裁判字號：最高行政法院98年判字第804號判決
裁判日期：民國98年07月23日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
98年度判字第804號上訴人國巨股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 金昌民 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○
送達代收人丙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年8月8日臺北高等行政法院95年度訴字第4533號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國89年間購買國外勞務計新臺幣（下同）50,193,257元，90年間取得股利收入計1,495,643元及購買國外勞務計54,345,141元，嗣經被上訴人查得上訴人為兼營營業人，89、90年間有上開購買國外勞務、取得股利收入情事，未分別按89年度及90年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，經審理結果，分別核定補徵營業稅額200,773元及597,796元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款規定，按所漏稅額200,773元及597,796元處1倍罰鍰200,700元及597,700元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查、提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其為股票上市公司，主要從事於被動元件及其生產設備之產銷，並非專業投資公司，更非兼營營業人營業稅額計算辦法第2條第2項所稱之兼營營業人，依營業稅法第36條第1項但書規定，上訴人購買國外勞務（外銷佣金支出）得免納營業稅。又股利收入非營業稅法所稱之銷售貨物或勞務，不在課徵營業稅範圍內，自無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用。且股利收入與利息收入同屬財務調度之理財收入，在法律無明文規定，逕行適用兼營營業人營業稅額計算辦法，以免稅銷售額名義計算不得扣抵比例，已變相課徵股利收入之營業稅，除牴觸憲法對命令位階之規定外，且違反憲法保障平等權、財產權及依法納稅之規定。又依本院81年10月份庭長法官聯席會議決議見解似認應就營利事業實際營業情形，核實認定，是財政部78年5月22日78臺財稅第000000000號函釋特指明須有核定為兼營投資業務之營業人，方有依說明事項以兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算不得扣抵比例並調整申報進項稅額之適用。原處分依兼營營業人營業稅額計算辦法第6條購買國外勞務按不得扣抵比例計算進項稅額補徵並罰鍰，於法有違。又依財政部94年12月27日臺財稅字第09404587460號令修正之稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第4款規定，兼營營業人因計算錯誤、短報、漏報稅額者，按所漏稅額處0.5倍罰鍰，上訴人認定不得扣抵為0%顯係計算錯誤，故被上訴人應退還溢罰之半數款項399,200元。另財政部95年12月21日臺財稅字第09504563401號令對於未確定案件可改採直接扣抵法，計算調整稅額，並退還已補繳稅額等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人89年度及90年度取得股利收入，依兼營營業人營業稅額計算辦法屬兼營營業人，其於89年間購買國外勞務計50,193,257元，90年間取得股利收入計1,495,643元及購買國外勞務計54,345,141元，未依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，分別按89年度及90年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，被上訴人所屬新店稽徵所分別核定補徵營業稅額200,773元及597,796元，並依營業稅法第51條第5款按各該期之所漏稅額，處以1倍罰鍰計200,700元及597,700元，於法並無違誤。又營業稅係以在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物為課徵對象，股利收入不在營業稅課徵範圍內，亦經司法院釋字第397號解釋釋明財政部77年7月8日臺財稅字第761153919號函釋所稱兼營投資業務之營業人，於年度中取得之股利收入，應於年度結束時，彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，計算調整應納稅額，併同繳納，並未認股利收入係屬營業稅課稅範圍，符合營業稅法意旨等，認與租稅法律尚無牴觸，上訴人申報當年度最後一期營業稅時，未將系爭股利收入及購買國外勞務金額，併入當年度不得扣抵比例計算調整稅額，非屬列入調整計算錯誤，核與稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第4款規定不符。