9月30日將該2筆稅捐移送法務部行政執行署宜蘭行政執行處強制執行。原告乃於99年11月4日申請依98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，改以該贈與案受贈人張秀偉為納稅義務人，經被告所屬宜蘭縣分局以原處分略以：「說明：……二、『贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人……三、死亡時贈與稅尚未核課……』為遺產及贈與稅法第7條第1項第3款所明定（98年1月21日修正，00年0月00日生效），惟基於信賴保護原則，贈與行為發生日期於98年
1月23日以前案件，受贈人並無此租稅義務，是以贈與行為發生日期及被繼承人死亡日期皆於98年1月23日以後案件，方有前揭規定之適用。三、查本案贈與日期分別為94年2月15日、94年9月14日，被繼承人張明慶死亡日期為95年1月15日，本分局原核以張明慶為納稅義務人，尚無不合。」等語，否准其申請等情，此有被告94年3月2日贈與稅不計入贈與總額證明書、被告94年9月27日贈與稅不計入贈與總額證明書、宜蘭縣政府地方稅務局98年5月
7日宜稅土字第0980013604號函、宜蘭地院98年5月4日宜院瑞97執庚字第1149號函、被告99年12月23日贈與稅應稅案件核定通知書、被告94年度贈與稅繳款書、原告99年11月4日申請書及原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：依98年1月23日修正後遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，贈與人死亡時贈與稅尚未核課，應以受贈人為納稅義務人；該規定及司法院釋字第622號解釋均係以「贈與人死亡時」作為贈與稅納稅義務人之認定基準，並未限制贈與行為發生日期及被繼承人死亡日期均發生於00年0月00日以後始有前開法文之適用云云。惟按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為行為時遺產及贈與稅法第7條所明定，並於98年1月21日修正公布增列第1項但書第3款規定「死亡時贈與稅尚未核課」之情形，亦得以受贈人為納稅義務人，參照司法院釋字第622號解釋：「憲法第十九條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。」準此，法律所規定之納稅主體有所變動，自屬實體權利之變動，該規定自不溯及既往以維持法律安定性及人民正當合理之信賴。又按「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第13條規定，應自84年1月15日起生效，則依『實體從舊』之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第48條之3『從新從輕』之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定『納稅義務人違反本法或稅法之規定』（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：『……行政法上的【實體從舊】原則，其目的是要確定法律關係』『所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用【從新從輕】原則，』自能明瞭。」亦據最高行政法院於86年1月22日86年1月份庭長評事聯席會議決議在案。足見稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」之規定僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，至於重新核課遺產稅及贈與稅稅額，依「實體從舊」之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。查：本件被繼承人張明慶贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。其死亡時，贈與稅固尚未核課，亦不影響該稅捐債務之效力。惟上開遺產及贈與稅法第7條第1項第3款係於98年1月21日始修正公布，自不溯及適用於本案，業如前述，被告所屬宜蘭縣分局以核課贈與稅時，納稅義務人張明慶已死亡，乃依稅捐稽徵法第14條及前揭司法院釋字第622號解釋意旨，以張明慶之繼承人張呂美春、張秀偉及原告等3人為代繳義務人發單補徵，並於繳款書載明「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」，並無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：本件被繼承人張明慶於94年2月15日及94年
9月14日分別贈與宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號、671地號二筆農業用地後，於95年1月15日亡故，其死亡時尚未經被告開單核課，是依中央法規標準法第18條之規定，原告自得主張適用修正後遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，改列受贈人張秀偉為納稅義務人云云。惟按「中央法規標準法第十八條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」最高行政法院72年判字第1651號判例可資參照。可知中央法規標準法第18條所稱「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件而言，其處理程序終結後，在行政救濟進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理，核與本件爭議者屬贈與稅之核課主體有別。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告另主張：依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，贈與人將其所有作農業使用之農業用地贈與民法第1138條所定之繼承人者，不計入其土地之全數，受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用者，始應追繳應納贈與稅，乃係以「受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用」為追繳贈與人應納贈與稅之停止條件，故停止條件未成就前，應不發生追繳贈與稅之情事，亦即停止條件未成就前，贈與稅捐債務尚未成立云云。惟按遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」揆諸前揭規定可知，贈與人將其所有作農業使用之農業用地贈與民法第1138條所定之繼承人者，不計入贈與總額，受贈人未依規定自受贈之日起5年內將該土地繼續作農業使用者，應「追繳」應納稅賦，係對納稅義務人主張其享有稅捐減免之管制，非納稅義務之成立條件，贈與人於贈與行為時依法即負有納稅義務，贈與稅捐債務即已成立。經查：原告之父張明慶（95年1月15日死亡）生前於94年2月15日及同年9月14日分別贈與其所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段
672、671地號土地予其子張秀偉，張明慶於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務即已成立，其主張依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額，係享有稅捐之減免。嗣被告所屬宜蘭縣分局經宜蘭縣政府地方稅務局通報前揭土地於列管期限內經宜蘭地方法院拍賣，其享有稅捐減免之條件未成立，依實體從舊程序從新之法律原則，被告所屬宜蘭縣分局乃依贈與行為時遺產及贈與稅法第7條規定以被繼承人張明慶為納稅義務人，並按贈與行為時該贈與土地之公告現值核算，發單追繳應納稅捐177,954元及346,610元。因納稅義務人張明慶已歿，復依稅捐稽徵法第14條規定及司法院釋字第622號解釋意旨，以張明慶之繼承人張呂美春、張秀偉及原告等3人為代繳義務人發單補徵，並於繳款書載明「依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的」，於法並無不合。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及命被告對於原告99年11月
4日之申請事件，應作成准予就被繼承人張明慶贈與稅案之納稅義務人改列為受贈人張秀偉之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文中華民國100年7月26日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官楊得君法官許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年7月26日
書記官林淑盈