裁判字號：臺灣基隆地方法院99年基簡字第424號刑事判決
裁判日期：民國99年07月02日
裁判案由：違反稅捐稽徵法
臺灣基隆地方法院刑事簡易判決99年度基簡字第424號聲請人臺灣基隆地方法院檢察署檢察官被告乙○○上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（99年度偵緝字第20號），本院判決如下：
主文乙○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。又商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。應執行有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、乙○○係設於臺北市○○區○○路○○○號7樓之5號欣生廣告企業社之實際負責人，為商業登記法規定之商業負責人，負有據實製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單及據實申報營利事業所得稅之義務，而為從事業務之人。詎其明知甲○○於89年間並未在欣生廣告企業社任職，亦未向該企業社領取薪資，竟基於行使業務上登載不實文書，及為欣生廣告企業社以不正當方法逃漏稅捐之犯意，於90年初，指示不知情之會計人員，在其業務上製作之欣生廣告企業社89年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」上，虛偽登載89年度給付甲○○薪資新臺幣（下同）17萬元之不實「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，及於「89年度營利事業所得稅結算申報書」虛載甲○○領取前開不實薪資後，持向管轄之稅捐機關即財政部臺北市國稅局中北稽徵所，申報欣生廣告企業社89年度營利事業所得稅而行使之（乙○○於90年2月9日至中北稽徵所申報甲○○薪資所得之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，於90年3月27日向中北稽徵所申報欣生廣告企業社89年度營利事業所得稅），以此不正當方法逃漏欣生廣告企業社89年度之營利事業所得稅42500元，足生損害於甲○○本人及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。案經被害人甲○○訴由臺灣基隆地方法院檢察署檢察官偵查終結聲請以簡易判決處刑。
二、上開犯罪事實，業據被告乙○○於偵查中自白不諱，核與告訴人甲○○指訴之被害情節相符，並有財政部臺北市國稅局欣生廣告企業社89年度綜合所得稅BAN給付清單、 余桂錦 （甲○○配偶）89年度綜合所得稅核定通知書、欣生廣告企業社基本資料、財政部臺北市國稅局99年6月22日財北國稅審三字第0990237345號函暨所附之欣生廣告企業社89年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、申報書封面、資產負債表、臺北市國稅局89年度薪資查核專案全案資料影本、臺北市國稅局稅務員核算之欣生廣告企業社89年度虛報甲○○薪資17萬元逃漏稅額為42500元之速算表等書證附卷可稽。
綜上，足認被告之自白與事實相符，可以採信。本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
三、查刑法於94年1月7日修正，於同年2月2日公布，並自被告本件行為後之95年7月1日施行，其中修正第2條、第33條、第41條、第51條等規定，另刑法施行法亦於95年5月14日增訂第1條之1，並自95年7月1日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項訂有明文。此條規定乃與刑法第1條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條規定以決定適用之刑罰法律，先予辨明。又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院95年5月23日著有95年度第8次刑庭會議決議可資參照。
經查：
㈠刑法第215條行使業務上登載不實文書罪雖未修正，惟於上
開刑法及其施行法修正前，依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定，其所定罰金刑之最高額為銀元500元，經提高為銀元5000元即新臺幣15000元，而其最低額，依修正前刑法第33條第5款之規定，為銀元1元即新臺幣3元。嗣因刑法施行法第1條之1增訂：「中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為
3倍。」此項規定係在替代罰金罰鍰提高標準條例部分條文，與適用罰金罰鍰提高標準條例之結果相同，對於被告而言並無有利或不利之問題，僅係將貨幣單位由銀元改為新臺幣，並非法律變更刑度之條文，應無比較新舊法適用之問題，而逕行適用刑法施行法第1條之1之規定（臺灣高等法院暨所屬法院95年度法律座談會刑事類提案第17號研討結果參照）。又關於刑法第215條、稅捐稽徵法第41條之法定刑罰金部分，依修正後刑法第33條第5款規定，最低額為新臺幣1000元，而依被告行為時之罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、修正前刑法第33條第5款規定，其罰金之最低額僅為新臺幣3元。經比較上開修正前後規定之結果，修正後規定對被告不利，依刑法第2條第1項前段之規定，應適用修正前刑法第33條第5款、修正前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段之規定。
㈡被告行為時之修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重
本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金。」而依95年5月17日修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算1日。惟94年2月2日修正公布之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金。」經比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前之刑法規定較有利於被告，依刑法第2條第1項前段規定，自應適用修正前刑法第41條第1項前段，及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定，各定其易科罰金之折算標準。
㈢修正前刑法第51條第5款規定：「數罪併罰，分別宣告其罪
之刑，依左列各款定其應執行者：五、宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」修正後刑法第51條第5款則規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。」經比較結果，修正後之刑法規定不利於被告，是依刑法第2條第1項前段規定，應依修正前刑法第51條第5款之規定，定其應執行之刑。