另上訴人依財政部95年12月21日臺財稅字第09504563401號令對於未確定案件可適用採直接扣抵法，計算調整稅額，惟營業人依修正前辦法自動補報補繳案件，不符合稅捐稽徵法第28條規定就原繳納稅款申請退稅，是本件未確定範圍僅限於查獲短報漏報補徵稅額之部分等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於89年、90年間兼營投資（各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券等免稅貨務或勞務）業務，分別取得股利收入521,341,218元、1,776,073,671元，是其屬兼營營業人營業稅額計算辦法第2條第2項所指兼營營業人，即足認定。又股利收入雖不在營業稅課徵範圍，惟如許股利收入免予列入計算依法不得扣抵比例，則與股利收入有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理；財政部78年5月22日函釋揭示兼營營業人股利所得如何計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，且與憲法第19條所定租稅法律主義尚無牴觸，業經司法院釋字第397號解釋肯認。原處分就上訴人未分別按89年度及90年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納之89年間購買國外勞務50,193,257元，90年間取得股利收入1,495,643元及購買國外勞務計54,345,141元，分別併入當期兼營營業人營業稅額調整計算表計算應納稅額，核定：⑴89年度部分：不得扣抵比例為8%（計算式：〔股利收入（免稅銷售額）580,607,758元－出售土地收入7,731,400元〕÷〔已申報銷售額7,032,489,958元（內含股利收入及出售土地收入）－出售土地收入7,731,400元〕，核定應納稅額7,921,107元，應補稅額200,773元〔計算式：已申報扣抵進項稅額150,155,732元－應比例計算得扣抵進項稅額157,729,196元×（1－不得扣抵比例8%）+進口貨物及購買國外勞務應比例計算之進項金額（進口貨物2,326,829,360元+購買國外勞務50,193,257元）×徵收率5%×不得扣抵比例8%－已申報進口貨物及購買國外勞務按不得扣抵比例應補繳稅額6,631,855元－年度調整補繳稅額7,720,334元+年度調整已退稅額0元＝150,155,732－145,110,860+9,508,090－6,631,855－7,720,334＋0〕。⑵90年度部分：不得扣抵比例為22%〔計算式：
調整後免稅銷售額1,776,767,071元（原申報免稅銷售總額1,775,271,428元－已申報股利數1,774,578,028元＋通報股利數1,776,073,671元）÷調整後全部銷售額（含免稅部分）7,764,911,545元（7,763,415,902元〈BRM310W線上查詢數〉－已申報股利數1,774,578,028元+通報股利數1,776,073,671元）〕，核定應納稅額597,796元，應補稅額597,796元〔計算式：已申報扣抵進項稅額127,751,114元－應比例計算得扣抵進項稅額135,966,527元×（1－不得扣抵比例22%）+進口貨物及購買國外勞務應比例計算之進項金額（進口貨物1,612,515,660元+購買國外勞務54,345,141元）×徵收率5%×不得扣抵比例22%－已申報進口貨物按不得扣抵比例應補繳稅額5,375,251元－年度調整已補繳稅額34,236,147元+年度調整已退稅額176,503元＝127,751,114－106,053,891+18,335,468－5,375,251－34,236,147+176,503〕，均無不合。而原處分審酌上訴人違章情節，依營業稅法第51條第5款及營業稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別按所漏稅額裁處1倍罰鍰各為200,700元、597,796元，於法自無違誤。況上訴人於少徵年度兼營應稅及免稅業務，就其89年間購買國外勞務計50,193,257元，90年間取得股利收入計1,495,643元及購買國外勞務計54,345,141元等情，知之甚詳，本應分別按89及90年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，竟疏未注意於年度結束時，依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算調整應納稅額，致漏報繳營業稅，自有過失，而應受罰。至營業稅自動報繳案件於繳納當時倘無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，與已核課確定情形相當；而財政部95年12月21日臺財稅字第09504563401號令雖稱95年12月21日令公布修正之兼營計算辦法部分條文於未核課確定之案件始可適用，是本件未確定適用範圍，僅限於查獲短報漏報補徵稅額之部分，然上訴人就此並未分別提出89、90年度之短漏報之國外勞務、股利收入之可直接扣抵進項稅額之相關資料供核，所以無法按照直接扣抵法計算。此外，上訴人於財政部95年12月21日令公布後，申請依財政部修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定採用直接扣抵法計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買營業稅法第36條第1項勞務之應納稅額，核屬另一申請事件，上訴人如不服被上訴人就該申請案所為之決定，應另循行政程序救濟，尚非本件所得審究。從而，原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，於法亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持等詞，而駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4章第1節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者……。」行為時營業稅法第19條第3項、第36條第1項及第51條第5款分別定有明文。次按「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－(當年度進項稅額－當年度依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額)×(1－當年度不得扣抵比例)」兼營營業人營業稅額計算辦法第3條第1項前段及第7條第1項、第2項亦分別定有明文。
復按「兼營投資業務之營業人於年度中所取得之股利收入為簡化報繳手續，得暫免列入各期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額申報，計算應納或溢付稅額：並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」「說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納……。」財政部77年7月8日臺財稅第000000000號函及78年5月22日臺財稅第000000000號分別函釋有案。再按司法院釋字第397號解釋：「財政部中華民國75年2月20臺財稅第0000000號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。又財政部77年7月8日臺財稅第000000000號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背……。」本件上訴人屬兼營投資業務之營業人，於89年度計取得股利收入521,341,218元及購買國外勞務50,193,257元，其中股利收入部分已併入免稅銷售額，計算調整89年度不得扣抵比例，自行申報補繳年度調整稅額7,720,334元；90年度取得股利收入1,776,073,671元，其中1,774,578,028元之股利收入亦已併入免稅銷售額，計算調整90年度不得扣抵比例，自行申報補繳年度調整稅額34,236,147元，惟短報股利收入1,495,643元及購買國外勞務54,345,141元等情，為原審依職權調查認定之事實，核與卷內資料相符，堪認真實。上訴人對於上開89年度購買國外勞務50,193,257元，90年度短報取得股利收入1,495,643元及購買國外勞務54,345,141元，本應於年度結束彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依兼營營業稅計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，惟上訴人未依上開兼營營業稅計算辦法規定，按當年度不得扣抵比例調整計算應納稅額，致逃漏營業稅，經被上訴人查獲，違章事證明確，乃分別核定補徵營業稅額200,773元及597,796元，並按所漏稅額各處1倍罰鍰200,700元及597,700元，核無不合。上訴人主張股利收入非營業稅課徵對象，無從適用兼營營業人營業稅額計算辦法，原審維持被上訴人適用上開辦法以免稅銷售額名義計算不得扣抵比例，變相課徵股利收入之營業稅，除牴觸憲法規定外，且違反租稅法律主義云云。查上訴人兼營投資業務所取得股利收入，如許免予列入計算依法不得扣抵比例，則與股利收入有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理，前揭兼營營業人營業稅額計算辦法及財政部77年7月8日臺財稅第000000000號函釋，業經司法院釋字第397號解釋符合營業稅法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義尚無牴觸。至於上訴人於本件行政訴訟進行中執財政部95年12月21日臺財稅字第09504563401號令稱本件可適用採直接扣抵法計算調整稅額，並退還已補繳稅額云云。惟營業稅自動報繳案件於繳納當時倘無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，即與已核課確定情形相當；又上開財政部95年12月21日令雖稱95年12月21日令公布修正之兼營計算辦法部分條文於未核課確定之案件始可適用，是本件未確定適用範圍，僅限於查獲短報漏報補徵稅額之部分，惟上訴人就此並未提出89、90年度之短漏報之國外勞務、股利收入之可直接扣抵進項稅額之相關資料供核。至上訴人於財政部95年12月21日令公布後，向被上訴人申請依財政部修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定採用直接扣抵法計算進項稅額可扣抵銷項稅額等金額，屬另一申請案，對該申請案之決定如有不服，應另循行政救濟，併此敘明。原審維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，自無不合。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由矛盾等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年7月23日
最高行政法院第五庭
審判長法官黃璽君
法官林文舟法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國98年7月24日
書記官彭秀玲