㈣綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議
及修正後刑法第2條第1項前段、後段規定之「從舊、從輕」原則，自應適用被告行為時之法律，即修正前刑法及罰金罰鍰提高標準條例之相關規定，予以論處。
㈤稅捐稽徵法第47條雖於98年5月27日修正公布，並自同年月
29日施行，但僅係將原第47條之規定改列為第1項，內容完全相同，並增訂第2項，因本案被告本即屬商業負責人，自不生新舊法比較之問題，併此敘明。
四、按營利事業填製「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係附隨商業業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為商業負責人繼續反覆執行之事務，被告為欣生廣告企業社之負責人，自為從事此項業務之人。又員工薪資「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書。另營利事業所得稅結算申報書，係所得稅法規定課以納稅義務人，就其上一年度所得總額，向該管稅捐稽徵機關，提出申報之一種義務，以為課稅稽徵之依據，性質非業務上登載之文書，是結算申報書上雖有不實記載，惟因該項書表係申報稅捐所必須附帶填寫者，營利事業向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，尚難認被告作成營利事業所得稅結算申報書並持以申報，係明知不實之事項而登載於業務上作成之文書並加以行使，並不構成刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪。從而，被告虛列甲○○89年度之薪資所得而製作其「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」後，復據以作成同年度欣生廣告企業社營利事業所得稅結算申報書，持以向稅捐機關申報稅捐，核其所為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。被告利用不知情之會計人員遂行上開犯行，為間接正犯。被告為業務上登載不實之行為後，復持以行使，所為登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。
五、另按所得稅法第7條第3項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」且公司、商號為法人，其負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，商業負責人為商號之代表，其為商號所為行為，應由商號負責，故商業負責人為商號以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為商號，故觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體為商號，而非商業負責人，僅因商號於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，稅捐稽徵法第47條第1項第3款將納稅義務人之商號應處之徒刑，轉嫁於商業負責人，並非因商業負責人本身之犯罪而負行為責任。又修正前刑法第55條後段所規定之牽連犯，必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法或原因與結果之關係，始得從一重處斷。本件被告雖為納稅義務人欣生廣告企業社以不正當方法逃漏稅捐，惟被告本身並非稅捐稽徵法第41條規定之犯罪或受罰主體，僅係依同法第47條第1項第3款之規定而代替欣生廣告企業社受罰，其犯罪主體仍為欣生廣告企業社，而受罰之商業負責人應屬「代罰」之性質，此部分行為與商業負責人之其他犯罪行為間，自無方法或結果之牽連關係可言。是核被告所為，係犯稅捐稽徵法第47條第1項第3款、第41條之商業負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，且與其前開所犯之行使業務上登載不實文書罪間，行為互異，應予分論併罰。
六、審酌被告上開犯行，使欣生廣告企業社逃漏營利事業所得稅，危害課稅之公平性及正確性，使國庫短徵稅收42500元，並使甲○○受害，惟犯後坦承犯行，及其犯罪之動機、目的、所受之剌激、手段、品行、智識程度、所生之危害及犯罪後之態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並依修正前刑法第41條第1項、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，諭知易科罰金之折算標準，並依修正前刑法第51條第5款定其應執行之刑，以示懲儆。又被告犯罪時間雖在96年4月24日以前，且所犯之罪亦非中華民國九十六年罪犯減刑條例第
3條所定不得減刑之罪，然因被告犯罪後未到案，於該減刑條例施行前之95年8月31日遭通緝，復未於96年12月31日以前自動歸案接受偵查，於98年12月27日始為警緝獲，依中華民國九十六年罪犯減刑條例第5條之規定，自無依該條例減刑之餘地。至於被告行使業務上登載不實之上開「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，雖係被告本件犯罪所用之物，惟既經行使而歸財政部臺北市國稅局所有，已非被告所有，爰不予宣告沒收。
七、據上論斷，應依刑事訴訟法第449條第1項，稅捐稽徵法第47條第1項第3款、第41條，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第216條、第215條，修正前刑法第33條第5款、第41條第1項、第51條第5款，刑法施行法第1條之1，修正前罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、第2條，現行法規所訂貨幣單位折算新臺幣條例第2條，逕以簡易判決處刑如主文。
如不服本件判決，得自收受送達日起10日內，向本院提起上訴。
中華民國99年7月2日
基隆簡易庭法官王福康以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內，向本院提出上訴書狀，敘述上訴理由，上訴於本院合議庭，並按他造當事人之人數附具繕本。
中華民國99年7月2日
書記官彭淑芳【附錄論罪法條】刑法第215條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
刑法第216條：
行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第41條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。